"Бухгалтерский учет", N 8, 2000

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В ОТЧЕТНОСТИ ПРИ РАСЧЕТАХ

С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ

Бухгалтерский учет согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" представляет собой "упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций". Процесс сбора и обработки учетной информации обусловливает формирование единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее деятельности. Ошибочные записи на счетах бухгалтерского учета или неотражение хозяйственных операций в учете приводят к искажению показателей деятельности организации в отчетном периоде. Но и исправление ошибок может оказать разное влияние на достоверность бухгалтерской информации: исправление ошибок в периоде их совершения позволит устранить искажения показателей деятельности организации, исправление ошибок в последующих отчетных периодах приведет к искажению информации о результатах деятельности в периоде исправления бухгалтерской ошибки.

Поэтому большое значение имеют момент установления ошибки и процедура ее обнаружения. Одним из важных критериев в процедуре установления возможной ошибки является согласованность и взаимоувязка различных показателей бухгалтерской отчетности. На практике такая увязка имеет большое значение для бухгалтера с точки зрения уверенности в правильности составления как бухгалтерской отчетности, так и налоговых деклараций.

Однако разрыв между показателями бухгалтерской отчетности, с одной стороны, и показателями налоговых деклараций, с другой, становится все более глубоким. Каждый последующий нормативный акт по бухгалтерскому учету или налогообложению все более и более разделяет две взаимосвязанные системы: бухгалтерский учет и учет налоговых обязательств организаций перед бюджетом.

Одной из основных задач согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, является формирование "системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов". Следовательно, и бухгалтерская отчетность должна составляться, и, соответственно, текущий бухгалтерский учет должен вестись в интересах собственников, а отнюдь не в интересах налоговых органов.

Однако Инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 (ред. от 06.07.1999) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в приводимой Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", предписывает показывать "прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета".

Это требование усиливается положениями Налогового кодекса РФ (НК РФ), в которых подчеркивается, что налогооблагаемая база исчисляется по данным бухгалтерского учета.

Итак, здесь возникает первое серьезное противоречие: согласно Постановлению Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 налоговая инспекция не упомянута в числе пользователей бухгалтерской отчетности, но расчеты по налогам с бюджетом исчисляются на основе данных бухгалтерского учета.

Данное противоречие нельзя отнести к диалектическим, ибо в практической работе оно приводит к очень печальным последствиям. А.С. Бакаев отмечает, что "практика применения положений (стандартов) показала, что новые правила ведения бухгалтерского учета трактуются не с экономических позиций и даже не с бухгалтерских, а с налоговых, что является главным тормозом в деле перехода российских организаций на новые правила бухгалтерского учета" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Бакаев А.С. Программа реформирования бухгалтерского учета: проблемы ее выполнения.- Бухгалтерский учет, 1999, N 8.

Переходя к анализу последствий данных противоречий, необходимо уточнить, что такое отчетный период и налоговый период. Согласно п.1 ст.14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" отчетный бухгалтерский период - это календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Исключение из общего правила - первый год для вновь созданных организаций:

до 1 октября - с момента государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года;

после 1 октября - по 31 декабря следующего года.

В соответствии с п.3 данной статьи Закона организации составляют также промежуточную бухгалтерскую отчетность - месячную и квартальную.

Таким образом, отчетный бухгалтерский период - это месяц, квартал и год. Хозяйствующий субъект должен представить в установленные сроки бухгалтерскую отчетность за соответствующие календарные отрезки времени.

Под налоговым периодом согласно ст.55 НК РФ следует понимать "календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи".

Понятие отчетного периода, с точки зрения налогообложения, в части первой НК РФ не дано. Отсутствует также определение авансовых платежей. Поэтому в настоящее время можно руководствоваться определениями налогового периода, отчетного периода и авансовых платежей, которые даны в налоговом законодательстве.

