"Консультант Бухгалтера", N 4, 2000

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ВТОРИЧНЫХ МАТЕРИАЛОВ

В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Строительное производство относится к категории наиболее материалоемких производств материальной сферы. Материалы, подвергающиеся обработке и переработке в строительном производстве, отличаются широкой номенклатурой и технологией рабочих процессов. В связи с этим возникает и большое количество вторичных материалов, подлежащих дальнейшему использованию или утилизации.

Источниками вторичного материала в сфере строительного производства могут быть:

- возвратные отходы от материалов, используемых в процессе производства;

- материалы от ликвидации бракованной продукции;

- материалы, полученные от ликвидации объектов основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Под возвратными отходами производства понимаются остатки материалов, деталей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе выполнения строительных работ и утратившие полностью или частично потребительские качества исходных ресурсов (физические или химические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению.

Не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые передаются в другие подразделения строительной организации в качестве полноценного материала для производства других видов работ (услуг).

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходных материальных ресурсов (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд обслуживающего производства;

- по полной цене исходных материальных ресурсов, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценных ресурсов.

Разумеется, что использовать такие отходы в том же технологическом процессе невозможно. Поэтому они могут использоваться в двух основных направлениях:

- для обеспечения обслуживания производства (например, возвратные отходы от пило- и лесоматериалов, оприходованные как дрова). Так как при этом предполагается, что изначально материалы списываются на себестоимость продукции, работ или услуг по полной стоимости (в соответствии с выбранным методом учета, определенным в учетной политике организации), то кредитуется счет 20 "Основное производство". Материалы приходуются на субсчет 10-6 "Прочие материалы" и выдаются в производство в соответствии с утвержденными нормами расхода. Выдача таких материалов оформляется так же, как и выдача основных материалов, - по требованиям и накладным;

- для использования в качестве основного сырья для производства другой продукции. Например, это могут быть цехи ширпотреба, организуемые при деревообрабатывающих предприятиях или механических цехах. Как правило, такое производство не относится к основному, и затраты по его осуществлению аккумулируются на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". В этом случае вторичные материалы приходуются на субсчет 10-1 "Сырье и материалы" (разумеется, для того чтобы оптимизировать учетные процессы, целесообразно открыть к этому счету субсчета второго порядка - соответственно для основного и обслуживающего производства). При выдаче стоимость материалов списывается с кредита счета 10 в дебет счета 29.

Выбракованная продукция может быть оприходована либо в качестве отходов, если ее дальнейшее использование невозможно, либо по стоимости запасных частей - в том случае, когда бракуются сложные изделия. В первом случае дебетуется субсчет 10-6, во втором - 10-5 "Запасные части". При оприходовании материалов, полученных от выбракованной продукции, кредитуется счет 28 "Брак в производстве". Тем самым уменьшается сумма ущерба от производственного брака. Дальнейшее использование прочих материалов производится по схеме, описанной выше. Запасные части списываются на основное производство проводкой:

дебет счета 20 кредит субсчета 10-5.

В последнем случае может возникнуть ситуация, когда запасные части в том виде, в котором они получены от разборки выбракованной продукции, нельзя непосредственно использовать в производстве - они могут требовать дополнительной переработки, метрологического контроля и т.п. Переработка и обработка запасных частей и деталей может осуществляться собственными силами - во вспомогательных производствах, либо силами сторонних организаций. По нашему мнению, в данном случае расходы по переработке и обработке (включая транспортные расходы при доставке материалов в сторонние организации и обратно) должны увеличивать стоимость производственного брака. Это обусловлено экономическим содержанием операции.

Таким образом, в бухгалтерском учете следует оформить проводки:

дебет счета 28 кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств при переработке и обработке собственными силами;

дебет счета 28 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций.

