"Экономико-правовой бюллетень", N 3, 2000

УБЫТКИ ПРЕДПРИЯТИЯ И ИХ ВОЗМЕЩЕНИЕ

Авторы номера

А.Латынцев раздел "Общие условия возмещения

Эксперт еженедельника убытков"

"ЭЖ-Юрист",

В.Мешалкин

О.Степанова

А.Латынцев разделы: "Практические рекомендации по

Эксперт еженедельника расчету убытков", "Общие условия,

"ЭЖ-Юрист" уменьшающие размер убытков"

Е.Тимохина разделы: "Отражение в учете просроченной

дебиторской задолженности", "Некоторые

вопросы, связанные с отражением в

бухгалтерском учете и налогообложении

убытков, подлежащих возмещению"

О.Старостина раздел "Применение арбитражными судами

О.Степанова законодательства о возмещении убытков"

Е.Тимохина

ОТ РЕДАКЦИИ

Гражданский кодекс РФ определяет предпринимательскую деятельность как осуществляемую на свой риск и направленную на систематическое получение прибыли от выполнения работ, оказания услуг, использования имущества и др. Для снижения риска каждый предприниматель должен владеть способами защиты своих прав, одним из которых является возмещение убытков (ст.12 ГК РФ).

Следуя традициям наиболее полного и всестороннего освещения выбранных тем, в очередном номере "Экономико - правового бюллетеня" проанализированы проблемы, связанные с определением состава убытков, подлежащих взысканию с контрагентов - должников, даны практические рекомендации по расчету их размера, а также описаны способы, позволяющие если не предотвратить появление убытков, то хотя бы значительно снизить их объем.

В свете последних изменений налогового законодательства следует обратить внимание читателей и на налоговые последствия возврата взыскиваемых с контрагентов сумм и списания просроченной дебиторской задолженности.

Требования о возмещении убытков, редко удовлетворяемые в добровольном порядке, заставляют предпринимателей обращаться за защитой своих прав в судебные органы. При этом необходимо прочно обосновать свою позицию, подобрать документы и грамотно оформить все материалы. С сожалением приходится констатировать, что нормы действующего законодательства недостаточно четко регламентируют те или иные вопросы. В таких случаях конкретное решение зависит от правоприменительной практики и позиции, занятой арбитражным судом, рассматривающим конкретный спор.

Редакция "Экономико - правового бюллетеня" надеется, что предлагаемая Вам информация окажется полезной и поможет решить вопросы, возникающие в Вашей предпринимательской практике.

Анонсируя следующие номера нашего журнала, хотелось бы отметить в числе тем, планируемых к рассмотрению в первом полугодии 2000 г., налоговые и правовые проблемы малых предприятий, реструктуризацию долгов и разрешение проблем неплатежей, а также некоторые вопросы внешнеэкономической деятельности.

ОБЩИЕ УСЛОВИЯ ВОЗМЕЩЕНИЯ УБЫТКОВ

Общим требованием, предъявляемым к сторонам любого договора гражданско - правового характера, является требование об исполнении надлежащим образом обязательств, вытекающих из договора, в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст.309 ГК РФ).

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по договору одной из сторон всегда ведет к нарушению прав другой стороны, участвующей в сделке. Как правило, в подобных случаях в результате неправомерных действий одной из сторон по сделке у другой - добросовестной - стороны возникают убытки.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п.2 ст.15 ГК РФ).

Иными словами, убыток - это выраженный в денежной форме ущерб, который причинен одному лицу противоправными действиями другого лица.

Возмещение убытков является общей формой имущественной ответственности за нарушение обязательств, занимая при этом среди других форм ответственности особое место. Она применяется во всех случаях нарушения гражданского права, если иное не предусмотрено законом или договором. Другие формы гражданско - правовой ответственности (уплата неустойки и процентов по денежному обязательств) могут быть отнесены к специальным и применяются в случаях, особо предусмотренных законом или договором для соответствующего вида гражданского правонарушения.

По общему правилу, закрепленному в ст.15 ГК РФ, убытки должны возмещаться в полном объеме, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Правило о том, что убытки должны возмещаться в полном объеме означает, что нарушитель обязан возместить пострадавшему и реальный ущерб, и упущенную выгоду. Принцип полного возмещения убытков позволяет восстановить права потерпевшей стороны в обязательстве и тем самым обеспечить равные права и всесторонние интересы участников гражданского оборота.

Реальный ущерб подразумевает расходы, которое лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также утрату или повреждение имущества. Например, предприятие по договору поставки получило сырье ненадлежащего качества. Для использования в технологическом процессе качество сырья было доведено до требуемых условий. Однако это повлекло дополнительные затраты (заработная плата занятых в этом процессе работников предприятия, затраты по водо- и энергоснабжению и др.). Такие затраты и будут являться реальным ущербом.

Неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если его право не было бы нарушено, составляют упущенную выгоду. Например, в результате недопоставки комплектующих изделий предприятие не смогло реализовать до конца года крупную партию оборудования для поставки на экспорт. В результате изменения таможенных пошлин в следующем году предприятием была недополучена прибыль.

По смыслу ст.15 ГК РФ основное отличие реального ущерба от упущенной выгоды состоит в том, что реальный ущерб предполагает непосредственное уменьшение наличного имущества предприятия, а упущенная выгода - предполагаемое. Следует отметить, что в случае если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, то лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (ст.15 ГК РФ).

Убытки могут быть возмещены пострадавшей стороне как в добровольном, так и в принудительном порядке. На практике добровольный порядок возмещения убытков встречается довольно редко, поскольку стороны, как правило, не могут прийти к соглашению о размере причиненных убытков. В том случае, если сторона, нарушившая свои обязательства, отказывается в добровольном порядке возместить потерпевшей стороне причиненные ей убытки, у последней всегда имеется возможность обратиться с требованием о взыскании убытков в суд.

Следует иметь в виду, что размеры возмещения кредитору должны иметь соответствующие пределы, чтобы уравнять его с другими участниками гражданского оборота. Иными словами, кредитор не должен получить ничего лишнего, только самое необходимое для восстановления его нарушенного права. При этом важно обратить внимание на нормы, связывающие исчисление убытков и место и время исполнения обязательств (ст.393 ГК РФ), размер убытков и проценты за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ).