Согласно Закону РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в зависимости от порядка, установленного организацией в соответствии с нормами настоящего Закона, налогоплательщик начисляет и, соответственно, перечисляет налог на прибыль ежемесячно или ежеквартально. Если организация является плательщиком авансовых взносов налога на прибыль, то она исчисляет "сумму указанного налога исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению с учетом предоставленных льгот, и ставки налога на прибыль, нарастающим итогом с начала года по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года" (п.2 ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Авансовые платежи организация уплачивает в течение квартала равными долями не позднее 15 числа каждого месяца. Если организация перешла на ежемесячную уплату налога на прибыль, то налоговым периодом будет месяц.

Таким образом, согласно Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" обязанность налогоплательщика по уплате налога и, следовательно, определению налогооблагаемой базы возникает ежемесячно либо ежеквартально. В этом случае в соответствии со ст.55 НК РФ налоговым периодом для налога на прибыль должен быть признан квартал либо месяц.

Относительно определения отчетного периода отметим следующее. Налогоплательщики представляют в установленные сроки расчеты налога от фактической прибыли (п.8. ст.8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Таким образом, отчетным периодом можно считать период, за который налогоплательщик представляет в налоговый орган расчет налога. Согласно п.5.3 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 срок представления налоговой декларации по расчету налога на прибыль определен в течение 30 дней по окончании квартала и 90 дней - по окончании года.

Налоговый период при начислении в бюджет НДС согласно ст.8 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 (ред. от 02.01.2000) "О налоге на добавленную стоимость" равен месяцу. Для малых предприятий налоговый период соответствует кварталу. Расчеты по установленной форме (налоговую декларацию) плательщики НДС представляют до 20 числа "месяца, следующего за отчетным" (п.3 ст.8 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").

Следовательно, можно отметить, что в настоящее время законодатель определяет период, за который составляется налоговая декларация, как отчетный. За отчетный период налогоплательщик обязан определить налогооблагаемую базу и рассчитать сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. На основании изложенного отчетный период соответствует налоговому. Авансовые платежи уплачиваются в течение отчетного (налогового) периода, но не по итогам отчетных периодов (п.1 ст.55 НК РФ).

Данное несоответствие должно быть снято введением в действие части второй НК РФ.

Различия между бухгалтерским отчетным и налоговым периодами, существующие в настоящее время, создают серьезные проблемы. При обнаружении ошибки в расчете сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, налоговые обязательства пересчитываются в том периоде, в котором были совершены ошибки, если период определить невозможно, то налоговые обязательства корректируются в том отчетном периоде, в котором выявлены ошибки (искажения) (ст.54 НК РФ). Следовательно, суммы начисленных налогов должны быть исправлены в том отчетном периоде, в котором была допущена ошибка. Если налоговый период для НДС соответствует календарному периоду в три месяца, то налоговый период для расчета налога на прибыль будет включать все предыдущие налоговые периоды, так как декларации составляются нарастающим итогом. Остается открытым вопрос: должны ли уточняться все последующие налоговые декларации, если сумма налога определяется нарастающим итогом?

Рассмотрим, как необходимо поступить главному бухгалтеру, если он выявил ошибки в уже сданной бухгалтерской отчетности, и как эти ошибки влияют на бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Поскольку ошибки выявлены в текущем отчетном периоде, а относятся к прошлому отчетному периоду, теоретически возможны два варианта:

- следует исправить уже сданную бухгалтерскую отчетность и известить об этом всех ее пользователей;

- не следует исправлять то, что уже официально было завершено, а вместо этого надо отразить включенные ошибки в тот момент, когда они были установлены.

Выбор бухгалтера, как правило, предопределен нормативными документами.

Первое. Согласно НК РФ бухгалтер должен сделать выбор в пользу первой возможности. Налогооблагаемая база определяется "по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением" (ст.54 НК РФ). Следовательно, необходимо либо внести изменения в регистры бухгалтерского учета и, соответственно, в отчетность, либо представить иные документально подтвержденные доказательства, оправдывающие изменения данных.