При оприходовании материалов от ликвидации объектов основных средств и малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимость материалов (по цене возможного использования) относится на счет прибылей и убытков в составе внереализационных доходов:

дебет счета 10 (субсчет 10-5 или 10-6) кредит счета 80 "Прибыли и убытки" - на сумму стоимости материалов, полученных при списании МБП;

или на уменьшение убытков от ликвидации объектов основных средств:

дебет счета 10 (субсчет 10-5 или 10-6) кредит счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - на сумму стоимости материалов, полученных от разборки объектов основных средств.

Дальнейшее использование материалов осуществляется по схемам, описанным выше.

Во всех перечисленных случаях если в качестве материалов подлежит оприходованию древесина, которую предполагается использовать в качестве топлива, для ее учета применяется субсчет 10-3 "Топливо".

В любом случае материалы, не пригодные к дальнейшему использованию, могут быть реализованы пунктам сбора "Вторутильсырья". В период плановой экономики, когда не существовало налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, суммы, полученные в результате реализации такого имущества, относились в фонды экономического стимулирования (причем от 40 до 80 процентов полученных сумм - в фонд материального поощрения). То есть если использовать действующий на сегодня План счетов (Инструкцию по применению Плана счетов), полученные суммы следовало бы непосредственно относить в кредит счета 88. Однако за прошедшие годы изменились система нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговая система. Поэтому реализацию прочих материалов следует осуществлять через счета реализации, в частности через счет 48:

дебет счета 48 "Реализация прочих активов" кредит субсчета 10-6 - на сумму стоимости прочих материалов по учетным ценам;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 48 - на сумму договорной стоимости реализуемых материалов (металлолома, ветоши, макулатуры, автошин, не подлежащих регенерации и т.п.);

дебет счета 48 кредит счета 68 - на сумму НДС, начисленного по суммам реализации,

и т.д.

Таким образом, стоимость реализации прочих материалов должна облагаться НДС на общих основаниях. В качестве обоснования правомерности такого утверждения достаточно вспомнить, что при приобретении и дальнейшем списании материалов на себестоимость продукции (работ, услуг) зачет НДС производился по всей стоимости материального ресурса. Фактически же на затраты была перенесена не вся стоимость материалов. Обоснованность включения разницы между учетными ценами и суммами оплаты материалов в налоговую базу по налогу на прибыль очевидна.

Выше мы говорили, что в некоторых случаях вторичное сырье может передаваться на переработку или обработку в другие подразделения организации или сторонним организациям. Если возврат переработанных или обработанных материалов не предполагается, то в бухгалтерском учете проводки по передаче материалов должны быть такими же, как при их реализации. В противном случае возникает ситуация, аналогичная передаче в переработку давальческого сырья. Напомним проводки, оформляемые при этом:

дебет субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" кредит субсчета 10-5 (или иного субсчета, на котором учитывались передаваемые материалы) - на сумму стоимости вторичного сырья по учетным ценам. Проводка оформляется при передаче материалов в переработку;

дебет субсчета 10-7 кредит счета 60 (76) - на сумму стоимости переработки (включая транспортные расходы по доставке материалов на перерабатывающую организацию и обратно, так как эти расходы в соответствии с ПБУ 5/98 включаются в фактическую себестоимость материально - производственных ресурсов);

дебет субсчета 10-5 (или иного) кредит субсчета 10-7 - на сумму фактической себестоимости переработанных материалов.

Таким же порядком отражается в учете передача на регенерацию автомобильных покрышек. Разница в том, что стоимость автошин, установленных на автомобиле, учитывается в составе объектов основных средств, а следовательно, при их сдаче на склад до передачи в регенерацию, их остаточная стоимость может быть нулевой (полностью амортизированной). В этом случае, по нашему мнению, допустимо оприходование по условной стоимости (например, один рубль) на субсчете 10-5 и в той же стоимости переносится на счет 10-7. Норма амортизации регенерированных покрышек определяется исходя из их новой стоимости (сформированной на субсчете 10-7) и нового срока полезного использования (нормы пробега, которая меньше первоначальной).