Согласно п.3 ст.393 ГК РФ расчет убытков должен производиться исходя из цен, действующих в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора либо в день обращения кредитора в суд. При этом суду предоставлено право с учетом всех обстоятельств дела присуждать возмещения исходя из цен на день вынесения решения.

Названные положения обеспечивают справедливое возмещение убытков, причиненных нарушением обязательств. Однако следует иметь в виду, что положения о ценах, принимаемых во внимание при расчете убытков, могут быть включены сторонами в договор. Кроме того, иной порядок расчета убытков может быть установлен законом или другим правовым актом.

Для взыскания убытков лицу, требующему их возмещения, придется в силу ст.53 АПК РФ доказать в суде следующие факты:

во-первых, что со стороны ответчика действительно имело место нарушение принятых по договору обязательств.

Пример. Предприятие "А" по договору поставки должно было поставить организации "В" необходимые товары до 10 декабря. Однако указанный срок был нарушен и поставка товара была произведена только 15 декабря. В связи с этим организация "В" не смогла выполнить в установленный срок свои обязательства перед организацией "С", которой указанный товар должен был быть передан на комиссию, и уплатила последней предусмотренную договором между ними неустойку.

Факт нарушения предприятием "А" принятых на себя по договору с организацией "В" обязательств (просрочка исполнения) может быть доказан путем представления акта приемки продукции, в котором в обязательном порядке указывается дата принятия товара;

во-вторых, наличие у себя убытков.

Применительно к рассматриваемой выше ситуации организация "В" должна будет представить доказательства того, что ею выплачена неустойка организации "С", т.е. что ею понесены расходы. Это можно подтвердить, представив договор между организациями "В" и "С", которым предусмотрено условие об уплате неустойки за подобные нарушения, и документы, свидетельствующие о том, что сумма неустойки организацией "В" фактически выплачена (платежное поручение, квитанция к приходно - кассовому ордеру);

в-третьих, наличие причинной связи между понесенными убытками и совершенным ответчиком правонарушением.

В данном случае организации "В" придется доказать, что выплата неустойки организации "С" вызвана исключительно просрочкой в исполнении обязательств предприятием "А", а не какими-либо другими причинами.

Как показывает сложившаяся судебная практика по делам о взыскании убытков, организация - кредитор кроме доказывания всех вышеперечисленных фактов должна будет представить суду обоснованный расчет понесенных ею убытков. В связи с тем что в настоящее время порядок расчета убытков нормативно не определен, возможности судебных органов при удовлетворении исков о возмещении убытков существенно ограничены. Тем не менее судебно - арбитражная практика содержит некоторые рекомендации относительно справедливого определения объема подлежащих возмещению убытков при нарушении обязательств.

Так, согласно п.10 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" в состав реального ущерба входят не только фактически понесенные гражданами и юридическими лицами расходы, но и расходы, которые эти лица должны будут произвести для восстановления нарушенного права. При этом необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом и такими доказательствами, как смета (калькуляция) на устранение недостатков товаров, работ, услуг, договор, в котором определен размер ответственности за нарушение обязательств, и др.

Можно порекомендовать использовать в данном случае Временную методику определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушением хозяйственных договоров (Приложение к Письму Госарбитража СССР от 23 декабря 1990 г. N С-12/НА-225; далее - Временная методика), которая остается наиболее полным документом, отражающим методику расчета размера убытков в части, не противоречащей действующему законодательству. В результате анализа Временной методики и более поздних нормативных актов могут быть выделены следующие составляющие реального ущерба:

1) стоимость утраченного имущества, которая определяется как балансовая стоимость такого имущества за вычетом износа или как стоимость по цене приобретения с учетом транспортно - заготовительных расходов;

2) ущерб от повреждения имущества, который определяется как сумма уценки поврежденного имущества или расходы по устранению повреждения;

3) проценты за пользование кредитом, если потерпевшая сторона вынуждена получить дополнительный банковский кредит или просрочить возврат ранее полученного кредита. В том случае, когда после истечения срока возврата кредита кредитор платит банку повышенный процент за пользование кредитом, он должен представить документы, объясняющие причины невозможности возвращения полученного кредита в установленный срок. При представлении таких доказательств уплаченные банку повышенные проценты за пользование кредитом подлежат взысканию с должника (п.2 Письма ВАС РФ от 27 ноября 1992 г. N С-13/ОП-334);

4) увеличение условно - постоянных расходов в себестоимости продукции, в том числе расходов по заработной плате (кроме сдельной) с отчислением на социальное страхование и на оплату отпусков. Этот показатель, например, может быть определен как произведение размера условно - постоянных расходов в полной планируемой себестоимости единицы изделия (работы, услуги) на количество не произведенных по вине контрагента изделий (работ, услуг). Но при расчете следует учитывать уменьшение искомого значения в результате перераспределения части условно - постоянных расходов на другую продукцию, выпуск которой был увеличен;

5) расходы по оплате всех санкций, в том числе неустойки (штрафов, пени), а также по возмещению убытков третьим лицам, уплаченных (или подлежащих уплате) в результате ненадлежащих действий контрагента;

6) расходы по оплате дополнительной заработной платы (в том числе сдельной) с отчислением на социальное страхование (в Пенсионный фонд, в Фонд занятости населения, Фонд медицинского страхования и Фонд социального страхования), а также с отчислением на оплату отпусков от суммы дополнительно начисленной основной заработной платы;

7) расходы, связанные с оплатой необходимых для восстановления нарушенного права юридических, консультационных и иных видов услуг;

8) дополнительные затраты по сырью, материалам, комплектующим изделиям и топливно - энергетическим ресурсам (с учетом транспортно - заготовительных расходов), а также затраты работников предприятия;

9) дополнительные расходы по вынужденной (по вине контрагента) оплате сторонним организациям срочного заказа, которые, например, при вынужденной доставке продукции ускоренным способом, определяются в виде разницы между фактическими расходами по перевозке груза и расходами по его доставке способом, предусмотренным в договоре;

10) расходы по возврату продукции поставщику или ее реализации новому потребителю, в том числе по погрузке, транспортировке, разгрузке, хранению, а также расходы на комиссионное (агентское и иное подобное) вознаграждение;