"При обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию" (п.1 ст.81 НК РФ). Если обнаруженная ошибка в исчислении налоговой базы относится к прошлым отчетным периодам, то перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Исключений из общего порядка исправления ошибок в НК РФ не предусмотрено. Следовательно, если будет обнаружена ошибка при исчислении налога на прибыль в результате неправомерного отнесения расходов в состав затрат, формирующих фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), то показатели декларации в результате изменений не будут соответствовать данным бухгалтерского учета прошлого отчетного периода.

В практической деятельности налоговые инспекторы все чаще требуют от бухгалтеров соответствия налоговой декларации данным бухгалтерской отчетности.

Второе. Согласно Приказу Минфина России от 12.11.1996 N 97 (ред. от 20.10.1998) "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", если отчетность утверждена в установленном порядке, то ошибки, повлиявшие на недостоверность отчетных данных как текущего, так и прошлого года, исправляются в бухгалтерском учете в том периоде, в котором были обнаружены искажения отчетных данных. Указанный порядок исправления ошибок применяется при выявлении искажений отчетных данных в ходе проверок, проводимых как самой организацией, так и контролирующими органами.

В Положении по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), разработанном в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности 10 "Условные события и события, происшедшие после отчетной даты" и утвержденном Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, определен порядок отражения в бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной жизни, которые произошли в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Согласно п.7 настоящего Положения "последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации". К событиям после отчетной даты в соответствии с примерным перечнем фактов хозяйственной жизни, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, относится обнаружение существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Следовательно, в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный год, могут быть учтены ошибки, обнаруженные до даты утверждения отчетности в установленном порядке.

Итак, существует серьезное противоречие между требованиями налоговых и бухгалтерских нормативных документов.

В этой ситуации бухгалтер может: 1) предпочесть НК РФ; 2) выбрать инструкцию по заполнению отчетных форм; 3) вести параллельный учет; 4) создать некие промежуточные информационные документы, объединяющие требования налоговых документов и бухгалтерского учета; 5) отказаться от внесения исправлений.

Первое решение удовлетворяет требованиям НК РФ, но подчиняет бухгалтерский учет интересам налоговых органов.

Второе решение удовлетворяет теоретическим установкам, согласно которым бухгалтерская отчетность должна быть подготовлена для собственников, и, соответственно, полностью отвечает требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете". Однако, с юридической точки зрения, НК РФ для всех судебных органов имеет приоритет, поэтому создается впечатление, что решающее значение имеет первое решение.

Третье решение. Ведение параллельного учета - это то, что требуют органы Минфина России, кредиторы, банки и финансовые институты. Это мнение разделяют все, кто представляет интересы англо - американских инвесторов.

Четвертое решение. Создание промежуточных документов может быть единственно правильным.

В качестве документально подтвержденных данных, на наш взгляд, могут рассматриваться показатели Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", в которой по строке 3.3 показана сумма, увеличивающая налогооблагаемую базу в результате исправления обнаруженной ошибки (или совокупности ошибок). Такая запись, в свою очередь, может быть выполнена на основании либо первичных документов (в случае, если операции, отраженные в них, не зафиксированы ранее на счетах бухгалтерского учета), либо бухгалтерской справки, составленной по операциям, ранее отраженным (с несоблюдением нормативных требований) в регистрах бухгалтерского учета с нарушением. Справка должна быть оформлена в соответствии с требованиями, предъявляемыми Федеральным законом "О бухгалтерском учете". Согласно п.2 ст.9 настоящего Закона документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Предъявление таких требований к оформлению исправлений, вносимых в бухгалтерский учет, обусловлено, с одной стороны, порядком определения налогооблагаемой базы, а с другой, тем обстоятельством, что одна операция будет отражаться в двух отчетных периодах. Первичный документ, отражающий факт совершения операции, будет находиться в архивном деле того отчетного периода, когда операция действительно имела место. Для внесения в регистры бухгалтерского учета правильной записи необходимо иметь также первичный учетный документ. Однако запись в регистрах может быть сделана на основании документа, содержащего информацию о том, на основании какого документа были составлены неправильные записи на счетах бухгалтерского учета и какие записи должны быть сделаны.

