"АКДИ "Экономика и жизнь", N 4(8), 2000

ХОТИТЕ ЗАКЛЮЧИТЬ ДОГОВОР МЕНЫ? СТО РАЗ ПОДУМАЙТЕ

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, совершаемых предприятиями по договорам мены, всегда вызывал вопросы у практикующих бухгалтеров. В связи с этим на страницах нашего издания было опубликовано много материалов, освещающих различные аспекты бухгалтерского и налогового учета товарообменных сделок.

Одной из проблем при отражении в учете товарообменных сделок является определение фактической себестоимости имущества, приобретаемого предприятием по договору мены.

Напомним, что порядок определения фактической себестоимости имущества, приобретенного предприятием по договору мены, закреплен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденном Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н (п.10 ПБУ 5/98), и Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденном Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н (п.3.5 ПБУ 6/97). В соответствии с упомянутыми выше пунктами ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97 имущество, приобретенное предприятием в обмен на другое имущество (отличное от денежных средств), должно приниматься к учету по стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в балансе.

Этой теме было посвящено несколько статей, подготовленных экспертами "АКДИ "Экономика и жизнь". В частности, порядок определения фактической себестоимости имущества, приобретенного по договору мены, подробно был рассмотрен в статье Т.Л. Крутяковой "Взаимозачет и бартер: различия в учете и налогообложении", в журнале N 9 (18) за 1999 г. На эту тему также довольно часто высказывались различные специалисты из Минфина России и МНС России.

Однако после 1 января 2000 г. вопрос о порядке определения фактической себестоимости имущества, приобретаемого по договору мены, снова оказался спорным и неоднозначным. Объясняется это тем, что с 1 января 2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

ПБУ 10/99 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций. В частности, оно устанавливает порядок определения суммы расходов предприятия, связанных с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально - производственных запасов, в том числе и по товарообмену.

В соответствии с п.6.3 ПБУ 10/99 при приобретении имущества по договору мены сумма расходов предприятия, связанных с приобретением этого имущества (величина оплаты), определяется стоимостью переданного (подлежащего передаче) имущества, которая устанавливается исходя из обычной цены реализации аналогичного имущества, применяемой предприятием в сравнимых обстоятельствах.

Если стоимость переданного (подлежащего передаче) имущества установить невозможно (например, ввиду отсутствия реализации аналогичного имущества), то величина оплаты определяется стоимостью полученного имущества, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество (т.е. исходя из рыночной цены приобретаемого имущества).

Таким образом, при приобретении имущества по договору мены сумма расходов предприятия, связанных с его приобретением, определяется либо обычной ценой реализации передаваемого в обмен имущества, либо рыночной ценой приобретаемого имущества. В то же время фактическая себестоимость имущества, приобретенного по договору мены, должна в соответствии с требованиями п.10 ПБУ 5/98 и п.3.5 ПБУ 6/97 определяться исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в обмен.

Поскольку в подавляющем большинстве случаев балансовая стоимость передаваемого по договору мены имущества не совпадает с обычной ценой его реализации (тем более она не совпадает с рыночной ценой приобретаемого имущества), фактическая себестоимость приобретенного по договору мены имущества, по которой оно приходуется на счетах учета имущества, определенная в соответствии с требованиями ПБУ 5/98 или ПБУ 6/97, практически всегда будет отличаться от суммы расходов предприятия, связанных с приобретением этого имущества, определенной в соответствии с требованиями ПБУ 10/99.

В этой связи некоторыми специалистами в области бухгалтерского учета было высказано мнение о том, что начиная с 1 января 2000 г. фактическая себестоимость имущества, приобретенного по договору мены, должна определяться не на основании балансовой стоимости выбывшего имущества, а в общеустановленном порядке (п.1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") исходя из суммы расходов, связанных с приобретением имущества, определенной в соответствии с ПБУ 10/99.

Однако, по нашему мнению, вступившее в силу с 1 января 2000 г. ПБУ 10/99 никак не изменило действовавший ранее порядок определения себестоимости имущества, приобретенного по договору мены. Наша позиция основывается на следующем.

В п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" приведен общий порядок оценки имущества, приобретенного за плату (путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку). При этом в том же п.1 ст.11 названного Федерального закона указано, что в случаях, предусмотренных законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, оценка имущества может производиться с применением иных методов оценки.

Оценка имущества, приобретенного в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), исходя из балансовой стоимости обмениваемого имущества как раз и представляет собой иной метод оценки, отличный от общего порядка. Поскольку ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97, устанавливающие указанный метод оценки, являются нормативными актами, а Минфин России, утвердивший эти ПБУ, является органом, осуществляющим регулирование бухгалтерского учета (см. пп.10 п.5 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273), оценка имущества, приобретенного по договору мены, в соответствии с п.1 ст.11 Федерального закона "О бухгалтерском учете" должна осуществляться именно в том порядке, который установлен ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97.

Таким образом, по нашему мнению, на сегодняшний день сложилась следующая ситуация.

ПБУ 10/99 устанавливает лишь порядок определения суммы расходов, связанных с приобретением имущества, и никак не регулирует вопросы определения фактической себестоимости приобретенного имущества, по которой это имущество должно приниматься к учету на счетах учета имущества.

При определении фактической себестоимости приобретенного имущества предприятиям следует руководствоваться правилами, установленными ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что правила, установленные в ПБУ 10/99, не применяются при определении суммы расходов (величины оплаты), связанных с приобретением основных средств (п.3 ПБУ 10/99). Если же предприятие по договору мены приобретает материально - производственные запасы, то сумма расходов, связанных с их приобретением (сумма оплаты), должна определяться в соответствии с правилами, установленными ПБУ 10/99, а фактическая себестоимость приобретенных ценностей - по правилам, установленным п.10 ПБУ 5/98.

Порядок списания возникающей на счете учета расчетов (60 или 76) разницы между суммой расходов, связанных с приобретением ценностей, и фактической себестоимостью, по которой они принимаются к учету, на сегодняшний день нормативно не урегулирован.

По нашему мнению, эта разница должна относиться предприятиями на счет 80 "Прибыли и убытки". При этом следует учитывать, что суммы, отраженные на счете 80, будут приниматься для целей налогообложения в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Поясним изложенное на конкретном примере (цифры условные).

Предприятие А приобретает по договору мены стол в обмен на 4 стула собственного производства. Балансовая стоимость одного стула 25 руб. Обычно предприятие А реализует такие стулья по цене 50 руб. (без учета НДС) за один стул.

В бухгалтерском учете предприятия А операции, связанные с приобретением стола, будут отражаться следующим образом <*>:

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Вопросы исчисления НДС при осуществлении товарообменных операций в данном примере не рассматриваются.

1. Дебет 12 (41) Кредит 60 - 100 руб. - приобретенный по договору мены стол принимается к учету по стоимости, равной балансовой стоимости выбывшего имущества (проводка делается на дату перехода права собственности на стол к предприятию А).

Поскольку обычная цена реализации стульев - 200 руб. (50 руб. х 4 = 200 руб.), то величина оплаты (сумма расходов, связанных с приобретением стола) будет в данном случае составлять 200 руб.:

2. Дебет 80 Кредит 60 - 100 руб. - отражена разница между фактической себестоимостью стола и суммой расходов, связанных с его приобретением (данная сумма, по нашему мнению, не должна уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия, поскольку перечень внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, определенный в п.15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, является закрытым).

3. Дебет 60 Кредит 62 - произведен взаимозачет задолженностей сторон по договору мены.

Подписано в печать Т.Крутякова

10.04.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——