11) расходы по приобретению продукции у другого поставщика или по заказу и оплате работ, услуг стороннему исполнителю (или по выполнению обязательств кредитора своими силами);

12) себестоимость брака, вызванного ненадлежащим исполнением условий договора, в том числе стоимость израсходованных на производство этой бракованной продукции сырья, материалов, услуг производственного характера сторонних предприятий и т.д. (п.15 Временной методики). При выявлении сумм ущерба от брака произведенной продукции следует исключить стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования;

13) дополнительные расходы на гарантийный ремонт и обслуживание изделий у потребителя (в том числе затраты, связанные с заменой (например, демонтаж) забракованных изделий), которые определяются как сумма увеличения этих расходов по сравнению с обычными затратами (установленными нормами);

14) расходы, связанные с конвертацией "мягкой" валюты при уплате госпошлины в рублях при рассмотрении хозяйственных споров между организациями государств - участников СНГ. Данному виду реального ущерба посвящен п.12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25 декабря 1996 г. N 10.

Только доказав все вышеперечисленные факты и представив обоснованный расчет причиненных убытков, организация вправе будет рассчитывать на положительное для себя решение суда о взыскании с предприятия - должника убытков.

Необходимо обратить внимание читателя еще на один существенный момент. Как следует из определения, данного в ст.15 ГК РФ, в состав реального ущерба входят не только расходы, которые лицо, чье право нарушено, уже произвело, но и расходы, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права в будущем.

Пример. Арендатор использовал арендованное им под офис помещение в качестве производственного цеха, т.е. использовал его не по назначению. В результате неправомерных действий арендатора у арендодателя возникла необходимость в проведении ремонта помещения, поскольку в дальнейшем арендодатель планировал использовать это помещение как офис.

Будущие расходы арендодателя по ремонту помещения, которые ему в силу указанных причин придется произвести, являются реальным ущербом, причиненным арендодателю.

Применительно к подобным ситуациям, когда требования истца о взыскании убытков относятся к его будущим расходам, истцу придется доказать в суде необходимость таких расходов и их предполагаемый размер, которые должны быть также подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых могут быть представлены смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков, договор, определяющий размер ответственности, и т.п. (п.10 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса").

Отдельно хотелось бы остановиться на вопросе, затрагивающем особенности взыскания такого элемента убытков, как неполученный доход (упущенная выгода).

Упущенная выгода представляет собой доходы, которые лицо должно было бы получить при обычных условиях гражданского оборота, если бы его права не были нарушены другой стороной по обязательству.

Следует помнить, что при определении упущенной выгоды в обязательном порядке должны учитываться те меры, которые предприняло лицо, требующее ее возмещения, для получения соответствующей выгоды и сделанные им для этой цели приготовления (п.4 ст.393 ГК РФ).

Пример. Продавец товаров не получил в установленный договором срок денежные суммы в качестве оплаты за проданный товар и обратился в суд с требованием о взыскании с покупателя продукции в составе убытков упущенной выгоды. Требования истца о взыскании с ответчика неполученного дохода были мотивированы тем, что истец, получив в установленный срок денежные средства, мог бы, например, разместить их на депозитном счете в банке и соответственно получить за период просрочки доход в виде процентов, начисленных на указанную сумму.

В рассматриваемой ситуации подобное требование в силу п.4 ст.393 ГК РФ не может быть удовлетворено, так как фактически истцом никаких мер и приготовлений для получения дохода в виде процентов по депозиту предпринято не было.

Применительно к данной ситуации упущенная выгода может быть взыскана только в том случае, если истец представит суду депозитный договор с банком и докажет, что невнесение денежных сумм банку вызвано исключительно нарушением покупателем сроков оплаты товара.

Кроме того, необходимо знать, что тогда, когда в составе убытков кредитору возмещается неполученный доход (упущенная выгода), размер упущенной выгоды должен определяться с учетом разумных затрат, которые кредитор должен был понести, если бы обязательство было бы исполнено (п.11 Постановления N 6/8). Фактически это означает, что упущенная выгода представляет собой неполученную прибыль.

Пример. Арендодатель не представил арендатору грузовые автомобили в указанный в договоре аренды срок. Это привело к тому, что арендатор не смог выполнить свои обязательства по заключенному с третьим лицом договору перевозки груза. В силу указанных обстоятельств арендатор не получил доход, на который он рассчитывал, заключая договор перевозки груза.

Поскольку договором перевозки груза было предусмотрено, что расходы по приобретению ГСМ, а также на оплату платных стоянок несет перевозчик, размер не полученного перевозчиком дохода в приведенном примере будет определяться как разница между суммой средств, составляющих плату за перевозку груза, и затратами перевозчика на приобретение ГСМ, оплату стоянок и других расходов по этой сделке (например, зарплата водителям).

Кредитору, предъявляющему в судебном порядке требования о возмещении убытков, причиненных нарушением договорных обязательств, следует иметь в виду, что его действия не должны быть направлены на обогащение. Суд с учетом всех обстоятельств дела может принять решение об отказе кредитору в возмещении части убытков, мотивируя его применением таких институтов гражданского права, как обязательства вследствие неосновательного обогащения и отказ в судебной защите нарушенного права в связи с его злоупотреблением, которые могут быть применены судом при ограничении предельных размеров возмещения убытков.

В соответствии со ст.1102 ГК РФ лицо, которое неосновательно (без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Таким образом, кредитор, предъявляя завышенные требования к должнику, может оказаться в положении приобретателя.

При определении справедливого размера убытков суд может принять во внимание нормы ст.10 ГК РФ, в соответствии с которыми лицу, злоупотребляющему своим правом (в данном случае такое лицо - кредитор), может быть отказано в защите его нарушенных прав.

Следует отметить, что бремя доказывания наличия убытков и их размера во всех случаях возлагается на кредитора, предъявившего требование о возмещении убытков (ст.53 АПК РФ).

При определении объема возмещения убытков часто возникает вопрос о соотношении неустойки и убытков, так как независимое применение обеих мер имущественной ответственности может нарушить принципы гражданско - правовой ответственности, цель которых - восстановление нарушенных прав кредитора, исключая его неосновательное обогащение.