Бухгалтерская справка может быть оформлена также при изменении расчета налогооблагаемой базы в том случае, если эти изменения в бухгалтерский учет вносить не следует. Например, в случае невключения в оборот, облагаемый НДС, стоимости имущества, переданного безвозмездно.

Пятое решение. Отказ от внесения исправлений, с теоретической и юридической точек зрения, бессмыслен.

В нашем случае важность представления документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, определяется тем фактом, что в настоящее время отсутствует требование внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность при освобождении налогоплательщика от ответственности при изменении или дополнении налоговой декларации.

Согласно ст.81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности:

- при наличии заявления о дополнении и изменении налоговой декларации "до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом" ошибок, которые привели к занижению сумм налогов, "либо о назначении выездной налоговой проверки";

- при уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи заявления о дополнении и изменении налоговой декларации, если заявление подается после истечения срока уплаты налогов.

Буквально из второго условия следует, что налогоплательщик не освобождается от ответственности при изменении или дополнении налоговой декларации, если он уплатил: только налог; полную сумму налога и пеней в меньшем размере; сумму налога и соответствующие ей пени после подачи заявления.

До введения в действие части первой НК РФ при принятии решения об ответственности налогоплательщика за нарушения налогового законодательства необходимо было руководствоваться Письмом Госналогслужбы России от 28.06.1996 N ПВ-6-09/450 "О реализации отдельных положений Указа Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины". В Письме, в частности, определены условия, при которых допущенные ошибки не считались налоговыми нарушениями:

- ошибки выявлены до проверки налоговым органом;

- внесены исправления в бухгалтерскую отчетность;

- представлены налоговые декларации с уточнениями и изменениями;

- уплачены причитающиеся суммы.

Сопоставив два подхода к принятию решения об освобождении налогоплательщика от ответственности при выявлении им самим ошибок в определении сумм налогов - существовавший до введения в действие НК РФ и существующий после его введения, можно отметить следующие расхождения:

- во-первых, в настоящее время налогоплательщик обязан самостоятельно рассчитать сумму пеней, приходящуюся на недоначисленную сумму налога, и уплатить ее до подачи уточненной декларации;

- во-вторых, суммы налога и пеней должны быть перечислены в бюджет до подачи декларации с уточнениями и изменениями;

- в-третьих, в настоящее время не декларируется необходимость внесения изменений в бухгалтерскую отчетность.

Необходимо отметить, что указанное Письмо Госналогслужбы России является действующим и в настоящее время. Однако п.13 Указа Президента РФ от 08.05.1996 N 685, согласно которому технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей не относились к налоговым нарушениям, утратил силу в связи с Указом Президента РФ от 03.08.1999 N 977. Письмо Госналогслужбы России от 28.06.1996 N ПВ-6-09/450 до 03.08.1999 действовало только в части, не противоречащей нормам НК РФ. Действие этого Письма не позволяет расширительно трактовать положения НК РФ.

Из изложенного следует, что если бухгалтер не внесет исправления в бухгалтерскую отчетность, то никаких последствий в случае выполнения обязательств по декларированию и оплате соответствующих налогов в виде финансовых санкций со стороны налоговых органов не последует. При попытке внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность могут возникнуть определенные неблагоприятные финансовые последствия. Возникновение данной финансовой проблемы зависит от периода внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность.

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Бухгалтер при отражении на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с доведением основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации, отразил данные расходы на счетах издержек производства. С учетом данных записей в регистрах бухгалтерского учета была составлена бухгалтерская отчетность за 1998 г. В 1999 г. ошибка по отнесению данных затрат на счета учета издержек производства была обнаружена. Бухгалтер внес исправления в бухгалтерский учет, сделав запись по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки" и дебету счета 08 "Капитальные вложения" с последующим отнесением этих затрат на счет 01 "Основные средства", увеличив первоначальную стоимость основных средств, сформированную в предыдущем отчетном году.

