"АКДИ "Экономика и жизнь", N 4(8), 2000

ПРЕДПРИЯТИЯ ТОРГОВЛИ ВПРАВЕ ОПРЕДЕЛЯТЬ РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ

ИСХОДЯ ИЗ ОБЪЕМА ВЫРУЧКИ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) является ключевым вопросом налогообложения прибыли предприятия. От того, насколько верно определен налогоплательщиком состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, зависит правильность исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Если размер себестоимости завышен, в бюджет будет уплачен налог на прибыль в сумме меньшей, чем причитается при правильном исчислении себестоимости. Такое нарушение может повлечь за собой необходимость не только уплаты недоимки, но и применения к налогоплательщику финансовых санкций.

В этой связи одним из актуальных вопросов формирования себестоимости является правильность исчисления тех относимых на себестоимость расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли с учетом установленных нормативов. К числу этих расходов относятся в том числе и расходы на рекламу.

К расходам на рекламу относятся расходы предприятия по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. Таким образом, расходы на рекламу, как правило, несут все предприятия независимо от вида осуществляемой ими деятельности.

Между тем, если для большинства предприятий проблем с нормативным исчислением рекламных расходов не возникает, то для предприятий торговли этот вопрос является наболевшим.

В этой связи рассмотрим, как к решению этого вопроса подходит Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.02.2000 N 6182/99.

* * *

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с иском к ГНИ о признании недействительным ее решения.

Решением суда в удовлетворении иска отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения.

Как видно из материалов дела, в ходе документальной проверки ООО налоговая инспекция выявила нарушения по уплате налога на прибыль в 1997 г. По результатам проверки был составлен акт, на основании которого вынесено решение о взыскании с фирмы суммы заниженной прибыли и финансовых санкций. Суть нарушения состояла в завышении затрат и занижении налогооблагаемой прибыли.

По мнению налоговой инспекции, нарушение вызвано тем, что фактически расходы на рекламу отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) в размере, превышающем установленный норматив, исчисляемый от показателя - валовой доход, используемого торговыми организациями при определении финансового результата.

Принимая решение об отказе в удовлетворении иска, суд согласился с доводами налоговой инспекции о том, что при определении предельного размера расходов на рекламу торговые предприятия должны использовать показатель валового дохода.

По мнению Президиума ВАС РФ, выводы суда являются необоснованными.

В соответствии с Приложением 2 к Письму Минфина России от 06.10.1992 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (в ред. Письма Минфина России от 29.04.1994 N 56) исчисление предельных размеров расходов на рекламу производится от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иного показателя, используемого при определении финансового результата, в год (включая НДС). В отношении торгующих, снабженческих и сбытовых организаций никаких особенностей не установлено.

Таким образом, торговые организации вправе определять норматив предельных расходов на рекламу исходя из объема выручки от реализации продукции (работ, услуг), а в случае использования при определении финансового результата другого показателя - с учетом этого показателя.

Валовой доход не является показателем, используемым при определении финансовых результатов юридическими лицами.

Таким образом, выводы суда сделаны без учета действующих в проверяемом периоде нормативных актов, определяющих порядок исчисления норматива предельных расходов на рекламу и правила ведения бухгалтерской отчетности.

Исходя из изложенного, Президиум ВАС РФ отменил решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции. Дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.

* * *

В соответствии с пп."у" п.2 Положения о составе затрат одним из видов затрат, связанных со сбытом продукции, является реклама, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, и другие аналогичные расходы.

Для целей бухгалтерского учета затраты на рекламу учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) в полном объеме. Однако при исчислении налога на прибыль они включаются в состав затрат в пределах установленных норм.

Нормы расходов на рекламу определяются упомянутым выше Письмом Минфина России N 94. В примечании к Приложению 2 этого Письма (в ред. 1992 г.) для торгующих, снабженческих и сбытовых предприятий было предусмотрено, что при расчете предельных размеров расходов на рекламу эти предприятия используют показатель валового дохода.

В этот период времени валовой доход являлся показателем, используемым для определения финансового результата деятельности торгового предприятия, и применялся при составлении бухгалтерской отчетности (форма N 2). Понятие "валовой доход от реализации товаров" и порядок его исчисления были определены в годовой бухгалтерской отчетности (п.3.1 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 19.10.1995 N 115). Этот показатель определялся как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров.