Следует отметить, что общее правило соотношения убытков и неустойки изложено в ст.394 ГК РФ в виде диспозитивной нормы, т.е. законом или договором может быть определено иное соотношение неустойки и возмещения убытков.

В связи с этим необходимо разграничить следующие ситуации:

1) согласно условиям договора неустойка (штраф, пени) в полном объеме взыскивается помимо суммы убытков (штрафная неустойка). В этом случае в расчеты убытков, приводимые ниже, необходимо добавить дополнительные слагаемые, отражающие порядок начисления неустойки (пени) или фиксированное значение штрафа;

2) согласно договорным положениям кредитор вправе взыскать либо неустойку, либо убытки (альтернативная неустойка). В данной ситуации в зависимости от выбора кредитора ему можно для расчета убытков применять формулы, указанные в следующем разделе на с. 12 - 17) или выведенные на основании положений договора о порядке исчисления неустойки (пени, штрафа);

3) согласно договоренности может быть взыскана только неустойка (исключительная неустойка). Соответственно в этой ситуации формулы, приведенные в разделе "Практические рекомендации по расчету убытков", неприменимы и кредитору при расчете убытков необходимо руководствоваться условиями договора;

4) и наконец, если стороны не определили в договоре соотношение убытков и неустойки, то как общее правило применяются положения о так называемой зачетной неустойке, которые состоят в том, что убытки возмещаются в части, не покрытой неустойкой. То есть в данной ситуации кредитор может рассчитать (в том числе на основании предложенных ниже на с. 12 - 17 формул) объем убытков, подлежащих возмещению, и сравнить их с рассчитанными суммами неустойки. Наибольшая сумма (убытков или неустойки) и может быть взята в качестве базовой для привлечения должника к ответственности за нарушение обязательств.

Для определения размера убытков важное значение имеет также соотношение уплаты процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами и возмещения убытков.

По общему правилу уплата процентов за пользование чужими денежными средствами носит зачетный характер, но к размеру убытков, причиненных кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами. Это правило закреплено в п.2 ст.395 ГК РФ.

Особо необходимо обратить внимание, что зачетный характер проценты за неправомерное пользование чужими денежными средствами имеют не ко всем убыткам, а только к тем, в основе которых лежит именно неправомерное пользование чужими денежными средствами. То есть нельзя при применении положений п.2 ст.395 ГК РФ обобщать разноосновные убытки, что, к сожалению, имеет место в арбитражной практике.

Например, в Постановлении от 28 октября 1997 г. N 171/97 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ не проводит различия между убытками, в основе которых лежит неправомерное пользование чужими денежными средствами, и убытками, вытекающими из нарушения договорных условий одной из сторон.

Провести же это разграничение представляется весьма важным для максимально полной защиты лица, право которого нарушено. В противном случае при нарушении договорных условий со стороны подрядчика убытки заказчика, предварительно оплатившего стоимость работы и соответственно выведшего денежные средства из своего оборота, практически приравниваются к убыткам заказчика, затраты которого по договору слагаются только из расходов на заключение сделки.

Такая позиция представляется не только несправедливой, но и, как будет показано далее, противоречащей законодательству. Действительно, нельзя привлекать одно и то же лицо параллельно к нескольким видам ответственности за одно и то же правонарушение. Поэтому трудно не согласиться с зачетным характером процентов за неправомерное пользование чужими денежными средствами и убытков, причиненных кредитору неправомерным пользованием его денежными средствами (п.2 ст.395 ГК РФ).

Но, например, уклонение продавца от возврата покупателю денежных средств, уплаченных в виде предварительной оплаты по договору купли - продажи, и нарушение им условий того же договора купли - продажи об ассортименте поставляемых товаров (ст.468 ГК РФ) являются разными нарушениями обязательств и соответственно должны повлечь ответственность за каждое из допущенных нарушений.

То есть при таких обстоятельствах покупатель вправе требовать от продавца не только уплаты процентов на сумму неправомерно использованных денежных средств, рассчитанных в порядке ст.395 ГК РФ, но также и полного возмещения убытков. При предъявлении наряду с требованием компенсации убытков требования уплаты процентов, рассчитанных в порядке ст.395 ГК РФ, пострадавшей стороне также целесообразно учитывать следующее обстоятельство: если предметом иска является взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами, то законодательные нормы о снижении ответственности или об освобождении от нее не применяются (см. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 мая 1996 г. N 6960/95).

Обращаясь в арбитражный суд с иском о возмещении убытков, необходимо обратить внимание на проблемы, связанные с уплатой госпошлины.

В соответствии со ст.90 АПК РФ по всем делам, которые рассматриваются арбитражными судами, взыскивается государственная пошлина.

Размеры государственной пошлины в настоящее время определены Федеральным законом от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" (далее - Закон N 2005-1). Согласно п.2 ст.3 Закона N 2005-1 с исковых заявлений имущественного характера, к которым относятся иски о возмещении убытков, пошлина взимается в следующих размерах (все суммы указаны в масштабе цен с 1 января 1998 г.):

     
   ————————————————————————T————————————————————————————————————————¬
   |       Цена иска       |     Размер государственной пошлины     |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |До 1 тыс. руб.         |5 процентов от цены иска                |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Свыше 1 тыс. руб.      |50 руб. + 4 процента от суммы           |
   |до 10 тыс. руб.        |свыше 1 тыс. руб.                       |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Свыше 10 тыс. руб.     |410 руб. + 3 процента от суммы          |
   |до 50 тыс. руб.        |свыше 10 тыс. руб.                      |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Свыше 50 тыс. руб.     |1 тыс. 610 руб. + 2 процента от суммы   |
   |до 100 тыс. руб.       |свыше 50 тыс. руб.                      |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Свыше 100 тыс. руб.    |2 тыс. 610 руб. + 1 процент от суммы    |
   |до 500 тыс. руб.       |свыше 100 тыс. руб.                     |
   +———————————————————————+————————————————————————————————————————+
   |Свыше 500 тыс. руб.    |1,5 процента от цены иска               |
   L———————————————————————+—————————————————————————————————————————
   

Цену иска имущественного характера составляет взыскиваемая сумма с учетом указанных в исковом заявлении сумм неустойки (штрафа, пени) (п.1 ст.92 АПК РФ). При этом следует обратить внимание на положения п.2 ст.90 АПК РФ, в соответствии с которым при увеличении исковых требований недостающая сумма государственной пошлины должна быть взыскана при принятии решения.