На наш взгляд, такой порядок исправления бухгалтерской ошибки, допущенной в 1998 г., является необоснованным. С одной стороны, согласно п.3.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, "стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением". В законодательном порядке случаи изменения стоимости основных средств не установлены. В данном Положении определено, что изменение первоначальной стоимости основных средств возможно в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, переоценки основных средств. Следовательно, изменение первоначальной стоимости основных средств в результате внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность не установлено ни законодательными актами, ни нормативными актами Минфина России.

С другой стороны, порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете предыдущего отчетного периода, который определен в Приказе Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", не устанавливает правил исправления операций с основными средствами.

Следовательно, на оценку основных средств влияет период, в котором будет исправлена ошибка бухгалтерского учета операций доведения основных средств до состояния, пригодного к эксплуатации. Если исправление будет сделано в том периоде, когда ошибка обнаружена, то источником покрытия затрат по приобретению или созданию основного средства будут собственные источники. Если ошибка исправляется в периоде ее совершения, то все затраты в соответствии с ПБУ 6/97 формируют первоначальную стоимость основных средств. Однако, в свою очередь, изменение первоначальной стоимости основных средств повлечет за собой изменение финансовых результатов деятельности за предыдущий отчетный период в случае необходимости доначисления сумм износа и увеличение налогооблагаемой базы для расчета налога на имущество.

В связи с этим представляется наиболее целесообразным не вносить изменения в отчетность как предыдущего, так и текущего периодов. Исправление бухгалтерской отчетности в периоде совершения ошибок не позволит решить основную задачу бухгалтерского учета - "формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой" внутренним и внешним пользователям (п.3 ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Данная информация в текущем периоде уже неактуальна для принятия соответствующих решений внутренними и внешними пользователями, а бухгалтерская отчетность за предыдущий период уже утверждена и представлена соответствующим пользователям.

Исправление ошибок в периоде их обнаружения приведет к искажению показателей деятельности организации за отчетный период, так как неправильно отраженные в бухгалтерском учете операции были совершены в предыдущем отчетном периоде. Данный факт также вступает в противоречие с основной задачей бухгалтерского учета - формированием полной и достоверной информации. Может создаться впечатление, что мы игнорируем третью составляющую качественной характеристики информации о деятельности организации - полноту. Однако следует отметить, что в данном случае мы имели в виду неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственно - финансовой операции. Иными словами, операция была ранее отражена на счетах бухгалтерского учета, но ее отражение не соответствовало требованиям нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет.

Если же исправления в бухгалтерский учет вносятся в результате установления недостачи или излишков материальных ценностей, неправильной оценки дебиторской и кредиторской задолженности, образовавшихся по причине неотражения операций в предыдущем отчетном периоде, то возникает вопрос о выполнении организациями обязательных процедур, направленных на обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, предусмотренных ст.12 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Отчетность предыдущего отчетного периода была утверждена согласно п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, т.е. собственники согласились с оценкой средств и обязательств организации. Следовательно, вносить исправления в утвержденную бухгалтерскую отчетность неправомерно.

Иными словами, основой для принятия решения о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность является момент установления ошибки - до или после утверждения бухгалтерской отчетности. Если ошибка обнаружена до утверждения отчетности, то исправления вносятся в общеустановленном порядке в соответствии с характером совершенной ошибки. Если ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, то вносить исправления в отчетность текущего периода нецелесообразно.

Однако вопрос влияния совершенной ошибки на формирование обязательств перед бюджетом не должен рассматриваться исходя из предыдущих положений. Исправления, вносимые в расчеты с бюджетом по налогам, должны осуществляться в соответствии с положениями НК РФ. Согласно ст.87 НК РФ "налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки". Следовательно, ошибку в определении сумм налогов, подлежащих перечислению в бюджет, контролирующие органы могут установить только в периоде, равном трем годам, предшествующим дате проверки.