В бухгалтерском учете предприятия торговли отражали на счете 80 "Прибыли и убытки" сумму валового дохода. Затраты, учитываемые на счете 44 "Издержки производства и обращения", списывались в дебет счета 80 и вычитались из отраженной на этом счете суммы валового дохода (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56).

В 1994 г. в Письмо Минфина России N 94 были внесены изменения (см. Письмо Минфина России от 29.04.1994 N 56). Приложение 2 было изложено в новой редакции, которая действует и в настоящее время. В соответствии с данной редакцией письма исчисление предельных размеров расходов на рекламу производится от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) или иного показателя, используемого при определении финансового результата, в год (включая НДС).

Применительно к торговым организациям каких-либо исключений или особенностей не установлено.

Таким образом, торговая организация, следуя правилам, изложенным в Письме Минфина России N 94, должна определять сумму нормативных расходов на рекламу исходя из показателя, используемого при определении финансового результата.

Финансовый результат от реализации товаров определяется как разница между выручкой от реализации товаров и затратами на их приобретение и реализацию (п.13 Положения о составе затрат, п.3.1 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле (см. Письмо Госналогслужбы России от 10.05.1995 N ЮБ-6-17/256).

В 1997 г. бухгалтерская отчетность предусматривала единый показатель определения финансового результата для всех предприятий независимо от осуществляемого ими вида деятельности - выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, применительно к отчетности за 1997 г. финансовые результаты деятельности предприятий торговли определялись исходя из выручки от реализации товаров, а не валового дохода (п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97).

Данный вывод подтверждается и теми изменениями, которые произошли в бухгалтерском учете торговых предприятий в связи с изданием Приказа Минфина России от 28.12.1994 N 173, внесшего изменения в План счетов и в Инструкцию по его применению. В частности, в соответствии с новой редакцией Инструкции по применению Плана счетов издержки обращения, аккумулируемые на счете 44, необходимо списывать не на счет 80, а на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Это означает, что при отражении в бухгалтерском учете операций по реализации товаров финансовый результат определяется как разница между выручкой от реализации товаров, их покупной стоимостью и расходами, связанными с реализацией.

Несмотря на приведенные выше изменения в нормативно - правовом регулировании вопросов, связанных с определением валового дохода, налоговые органы и Минфин России настойчиво придерживались мнения, согласно которому для предприятий торговли с внесением изменений в Письмо Минфина России N 94 ничего не изменилось и при определении нормируемой величины расходов на рекламу они должны учитывать именно сумму валового дохода (Письма Госналогслужбы России от 16.07.1996 N ПВ-4-13/52н, Минфина России от 24.12.1999 N 04-02-05/1, от 15.06.1999 N 04-02-05/1, от 30.01.1998 N 04-02-14).

Необоснованность этой позиции контролирующих органов была подтверждена рассматриваемым Постановлением Президиума ВАС РФ.

Данный порядок действовал с годовой отчетности за 1996 г. (п.5 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") до годовой отчетности за 1999 г. включительно (п.3 Приказа Минфина России от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" ПБУ 4/99").

В п.23 ПБУ 4/99 указано, что одним из показателей отчета о прибылях и убытках является валовая прибыль предприятия. По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 24.12.1999 N 04-02-05/1, понятия "валовой доход" и "валовая прибыль" совпадают. В этой связи при определении суммы расходов на рекламу предприятия торговли должны учитывать числовой показатель "валовая прибыль".

Однако следует принимать во внимание, что ПБУ 4/99 не устанавливает порядок определения показателя "валовая прибыль" и тем более не предусматривает, что понятия "валовая прибыль" и "валовой доход" являются идентичными.

В этой связи можно только предположить, что для предприятий торговли данный показатель определяется как разница между выручкой от реализации товаров и их покупной стоимостью.

Даже если это предположение верно, при определении прибыли (убытка) от продаж, а следовательно, при определении финансового результата от реализации товаров показатель "валовая прибыль" не учитывается (см. строку 050 Отчета о прибылях и убытках - Приложение к Приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н).

Никаких изменений в бухгалтерском учете торговых предприятий также не последовало.

В этой связи следует сделать вывод о том, что и в настоящее время предприятия торговли могут исчислять расходы на рекламу исходя из объема выручки от реализации товаров.

Подписано в печать Е.Тимохина

10.04.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——