В целях экономии денежных средств истца по делу о возмещении убытков хотелось бы обратить внимание читателей на положения п.2 ст.91 АПК РФ о том, что при уменьшении цены иска уплаченная пошлина не возвращается. Таким образом, необоснованное завышение сумм убытков при взыскании их в судебном порядке может отрицательно повлиять на имущественное положение кредитора.

В добавление к вышеизложенному необходимо отметить, что в некоторых установленных Федеральным законом случаях (ст.3 Закона N 2005-1) государственная пошлина подлежит возврату.

К таким случаям относятся:

а) внесение пошлины в большем размере, чем требуется по законодательству;

б) возвращение или отказ от принятия судом заявления (жалобы);

в) прекращение производства по делу или оставление иска без рассмотрения, если дело не подлежит рассмотрению в суде либо в арбитражном суде, а также если истцом не соблюдены требования, определенные установленным порядком предварительного разрешения спора (Письмо ВАС РФ от 28 июля 1992 г. N С-13/ОСЗ-166).

Порядок возврата госпошлины определен Инструкцией Госналогслужбы от 15 мая 1996 г. N 42 "По применению Закона Российской Федерации "О государственной пошлине".

При этом следует учесть, что:

возврат госпошлины производится при условии, если заявление о ее возврате было подано в арбитражный суд до истечения годичного срока со дня зачисления в бюджет;

возврат государственной пошлины из бюджета может быть произведен финансовыми органами лишь при условии четкого указания арбитражным судом в выдаваемой им справке основания возврата госпошлины.

В Письме ВАС РФ от 29 октября 1992 г. N С-13/ОП-297 "О порядке выдачи арбитражными судами справок на возврат госпошлины из бюджета" прямо указано на недопустимость выдачи справок на возврат пошлины из бюджета в случаях, не предусмотренных законодательством.

Нередко истец в судебном заседании уменьшает суммы пени за просрочку платежа и на основании этого ходатайствует перед судом об уменьшении размера госпошлины. В таком случае частичный возврат госпошлины признается незаконным и необоснованным (ст.72 АПК РФ).

ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО РАСЧЕТУ УБЫТКОВ

Общая формула расчета убытков

Согласно п.2 ст.15 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

То есть общую формулу расчета убытков можно представить в следующем виде:

У = РУ + УВ - СР,

где У - убытки лица, права которого нарушены;

РУ - реальный ущерб;

УВ - упущенная выгода;

СР - сбереженные расходы.

На необходимости последнего показателя, отражающего сбереженные расходы, нужно остановиться отдельно. К сожалению, ГК РФ явно не закрепляет необходимость вычета из убытков. подлежащих компенсации, расходов, сбереженных потерпевшей стороной в результате нарушения договора другой стороной (в отличие от законодательных актов ряда зарубежных стран).

Но отсутствие данного показателя в приведенной формуле расчета убытков может привести к нарушению принципа недопустимости неосновательного обогащения. Так, получая компенсацию в полном объеме (без учета экономии расходов), потерпевшая от нарушения договорных условий сторона неосновательно сберегает за счет другой стороны имущество (например, денежные средства, обычно затрачиваемые на хранение, перевозку, переработку и т.п.). Это порождает обязанность приобретателя (в данном случае - потерпевшей стороны) не только возвратить имущество (п.1 ст.1102 ГК РФ), но и возместить потерпевшему от неосновательного обогащения (в данном случае стороне, нарушившей договорные обязательства) все доходы, которые он извлек или должен был извлечь из этого имущества с того времени, когда узнал или должен был узнать о неосновательном обогащении (п.1 ст.1107 ГК РФ). На сумму неосновательного денежного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами (ст.395 ГК РФ) с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательном сбережении денежных средств (п.2 ст.1107 ГК РФ).

Условия взыскания убытков

Рассмотрим, например, нарушение одним из контрагентов условий договора поставки. При этом другой участник договора в этом случае может воспользоваться правом взыскать, помимо прочих, так называемые абстрактные убытки. Для этого необходимо наличие одновременно трех условий:

- договор расторгнут;

- пострадавшая сторона отказалась совершить сделку взамен расторгнутой или это право ей не предоставлено ни законом, ни договором;

- на товар, послуживший предметом сделки, имеется текущая цена.

В этом случае лицо, права которого нарушены, может предъявить своему контрагенту требование о возмещении убытков в виде разницы между ценой, установленной в договоре, и текущей ценой на момент расторжения договора (п.3 ст.524 ГК РФ). Помимо этой суммы управомоченная сторона может требовать возмещения иных убытков (п.4 ст.524 ГК РФ), т.е. реального ущерба и упущенной выгоды, определение которых дается в ст.15 ГК РФ. В частности, для покупателя формула расчета убытков в данном случае примет вид:

Упк1 = Цт - Цд + УВ + РУ, (1)

где Упк1 - убытки покупателя в данном случае;

Цт - текущая цена;

Цд - цена, указанная в договоре;

УВ - упущенная выгода (в размере, не меньшем чем полученные поставщиком доходы);

РУ - реальный ущерб;

для поставщика соответственно:

Упр1 = Цд - Цт + УВ + РУ, (2)

где Упр1 - убытки покупателя в данном случае;

Цд - цена, установленная в договоре;

Цт - текущая цена;

УВ - упущенная выгода (в размере, не меньшем чем полученные покупателем доходы);

РУ - реальный ущерб.

Текущей ценой в данном случае признается цена, обычно взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара. Если в этом месте не существует текущей цены, может быть использована текущая цена, применявшаяся в другом месте, которое может служить разумной заменой, с учетом разницы в расходах по транспортировке товара (п.3 ст.524 ГК РФ).