Как следует исправить ошибки, если бухгалтер примет решение их исправлять?

Исправительные записи в бухгалтерском учете выполняются одним из трех методов:

- "красного сторно" - неправильно сделанная в предыдущем периоде бухгалтерская запись сторнируется и составляется правильная запись;

- дополнительной записи - составляется дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета;

- смешанных записей - одна запись (дебетуемая или кредитуемая) сторнируется, а другая отражается как дополнительная.

Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность осуществляется в зависимости от вида ошибки.

В заключение подчеркнем, что бухгалтеру, составляющему отчетность, необходимы "контрольные точки" для подтверждения правильности и точности отчетных показателей. В качестве такой "контрольной точки" можно рассматривать взаимосвязь показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций. Существующий порядок формирования налоговых деклараций также, в свою очередь, основывается на этой взаимосвязи.

Налоговый период по отдельным видам налогов

     
   ————————————T—————————————T———————————T——————————————T———————————¬
   |Вид налога |  Налоговый  |Нормативный| Срок уплаты  |Нормативный|
   |           |   период    |    акт    |  авансовых   |    акт    |
   |           |             |           |(<*> декадных)|           |
   |           |             |           |   платежей   |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |НДС        |Месяц — для  |Пункт 30   |<*> 15—го,    |Подпункт   |
   |           |организаций  |Инструкции |25—го и 5—го  |"а" п.30   |
   |           |со среднеме— |Госналог—  |числа следую— |Инструкции |
   |           |сячными пла— |службы Рос—|щего месяца — |Госналог—  |
   |           |тежами не ме—|сии от     |для организа— |службы Рос—|
   |           |нее 3000 руб.|11.10.1995 |ций со средне—|сии от     |
   |           |Квартал — для|N 39 "О по—|месячными пла—|11.10.1995 |
   |           |организаций  |рядке ис—  |тежами более  |N 39 "О по—|
   |           |со среднеме— |числения и |10 000 руб.   |рядке ис—  |
   |           |сячными пла— |уплаты на— |              |числения и |
   |           |тежами до    |лога на до—|              |уплаты на— |
   |           |3000 руб. и  |бавленную  |              |лога на до—|
   |           |малых пред—  |стоимость" |              |бавленную  |
   |           |приятий      |           |              |стоимость" |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Плата за   |Месяц — для  |Пункт 22   |13, 23 числа  |Подпункт   |
   |право      |организаций  |Инструкции |одного месяца |"б" п.22   |
   |пользования|со среднеме— |Минфина    |и 3 числа сле—| Инструкции|
   |недрами    |сячными пла— |России от  |дующего меся— |Минфина    |
   |           |тежами не    |04.02.1993 |ца — для орга—|России от  |
   |           |менее        |N 8, Госна—|низаций со    |04.02.1993 |
   |           |100 000 руб. |логслужбы  |среднемесячны—|N 8,       |
   |           |             |России от  |ми платежами  |Госналог—  |
   |           |Квартал — для|30.01.1993 |более         |службы Рос—|
   |           |предприятий  |N 17 "О по—|300 000 руб.  |сии от     |
   |           |со среднеме— |рядке и    |              |30.01.1993 |
   |           |сячными пла— |сроках вне—|              |N 17 "О по—|
   |           |тежами не    |сения в    |              |рядке и    |
   |           |менее        |бюджет пла—|              |сроках вне—|
   |           |100 000 руб. |ты за право|              |сения в    |
   |           |и более      |на  пользо—|              |бюджет пла—|
   |           |10 000 руб.  |вание  нед—|              |ты за право|
   |           |             |рами"      |              |на пользо— |
   |           |Год — для ор—|           |              |вание нед— |
   |           |ганизаций со |           |              |рами"      |
   |           |среднемесяч— |           |              |           |
   |           |ными платежа—|           |              |           |
   |           |ми менее     |           |              |           |
   |           |10 000 руб.  |           |              |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Налог на   |Месяц — для  |Пункт 24   |Не уплачива—  |           |
   |пользова—  |организаций  |Инструкции |ется          |           |
   |телей авто—|со среднеме— |Госналог—  |              |           |
   |мобильных  |сячными пла— |службы Рос—|              |           |
   |дорог      |тежами не    |сии от     |              |           |
   |           |менее        |15.05.1995 |              |           |
   |           |2000 руб.    |N 30 "О по—|              |           |
   |           |Квартал — для|рядке ис—  |              |           |
   |           |организаций  |числения и |              |           |
   |           |со среднеме— |уплаты на— |              |           |
   |           |сячными пла— |логов, пос—|              |           |