Особенности нормирования расхода

строительных материалов

Строительство относится к таким производствам, где значительная часть производственных расходов нормируется. Согласно Типовым методическим рекомендациям по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденным Минстроем России от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7 (далее - Типовые методические рекомендации), организация учета использования в производстве материальных ресурсов требует соблюдения установленных норм и нормативов их расхода.

В соответствии с п.3.6.1 Типовых методических рекомендаций затраты на производство строительных работ по элементу "Материальные затраты" определяются исходя из потребности в материальных ресурсах, необходимых для производства работ, и их стоимости, включая расходы по доставке до приобъектных складов и заготовительно - складские расходы.

Потребность в материальных ресурсах определяется на основе физических объемов работ и производственных норм расхода ресурсов, разрабатываемых непосредственно строительной организацией и утверждаемых ежегодно ее руководителем.

Расчет потребности в материальных ресурсах на производство строительных работ производится по всем основным видам применяемых материалов. Стоимость прочих (не расшифровываемых по видам) материалов, используемых, как правило, в небольших количествах, определяется в целом по строительной организации исходя из сложившегося уровня их расхода на единицу объема выполняемых работ.

В отличие от других видов материального производства в строительстве нормирование расходов материалов производится уже на стадии подготовки проектно - сметной документации, то есть до начала процесса строительства и даже до заключения договора строительного подряда. Нормы и нормативы расходов материалов, а также сметные цены собраны в многочисленных строительных нормах и правилах (СНиП) и единых расценках.

В настоящее время действует отраслевой нормативный документ, в котором сформулированы основные требования СНиПов и документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности - Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-1.99, принятые и введенные в действие с 1 января 1999 г. Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31 (далее - Методические указания).

Уже в п.1.1.1 Методических указаний подчеркивается, что действующая система ценообразования и сметного нормирования в строительстве включает в себя строительные нормы и правила - ч.4 СНиП "Сметные нормы и правила" (Государственные федеральные сметные нормативы - ГФСН-81) и другие сметные нормативные документы (в дальнейшем именуются - сметные нормативы), необходимые для определения сметной стоимости строительства. Они входят в Перечень нормативных документов по строительству, действующих на территории Российской Федерации, выпускаемый систематически Госстроем России.

Сметные нормативы - это обобщенное название комплекса сметных норм, расценок и цен, объединяемых в отдельные сборники. Вместе с правилами и положениями, содержащими в себе необходимые требования, они служат основой для определения сметной стоимости строительства, реконструкции и капитального ремонта зданий и сооружений, расширения и технического перевооружения предприятий всех отраслей народного хозяйства.

Сметной нормой называется совокупность ресурсов (затрат труда работников строительства, времени работы строительных машин, потребности в материалах, изделиях и конструкциях и т.п.), установленная на принятый измеритель строительных, монтажных или других работ.

Главной функцией сметных норм является определение нормативного количества ресурсов, необходимых для выполнения соответствующего вида работ, как основы для последующего перехода к стоимостным показателям.

Сметные нормы могут быть использованы для определения потребности в затратах труда, строительных машинах, материалах, изделиях и конструкциях при разработке проектов организации строительства (ПОС) и проектов производства работ (ППР).

Сметными нормами предусмотрено производство работ в нормальных (стандартных) условиях, не осложненных внешними факторами. При производстве работ в особых условиях: стесненности, загазованности, вблизи действующего оборудования, в районах со специфическими факторами (безводность, высокогорность и др.) - к сметным нормам применяются коэффициенты, приводимые в общих положениях к сборникам нормативов.

При составлении смет (расчетов) могут применяться следующие методы определения стоимости:

- ресурсный;

- базисно - индексный;

- ресурсно - индексный;

- базисно - компенсационный;

- на основе банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов - аналогов.