Расчет убытков

Как известно, общее правило состоит в том, что, с одной стороны, покупатель обязан оплатить товар (ст.485 ГК РФ), а поставщик соответственно имеет право требовать от должника исполнения его обязательств (п.1 ст.307, ст.486, п.4 ст.514 ГК РФ), с другой, поставщик обязан передать товар в собственность покупателя, а последний имеет право требовать этой передачи. Односторонний отказ от исполнения договора и одностороннее изменение его условий не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных законом и договором (ст.310 ГК РФ).

Если поставщик нарушает условия договора о передаче товара, покупатель вправе:

1) отказаться от договора (в этом случае для расчета убытков может быть применена формула (1));

2) потребовать передачи товара.

В последнем случае, если имела место предварительная оплата товара (и только в этом случае), для расчета убытков может использоваться следующая формула, основанная на положениях ст.ст.395 и 487 ГК РФ:

Упк2 = (УСБП х С1 х ЧД1) / 36 500 (36 500 = 365 дн. х 100%), (3)

где Упк2 - убытки покупателя в данном случае;

УСБП - учетная ставка банковского процента на день исполнения денежного обязательства в местонахождении кредитора (если иное не предусмотрено законодательством);

С1 - сумма предварительной оплаты;

ЧД1 - число дней, прошедших с момента, когда передача товара должна быть произведена, согласно договору, до момента передачи товара покупателю или возврата ему предварительно оплаченной суммы.

Договором может быть предусмотрена обязанность поставщика уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя (п.4 ст.487 ГК РФ).

Если же покупатель не оплачивает товар согласно договорным условиям или не принимает переданный ему товар, за исключением случаев, когда он вправе потребовать замены товара или отказаться от исполнения договора (п.1 ст.484 ГК РФ), то поставщик также вправе:

1) отказаться от договора (в этом случае для расчета убытков может быть применена формула (2));

2) потребовать оплаты товара; при данном выборе (но только если имела место продажа в кредит) убытки поставщика могут быть рассчитаны по формуле, аналогичной формуле (3), но имеющей иные значения составляющих:

Упр2 = (УСБП х С2 х ЧД2) / 36 500, (4)

где Упр2 - убытки поставщика в данном случае;

УСБП - учетная ставка банковского процента на день исполнения денежного обязательства в местонахождении кредитора (если иное не предусмотрено законодательством);

С2 - сумма, не уплаченная покупателем за полученный товар;

ЧД2 - число дней, прошедших с момента, когда по договору товар должен быть оплачен, до момента оплаты его покупателем. Договором может быть предусмотрена обязанность покупателя оплачивать проценты начиная со дня передачи товара.

При выводе данной формулы использовались положения ст.395 и п.4 ст.486 ГК РФ.

Если убытки лица, права которого нарушены, превышают размер процентов, исчисленных по формулам (3) и (4) (для покупателя и поставщика соответственно), то они взыскиваются в части, не покрытой указанными выше процентами, т.е. по формуле:

У = УВ + РУ, (5)

где У - убытки пострадавшей стороны в данном случае;

УВ - упущенная выгода (в размере, не меньшем чем полученные покупателем доходы);

РУ - реальный ущерб.

Проблемы применения

Весьма спорными представляются положения новеллы ГК РФ, позволяющей лицу, право которого нарушено, требовать наряду с другими убытками компенсацию упущенной выгоды в размере, не меньшем чем доход, полученный лицом, нарушившим обязательство (п.2 ст.15 ГК РФ). Закрепление на уровне закона права "заглядывать в карман контрагенту по договору" представляется не совсем оправданным и может вызвать адекватную реакцию, особенно у иностранных партнеров.

Еще более парадоксальная ситуация складывается, если представить, например, что поставщик в ситуации, когда цены на товар, служащий предметом сделки, поднялись, посчитал, что ему выгоднее не поставлять товар покупателю (в первоначальной сделке), а продать его третьим лицам, возместив покупателю потери (это право является одним из ключевых, в частности для субъектов торгового права США). Законодательство России в данной ситуации наделяет покупателя правом взыскать с поставщика разницу между ценами, сложившимися на рынке, и ценами, указанными в контракте, дважды. Первый раз на основании ст.524 ГК РФ (об этом говорилось выше), а второй раз в виде упущенной прибыли. При этом как таковых недополученных доходов может и не быть. То есть, стремясь сделать правовую базу России схожей с ее западными аналогами, законодатель в данном случае фактически ввел двойную ответственность. Подтвердим данный вывод расчетами. Руководствуясь положениями абз.2 п.2 ст.15 ГК РФ, для ситуации, указанной в примере, размер упущенной выгоды можно представить формулой:

УВ1 = Дпр = Цнп - Цд, (6)

где УВ1 - упущенная выгода покупателя в случае, указанном в абз.2 п.2 ст.15 ГК РФ, применительно к данной ситуации;

Дпр - доход, полученный поставщиком вследствие нарушения обязательств по первоначальному договору;

Цнп - цена, по которой поставщик, отказавшийся от первоначального договора, реализовал товар, послуживший предметом расторгнутой сделки;

Цд - цена, указанная в договоре.

Нетрудно предположить, что цена реализации товара (Цнп) и текущая цена (Цт) (формула 1, с. 18) будут примерно равны, т.е.:

Цнп приблизительно равно Цт. (7)

Подставив в формулу (1) значение УВ, приведенное в формуле (6), и сделав допущение, указанное в формуле (7), получим:

Упк = Цт - РУ + Цнп - ЦД = 2 х (Цт - Цд) + РУ. (8)

Представляется, что для данного случая будет целесообразно ввести (в том числе в договоре) альтернативное право взыскания, или упущенной прибыли, или разницы в ценах (согласно ст.524 ГК РФ). Еще более полезным может оказаться правовой механизм поглощения, который закреплен для института неустойки абз.1 п.1 ст.394 ГК РФ.

ОБЩИЕ УСЛОВИЯ, УМЕНЬШАЮЩИЕ РАЗМЕР УБЫТКОВ

Форс - мажорная оговорка в договоре

Согласно п.3 ст.401 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.