   |           |тежами менее |тупающих в |              |           |
   |           |2000 руб. и  |дорожные   |              |           |
   |           |малых пред—  |фонды"     |              |           |
   |           |приятий      |           |              |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Акцизы     |Ежемесячно   |Пункт 2    |Дата оплаты   |1. Пункт 3 |
   |           |             |ст.5 Феде— |акцизной марки|ст.5 Феде— |
   |           |             |рального   |              |рального   |
   |           |             |закона от  |              |закона от  |
   |           |             |06.12.1991 |              |06.12.1991 |
   |           |             |N 1993—1   |              |N 1993—1   |
   |           |             |"Об        |              |"Об        |
   |           |             |акцизах"   |              |акцизах"   |
   |           |             |           |              |           |
   |           |             |           |              |2. Пункт 2 |
   |           |             |           |              |Постановле—|
   |           |             |           |              |ния Прави— |
   |           |             |           |              |тельства   |
   |           |             |           |              |РФ от      |
   |           |             |           |              |04.09.1999 |
   |           |             |           |              |N 1008 "О  |
   |           |             |           |              |марках     |
   |           |             |           |              |акцизного  |
   |           |             |           |              |сбора"     |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Плата за   |Ежемесячно   |Пункт 34   |Не уплачива—  |           |
   |древесину, |             |Инструкции |ется          |           |
   |отпускаемую|             |Госналог—  |              |           |
   |на корню   |             |службы Рос—|              |           |
   |           |             |сии от     |              |           |
   |           |             |19.04.1994 |              |           |
   |           |             |N 25 "О по—|              |           |
   |           |             |рядке и    |              |           |
   |           |             |сроках вне—|              |           |
   |           |             |сения платы|              |           |
   |           |             |за древеси—|              |           |
   |           |             |ну, отпус— |              |           |
   |           |             |каемую на  |              |           |
   |           |             |корню"     |              |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Налог на   |Ежемесячно   |Статья 6   |Не уплачива—  |           |
   |игорный    |             |Федерально—|ется          |           |
   |бизнес     |             |го закона  |              |           |
   |           |             |от         |              |           |
   |           |             |31.07.1998 |              |           |
   |           |             |N 142—ФЗ   |              |           |
   |           |             |"О налоге  |              |           |
   |           |             |на игорный |              |           |
   |           |             |бизнес"    |              |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Земельный  |Ежегодно     |Пункт 28   |Не уплачива—  |           |
   |налог      |             |Инструкции |ется          |           |
   |           |             |Госналог—  |              |           |
   |           |             |службы Рос—|              |           |
   |           |             |сии от     |              |           |
   |           |             |17.04.1995 |              |           |
   |           |             |N 29 "По   |              |           |
   |           |             |применению |              |           |
   |           |             |Закона РФ  |              |           |
   |           |             |"О плате за|              |           |
   |           |             |землю"     |              |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Плата за   |Ежемесячно   |Пункт 11   |Не уплачива—  |           |
   |воду       |             |Письма     |ется          |           |
   |           |             |Минфина    |              |           |
   |           |             |России от  |              |           |
   |           |             |27.05.1991 |              |           |
   |           |             |N 16/111   |              |           |
   |           |             |"Об исчис— |              |           |
   |           |             |лении и    |              |           |
   |           |             |внесении в |              |           |
   |           |             |бюджет пла—|              |           |
