"Финансовая газета", N 12, 2000

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ,

СВЯЗАННЫХ С НОВАЦИЕЙ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N N 10, 11, 2000)

Пример 2. Порядок расчета доходов от реализации ГКО выпуска 21133.

Предположим, что ГКО данного выпуска реализованы 15 мая 1999 г. за 95 385,99 руб. Период обращения облигаций (с 30 декабря 1998 г. по 14 мая 1999 г.) составил 136 дней.

Сумма дисконта, подлежащего налогообложению по ставке 15%, равна 98,22 руб. (878,67 руб. х 136 дней х 30%) : (365 дней х 100%).

Доход по данной бумаге, подлежащий налогообложению по ставке 15%, равен 9527,34 руб. (98,22 руб. х 97 облигаций - количество бумаг данного выпуска).

Разница между выручкой от реализации и балансовой стоимостью (строка 1 таблицы 2 отчета дилера) составила 10 155 руб. (95 385,99 руб. - 85 230,99 руб.), которая облагается:

по ставке 15% - 9527,34 руб.;

по общей ставке (38%) - 627,66 руб. (10 155 руб. - 9527,34 руб.), так как указанный доход является спекулятивным.

Таким образом, если ГКО 21133 будут реализованы 15 мая 1999 г. за 95 385,99 руб., то банк должен уплатить налог на доходы по государственным ценным бумагам в сумме 1429,1 руб. (9524,34 руб. х 15%) и налог на прибыль в сумме 238,51 руб. (627,66 руб. х 38%).

В случае если облигации были бы реализованы, например, за 94 535,99 руб., то банк получил бы убыток. Расчет осуществляется аналогичным порядком.

Разница между выручкой от реализации и балансовой стоимостью облигаций составила бы 9305 руб. (94 535,99 руб. - 85 230,99 руб.), которая облагается:

по ставке 15% - 9527,34 руб.;

по общей ставке (38%) - 222,34 руб. (9305 руб. - 9527,34 руб.), так как при реализации банк получил убыток.

Указанный убыток при отсутствии иных доходов по ценным бумагам, которые могли бы перекрыть убыток от реализации указанных облигаций, относится на увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п.2.4 Инструкции N 37 (с изменениями и дополнениями от 22 января, 12 февраля 1996 г., 18 марта 1997 г., 25 августа 1998 г., 29 марта, 6 июля 1999 г.) "при реализации первичными владельцами государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования, прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации и их оплаченной стоимостью с учетом затрат, связанных с реализацией. Под оплаченной стоимостью государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования (новации), признается стоимость, равная фактическим затратам инвестора на приобретение ГКО и ОФЗ, погашаемых в результате выкупа или новации, уменьшенным на сумму денежных средств, полученных при реструктуризации (новации)".

Поскольку выпуск ГКО 21133 не погашен, а был реализован, то расчет налога на прибыль надо производить следующим образом:

прибыль от погашения одной ценной бумаги составит 191,58 руб.:

1000 руб. - 808,42 руб. (затраты по приобретению одной облигации, указанные в строке 2 графы 6 таблицы 3 примера 1);

доход в виде дисконта равен 98,22 руб. (878,67 руб. х 136 дней х 30%) : (365 дней х 100%).

При ставке налога 15% сумма налога на доходы по государственным ценным бумагам по 97 облигациям составит 1429,10 руб. (98,22 руб. х 97 х 15%).

Прибыль, облагаемая по общеустановленной ставке (38%), составит 9055,92 руб. [(191,58 руб. - 98,22 руб.) х 97].

Таким образом, если ГКО 21133 были бы реализованы 15 мая 1999 г. за 94 535,99 руб., то банк должен был бы уплатить налог на доходы по государственным ценным бумагам в сумме 1429,1 руб. и налог на прибыль в сумме 3356,76 руб. (8833,58 руб. х 38%).

Налогооблагаемая база 8833,58 руб. рассчитывается как разница между суммой 9055,92 руб., полученной расчетным путем, и 222,34 руб. в виде расчетного убытка. В нашем расчете налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшается на сумму убытка - 222,34 руб., так как в целом по данному выпуску банк получил доход, который может быть направлен на погашение убытка. Указанная норма содержится в п.2.4 Инструкции N 37.