Закон не приводит перечень форс - мажорных случаев, только указывает, что к ним не могут быть отнесены:

- нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;

- отсутствие на рынке нужных для использования товаров;

- отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Чрезвычайные и непредвиденные обстоятельства обычно принято подразделять на две группы:

а) природные стихийные бедствия (землетрясения, наводнения, пожары, тайфуны, ураганы, штормы, снежные заносы, резкие температурные колебания, влекущие гибель урожая или позднее созревание хлебов, и т.д.);

б) некоторые обстоятельства общественной жизни (военные действия; массовые заболевания (эпидемии); национальные и отраслевые забастовки; распоряжения компетентных органов власти, запрещающие совершать действия, предусмотренные обязательством, и т.д.).

Перечисленные выше нормы российского права не содержат обязанности известить о наступлении форс - мажорных обстоятельств контрагентов по договору в отличие от норм некоторых зарубежных государств (например, ст.2-615 Единообразного торгового кодекса США). Поэтому в договорной практике можно встретить случаи, когда в посвященным форс - мажорным обстоятельствам положениям договора содержатся правила типа:

"Сторона, попавшая в чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства, должна в течение 5 (пяти) дней известить другую сторону телеграммой или телефонограммой о типе и возможной продолжительности этих, а также иных обстоятельств, препятствующих исполнению договорных обязательств. Неуведомление или несвоевременное уведомление лишает сторону права ссылаться на любое вышеуказанное обстоятельство как на основание, освобождающее от ответственности за неисполнение обязательств".

Введение обязанности извещения представляется вполне оправданным, так как даст возможность надлежаще извещенному контрагенту стороны, попавшему под действие чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств, принять необходимые меры к уменьшению убытков. Более того, хотелось бы порекомендовать участникам коммерческого оборота включать в свои договоры положения, аналогичные процитированному выше.

Рекомендуется закрепить в договоре право контрагента стороны, не исполнившей или ненадлежащим образом выполнившей свои обязательства, требовать подтверждения фактов, указанных в извещении о форс - мажорных обстоятельствах, а также возможность привлечения его к ответственности в случае отказа или несвоевременного представления необходимых доказательств.

Кроме того, поскольку в действующем российском законодательстве точно не закреплено важное уточнение о периоде действия освобождения от ответственности лица, не исполнившего или ненадлежащим образом исполнившего договорное обязательство (как это сделано, например, в Конвенции ООН о договорах международной купли - продажи товаров (Венской конвенции), ст.79 которой устанавливает, что освобождение от ответственности распространяется лишь на тот период, в течение которого существует форс - мажорное обстоятельство), этот период (освобождения от ответственности), по всей видимости, целесообразно ограничить в договоре, установив временной интервал, по истечении которого договор можно будет расторгнуть заинтересованной стороной в одностороннем порядке.

В частности, сторонам сделки будет небесполезно закрепить в договоре положение, аналогичное следующему:

"На период действия непреодолимой силы и других чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств, освобождающих от ответственности, обязательства сторон приостанавливаются. Если эти обстоятельства будут длиться более 4 (четырех) месяцев, то любая из сторон вправе аннулировать договор в одностороннем порядке. При этом стороны обязаны в течение 10 (десяти) дней с момента расторжения договора вернуть друг другу материальные и денежные средства, полученные во исполнение условий договора".

Интересно, что, например, согласно п.2 ст.79 Венской конвенции ООН, если невыполнение условий вызвано неисполнением своих обязательств третьим лицом, привлеченным для исполнения всего или части договора, виновная сторона также может быть освобождена от ответственности, но только если привлеченное лицо также было бы освобождено от ответственности, если бы положения указанного пункта были применены в отношении этого лица. А по праву России в аналогичной ситуации стороне, не выполнившей обязательства по договору, отвечать все-таки придется, так как нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника (независимо от причины) не относится к обстоятельствам, освобождающим от ответственности (ст.401 ГК РФ). Поэтому, руководствуясь тем, что по своей конструкции правовые нормы, закрепленные в п.3 ст.401 ГК РФ, являются диспозитивными, сторонам сделки рекомендуется предусмотреть в качестве обстоятельств, освобождающих от ответственности, случаи невозможности выполнения обязательств должником в результате нарушения обязанностей со стороны его контрагентов вследствие непреодолимой силы.

Важно учитывать, что невыполнение обязанностей контрагентами лица, не выполнившего или ненадлежащим образом выполнившего договорные обязательства по перечислению денежных средств, не может расцениваться как основание для освобождения его от ответственности, так как денежные средства являются заменимым объектом гражданских прав и всегда присутствуют в имущественном обороте. Как неоднократно отмечалось ведущими правоведами России, деньги не только не теряют своих свойств в процессе использования в имущественном обороте, а напротив, им свойственно приращение. Эта позиция нашла свое законодательное закрепление в вышеупомянутом п.3 ст.401 ГК РФ.

Для того чтобы указанные обстоятельства рассматривались в качестве непреодолимой силы, они должны обладать признаками чрезвычайности и непредотвратимости одновременно.

Следует помнить, что представления о непреодолимой силе меняются по мере развития технического процесса. Развитие средств связи позволяет немедленно получить необходимую информацию и своевременно принять меры по предотвращению или избежанию неблагоприятных факторов. Например, при перевозе грузоавтомобильным транспортом перевозчик, получив данные о наводнении или ином стихийном бедствии в какой-либо области, по которой проходит предполагаемый маршрут движения грузовика, может дать указание изменить маршрут и тем самым избежать возможной задержки. Если же он не воспользуется этой возможностью, то во многих случаях эти обстоятельства нельзя считать непреодолимой силой.

Стороны в договоре вправе не только изменить порядок привлечения к ответственности, но могут и предусмотреть, что наступление форс - мажорных обстоятельств не является основанием для освобождения от ответственности. Такой вывод можно сделать исходя из диспозитивного характера п.3 ст.401 ГК РФ.

Удержание

Следующим правовым институтом, защищающим от ответственности сторону, правомерно отступившую от условий контракта, можно назвать удержание, сущность которого состоит в праве кредитора, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, в случае неисполнения в срок обязательств по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено (п.1 ст.359 ГК РФ).

Этот правовой институт по праву занимает особое место среди способов обеспечения обязательства. Но в данном случае он интересен как один из способов правомерного отступления от условий договора. Поэтому, не касаясь обеспечительных функций удержания, следует обратить внимание читателя на следующие моменты.