   |           |             |ты за воду"|              |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Налог на   |Месяц — для  |Пункты 7.1 |Не уплачива—  |           |
   |реализацию |организаций  |и 8        |ется          |           |
   |ГСМ        |со среднеме— |Инструкции |              |           |
   |           |сячными пла— |Госналог—  |              |           |
   |           |тежами не    |службы Рос—|              |           |
   |           |менее        |сии от     |              |           |
   |           |3000 руб.    |15.05.1995 |              |           |
   |           |Квартал — для|N 30 "О по—|              |           |
   |           |организаций  |рядке ис—  |              |           |
   |           |со среднеме— |числения и |              |           |
   |           |сячными пла— |уплаты на— |              |           |
   |           |тежами менее |логов, пос—|              |           |
   |           |3000 руб. и  |тупающих в |              |           |
   |           |малых пред—  |дорожные   |              |           |
   |           |приятий      |фонды"     |              |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Налог на   |Ежемесячно   |Пункт 6.6  |Не            |           |
   |доходы ви— |             |Инструкции |уплачивается  |           |
   |деосалонов,|             |Госналог—  |              |           |
   |от проката |             |службы Рос—|              |           |
   |носителей с|             |сии от     |              |           |
   |аудио —,   |             |10.08.1995 |              |           |
   |видеозапи— |             |N 37 "О по—|              |           |
   |сями,      |             |рядке ис—  |              |           |
   |игровыми и |             |числения и |              |           |
   |иными      |             |уплаты в   |              |           |
   |программами|             |бюджет на— |              |           |
   |(аудио— ,  |             |лога на    |              |           |
   |видеокассе—|             |прибыль    |              |           |
   |ты,компакт—|             |предприятий|              |           |
   |диски, дис—|             |и организа—|              |           |
   |кеты и дру—|             |ций"       |              |           |
   |гие носите—|             |           |              |           |
   |ли) и запи—|             |           |              |           |
   |сей на них |             |           |              |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Налог на   |Ежеквартально|Пункт 9, 10|Не уплачива—  |           |
   |имущество  |             |Инструкции |ется          |           |
   |           |             |Госналог—  |              |           |
   |           |             |службы Рос—|              |           |
   |           |             |сии от     |              |           |
   |           |             |08.06.1995 |              |           |
   |           |             |N 33 "О по—|              |           |
   |           |             |рядке ис—  |              |           |
   |           |             |числения и |              |           |
   |           |             |уплаты в   |              |           |
   |           |             |бюджет на— |              |           |
   |           |             |лога на    |              |           |
   |           |             |имущество  |              |           |
   |           |             |предприя—  |              |           |
   |           |             |тий"       |              |           |
   +———————————+—————————————+———————————+——————————————+———————————+
   |Налог на   |Ежемесячно — |Пункт 2    |До 15 числа   |Пункт 2.   |
   |прибыль    |организации, |ст.8 Закона| каждого      |ст.8 Закона|
   |           |за исключе—  |РФ от      |месяца        |РФ от      |
   |           |нием бюджет— |27.12.1991 |              |27.12.1991 |
   |           |ных и малых  |N 2116—1   |              |N 2116—1   |
   |           |предприятий, |"О налоге  |              |"О налоге  |
   |           |иностранные  |на прибыль |              |на прибыль |
   |           |организации, |предприятий|              |предприятий|
   |           |ежекварталь— |и организа—|              |и организа—|
   |           |но — органи— |ций"       |              |ций"       |
   |           |зации, упла— |           |              |           |
   |           |чивающие     |           |              |           |
   |           |авансовые    |           |              |           |
   |           |платежи      |           |              |           |
   L———————————+—————————————+———————————+——————————————+————————————
   

Подписано в печать Я.В.Соколов

03.04.2000 Профессор,

доктор экономических наук,

Санкт - Петербургский

государственный университет

Н.Н.Карзаева

Доцент,

заместитель директора

аудиторской службы

ООО "Балт-Аудит-Эксперт"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——