Когда отсутствуют доходы по этой и другим категориям ценных бумаг, которые разрешается направлять на погашение убытка, то 222,34 руб. банк должен отнести на увеличение налогооблагаемой базы (это характерно только для банков, которые получили убыток при проведении новации).

Аналогично вышеприведенным примерам определяется прибыль (убыток) при погашении или реализации облигаций ОФЗ-ПД и ОФЗ-ФД.

При этом при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль следует обязательно учитывать, что она рассчитывается по-разному в зависимости от того, реализованы облигации или погашены.

Алгоритм расчета при этом следующий.

А) При погашении ценных бумаг, полученных в результате новации:

П (У) = ЦП - ОСЦБ - ПД,

где П - прибыль (У - убыток);

ЦП - цена погашения (номинальная стоимость ОФЗ-ПД - 1000 руб., а ОФЗ-ФД - 10 руб.);

ОСЦБ - оплаченная стоимость ценных бумаг. Под оплаченной стоимостью государственных ценных бумаг, полученных в результате реинвестирования (новации), признается стоимость, равная фактическим затратам инвестора на приобретение ГКО и ОФЗ, погашаемых в результате выкупа или новации, уменьшенным на сумму денежных средств, полученных при реструктуризации (новации). В примере 1 это сумма, указанная в графе 5 таблицы 2 - 2 074 536,46 руб.;

ПД - часть процентного дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ, и разница между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, включенные в номинальную стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации), приходящиеся на одну ценную бумагу, полученную в результате реструктуризации (новации). В примере 1 это суммы, отраженные в графах 7 и 8 таблицы 3. При этом в графе 7 указана общая сумма ПД, приходящаяся на каждый вид облигации.

Как следует из данных таблицы 3, сумма ПД, приходящаяся на весь портфель ОФЗ-ПД, составила 31 953,92 руб., а на каждую бумагу данного вида ценных бумаг - 69,02 руб. Аналогично и по ОФЗ-ФД.

Б) При реализации ценных бумаг, полученных в результате новации:

П (У) = ЦР - ОСЦБ,

где ЦР - цена реализации;

ОСЦБ - оплаченная стоимость ценных бумаг.

Как следует из приведенного алгоритма, при реализации на вторичном рынке всех видов государственных ценных бумаг, полученных при новации, до момента их погашения, прибыль (убыток) не уменьшается на сумму части процентного дохода, подлежавшего выплате по ОФЗ, и разницы между ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, включенных в номинальную стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации (новации).

На практике банки при налогообложении операций новации сталкиваются со следующими вопросами, не имеющими ясного трактования в действующих документах по налогообложению.

1. Следует ли исключать из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль всю сумму купонного дохода, полученного по ОФЗ-ФД, или только сумму, отраженную на счете по учету доходов банка от операций с ценными бумагами? Истоки вопроса объясняются следующим.

В соответствии с Письмом N ВГ-6-05/751 при реализации на вторичном рынке ОФЗ-ФД, полученных при реинвестировании средств от выкупа (погашения), в том числе новации, доход в виде процентов для первых владельцев облигаций определяется суммой накопленного купонного дохода, исчисленного с даты выпуска облигаций (даты начала начисления дохода по очередному купону) до даты реализации (погашения).

Из дословного толкования данного документа следует, что уплата налога с сумм полученных купонов по выпускам ОФЗ-ФД, по которым выделен уплаченный НКД (на сумму выделенного НКД), должна производиться только тогда, когда данный выпуск погашен или реализован, что не соответствует ранее изданным нормативным актам. Указанное Письмо требует дальнейших пояснений налоговыми органами именно для кредитных учреждений, так как только коммерческие банки согласно Указанию Банка России от 05.02.1999 N 497-У "О порядке бухгалтерского учета операций замены ГКО-ОФЗ при новации государственных ценных бумаг, проводимой в соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации от 12 декабря 1998 года N 1787-p" выделяют и отражают на счете 61405 "Уплаченный авансом накопленный процентный (купонный) доход по процентным (купонным) долговым обязательствам" по выпускам 27001 - 28001.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 13, 2000)

Подписано в печать В.Ляховский

17.03.2000 Генеральный директор

П.Серебряков

Директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——