Ресурсный метод определения стоимости - калькулирование в текущих (прогнозных) ценах и тарифах ресурсов (элементов затрат), необходимых для реализации проектного решения. Калькулирование ведется на основе выраженной в натуральных измерителях потребности в материалах, изделиях, конструкциях, данных о расстояниях и способах их доставки на место строительства, расхода энергоносителей на технологические цели, времени эксплуатации строительных машин и их состава, затрат труда рабочих. Указанные ресурсы выделяются из состава проектных материалов, различных нормативных и других источников.

Базисно - индексный метод определения стоимости строительства основан на использовании системы текущих и прогнозных индексов по отношению к стоимости, определенной в базисном уровне.

Приведение в уровень текущих (прогнозных) цен производится путем перемножения базисной стоимости по строкам сметы и каждому из элементов технологической структуры капитальных вложений на соответствующий индекс по отрасли (подотрасли), виду работ с последующим суммированием итогов сметного документа по соответствующим графам.

Ресурсно - индексный метод - это сочетание ресурсного метода с системой индексов на ресурсы, используемые в строительстве.

Базисно - компенсационный метод - это суммирование стоимости работ и затрат, исчисленных в базисном уровне сметных цен, и дополнительных затрат, связанных с изменениями цен и тарифов на потребляемые в строительстве ресурсы (материальные, технические, энергетические, трудовые, оборудование, инвентарь, услуги и пр.).

Метод применения банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов - это использование при проектировании объекта стоимостных данных по ранее построенным или запроектированным аналогичным зданиям и сооружениям.

Стоимость возвратных материалов в проектно - сметной документации не учитывается. Их плановый объем определяется на основе норм и нормативов, утверждаемых руководителем строительной организации. Оприходование, использование и учет таких материалов производится порядком, описанным выше.

Более интересным представляется учет так называемых возвратных сумм - то есть сумм стоимости материалов, которые учитываются при расчетах с заказчиком.

Особенности определения и учета возвратных сумм

В соответствии с п.2.8 СНиП IV-16-84 "Правила определения сметной стоимости строительства" в тех случаях, когда в соответствии с проектными данными осуществляются разборка конструкций (металлических, железобетонных и других), снос зданий и сооружений, в результате которых намечается получить конструкции, материалы и изделия, пригодные для повторного применения, или производится попутная строительству добыча отдельных материалов (камень, гравий, лес и др.), за итогом локальных смет на разборку, снос (перенос) зданий и сооружений и другие работы справочно приводятся возвратные суммы, т.е. суммы, уменьшающие размеры выделяемых заказчику капитальных вложений, не исключаемые из итога локальной сметы и из объема выполненных работ.

Возвратные суммы показываются отдельной строкой под названием "В том числе возвратные суммы" и определяются на основе приводимых также за итогом сметы номенклатуры и количества получаемых для последующего использования конструкций, материалов и изделий.

Стоимость таких конструкций, материалов и изделий в составе возвратных сумм определяется по цене возможной реализации за вычетом из этих сумм расходов по приведению их в пригодное для использования состояние и доставке в места складирования.

Стоимость материалов, получаемых в порядке попутной добычи (камень, щебень, песок, лес и др.), при наличии возможности реализации определяется по сложившимся в регионе ценам.

В случае невозможности использования или реализации материалов от разборки или попутной добычи, подтвержденной соответствующими документами, их стоимость в возвратных суммах не учитывается.

Конструкции, материалы и изделия, учитываемые в возвратных суммах, следует отличать от так называемых оборачиваемых материалов (опалубка, крепление и т.п.), применяемых в соответствии с технологией строительного производства по несколько раз при выполнении отдельных видов работ. Неоднократная их оборачиваемость учтена в сметных нормах и составляемых на их основе расценках на соответствующие конструкции и виды работ.

В соответствии с п.3.5.10 Методических указаний за итогом сводного сметного расчета стоимости строительства указываются возвратные суммы, учитывающие стоимость материалов и деталей, получаемых:

- от разборки временных зданий и сооружений.

Возвратные суммы от реализации материалов и деталей, полученных от разборки временных зданий и сооружений, определяются в соответствии с п.3.5.4.2 Методических указаний - расчетами по ценам возможной реализации за вычетом расходов по приведению их в пригодное состояние и доставке в места складирования;

- материалов и деталей, получаемых от разборки конструкций, сноса и переноса зданий и сооружений, в размере, определяемом по расчету.

Возвратные суммы, приводимые за итогом сводного сметного расчета, слагаются из итогов возвратных сумм, показанных справочно в объектных и локальных сметных расчетах (сметах).

Таким образом, возвратные суммы не исключаются из объема реализации, но уменьшают задолженность заказчика за выполненные строительно - монтажные работы. Это означает, что стоимость возвратных сумм должна отражаться по дебету счетов 20 и 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", и в то же время уменьшать суммы, проведенные по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Наиболее простым способом отражения в учете этих операций можно считать следующее:

дебет счета 62 кредит счета 46 - на сумму стоимости принятых заказчиком строительно - монтажных работ;

дебет счета 10 кредит счета 62 - на возвратные суммы.

Напомним, что в соответствии с пп."а" п.3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прибылей и убытков.

Это означает, что и в учете заказчика должен быть определен особый порядок учета возвратных сумм. Схема бухгалтерских проводок при этом зависит от того, включались ли ликвидируемые временные здания и сооружения ранее в состав объектов основных средств заказчика или нет. В первом случае для списания используется счет 47, во втором - убытки определяются исходя из сумм, числящихся на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет "Строительство объектов основных средств".

Например, ликвидируется временное здание стоимостью 10 000 руб. Согласно расчетам стоимость материалов от разборки, остающихся в распоряжении подрядчика, составляет 2000 руб. В течение срока эксплуатации здание использовалось подрядчиком на условиях аренды. Сумма начисленного износа составила 5000 руб. Подрядчиком предъявлен счет за выполненные строительно - монтажные работы на сумму 50 000 руб.

В этом случае в бухгалтерском учете заказчика будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 50 000 руб. - на сумму стоимости строительно - монтажных работ, принятых заказчиком;

дебет счета 47 кредит счета 01 - 10 000 руб. - на сумму первоначальной стоимости ликвидируемого здания;

дебет счета 02 "Износ основных средств" кредит счета 47 - 5000 руб. - на сумму начисленного износа;

дебет счета 60 кредит счета 47 - 2000 руб. - на сумму возвратных материалов;

дебет счета 80 "Прибыли и убытки" кредит счета 47 - 3000 руб. - на сумму убытка от ликвидации временного здания.

Если же ликвидируемое здание в состав объектов основных средств не переводилась, схема проводок может быть следующей:

дебет счета 08 кредит счета 60 - 50 000 руб.;

дебет счета 02 кредит счета 80 - 5000 руб. - на сумму начисленного износа.

Действующее законодательство допускает аренду объектов незавершенного строительства, при этом начисление износа производится в общеустановленном порядке. Списание сумм начисленного износа на уменьшение незавершенного строительства (кредит счета 08) неправомерно, так как уменьшение сметной стоимости строящихся объектов при ликвидации временных объектов не предусмотрено. Кроме того, при этом могут возникнуть проблемы составления статистической отчетности (форма N 2-КС);

дебет счета 60 кредит счета 80 - 2000 руб. на сумму возвратных материалов от разборки;

дебет счета 80 кредит счета 08 - 10 000 руб. - на сумму первоначальной стоимости списываемого объекта.

Нетрудно убедиться, что в обоих случаях общая задолженность перед подрядчиком уменьшится на 2000 руб.

В бухгалтерском учете подрядчика для условий данного примера будут оформлены проводки:

дебет счета 62 кредит счета 46 - 50 000 руб.;

дебет счета 10 кредит счета 62 - 2000 руб.

То есть и дебиторская задолженность, отраженная в учете подрядчика, будет равна 48 000 руб.

Подписано в печать В.Р.Захарьин

13.03.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——