Во-первых, право удержания не требует дополнительного закрепления в договоре. Поэтому любая сторона при невыполнении или ненадлежащем выполнении контрагентом денежных обязательств вправе не передавать находящуюся у нее вещь, подлежащую передаче.

Во-вторых, сторона, удерживающая вещь, вправе ее реализовать и удержать из выручки суммы, на которые лицо, удерживающее вещь, может рассчитывать исходя из положений законодательства и договора. Так, если иное не предусмотрено договором, удержание обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности: проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов на содержание удерживаемой вещи и расходов по взысканию (ст.360 ГК РФ с учетом ст.337 ГК РФ).

В-третьих, как следует из ст.ст.360 и 348 ГК РФ, право удержания не возникает, если допущенное должником нарушение обязательства крайне незначительно и размер убытков, которые могли быть взысканы вследствие этого, явно несоразмерен стоимости вещей. Эта категория представляется весьма оценочной, поэтому в каждом конкретном случае нужен индивидуальный подход.

В-четвертых, кредитор вправе удерживать находящуюся у него вещь несмотря на то, что после того как эта вещь поступила во владение кредитора, права на нее приобретены третьим лицом. Это позволяет считать удержание обременением, следующим за вещью.

В-пятых, в договоре может содержаться запрет на удержание вещи (п.3 ст.359 ГК РФ). В данном случае этот правовой институт не освобождает лицо, нарушившее какие-либо условия договора, от ответственности.

И, наконец, в-шестых, целесообразно сторонам, например, участвующим в сделке купли - продажи, закрепить за удерживающей стороной обязанность реализовать принятый на ответственное хранение скоропортящийся товар или товар, издержки по хранению которого несоизмеримо велики по сравнению с его стоимостью. Эта обязанность закреплена в подобной ситуации за лицом, нашедшим вещь (п.3 ст.227 ГК РФ), но проигнорирована во второй части Гражданского кодекса РФ, в которой указано только право (но не обязанность) покупателя реализовать товар в случае, если продавец в разумный срок не выполнил своих обязанностей вывезти товар или распорядиться им (п.2 ст.514 ГК РФ).

Встречное исполнение обязательств

Проанализировав ст.ст.328 и 359 ГК РФ, можно сделать вывод, что удержание представляет собой частный случай более широкого понятия, которое представляет собой приостановление исполнения обязательств стороной, на которой лежит встречное исполнение обязательств.

Встречным признается исполнение обязательств одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной (ст.328 ГК РФ). Эта ситуация имеет место, например, если в договоре закреплено условие о предварительной оплате товара. То есть продавец в этом случае имеет право не передавать товар, нарушая сроки, указанные в договоре, и покупатель не вправе привлечь его к ответственности за данное нарушение договорных условий.

Более того, сторона, на которой лежит встречное исполнение обязательств, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать полного возмещения убытков не только в случае непредоставления обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательств, но и при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок (п.2 ст.328 ГК РФ).

Для данного случая действующее гражданское законодательство России не содержит четкой регламентации действий сторон. Поэтому во избежание непредвиденных убытков обязанной стороны, которые к тому же не подлежат компенсации ее как агентом, рекомендуется включить в договор условие об обязательном извещении лицом, на котором лежит встречное исполнение обязательств, своего партнера по договору о приостановке исполнения или отказе от исполнения обязательств.

Если договорное обязательство произведено не в полном объеме, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе его приостановить или отказаться от исполнения в части, соответствующей невыполненному обязательству.

Представляется проблематичным воспользоваться этим правом стороне, если предметом сделки является неделимая вещь, которая (или затраты по которой), например, оплачена лишь в небольшом размере. Конечно, в данном случае продавец (комиссионер, подрядчик или иной кредитор в денежном обязательстве) вправе удерживать товар. А как поступить стороне в сделке мены? По всей видимости, в данном случае целесообразно расширительно толковать положения параграфа 4 гл.23 ГК РФ, посвященные удержанию. То есть наделить правом удержания не только кредиторов в денежном обязательстве, а вообще кредиторов при любых правоотношениях.

Как и при удержании, ст.328 ГК РФ носит диспозитивный характер, и при ее применении необходимо учитывать условия договора, а также специальные нормы законодательства по данному вопросу, отдавая им предпочтение.

Просрочка и вина кредитора

Близким по своей юридической природе к правовым институтам удержания и приостановления встречного исполнения обязательств является институт просрочки кредитора, получивший закрепление в ст.406 ГК РФ, согласно которой кредитор считается просрочившим, если он отказался принять предложенное должником надлежащее исполнение или не совершил действий, предусмотренных законом, иными правовыми актами или договором либо вытекающих из обычаев делового оборота или существа обязательства, до совершения которых должник не мог исполнить своего обязательства.

В этом случае должник, не исполнивший указанные обязательства, не только не считается просрочившим (п.3 ст.405 ГК РФ) и, следовательно, не должен отвечать перед кредитором за убытки, понесенные им в результате нарушения условий договора, но и вправе требовать от кредитора возмещения причиненных просрочкой убытков (п.2 ст.406 ГК РФ).

Например, если заказчик в договоре о перевозке груза своевременно не указал точный адрес, по которому груз должен быть доставлен, перевозчик не только не отвечает за нарушение сроков доставки, указанных в договоре, но и вправе взыскать с заказчика реальный ущерб (в частности, вызванный простоем техники) и упущенную выгоду в полном объеме. При этом заказчик может быть освобожден от ответственности, только если докажет, что просрочка произошла по обстоятельствам, за которые ни он сам, ни те лица, на которые в силу закона, иных правовых актов или поручения кредитора было возложено принятие исполнения, не отвечают.

Но здесь необходимо помнить, что время, в течение которого должник освобождается от ответственности, равно времени просрочки кредитора, т.е. как только кредитор выполнит свои обязанности, должник должен без промедления продолжить исполнение, в противном случае будет иметь место просрочка должника, при которой он ответит перед кредитором за все убытки, понесенные в ходе просрочки.

Особый случай просрочки кредитора предусмотрен в п.1 ст.385 ГК РФ при переходе права требования к другому лицу (договоре цессии). Указанная правовая норма гласит, что должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу.

В последнее время договоры цессии получили широкое распространение в России, поэтому сторона, получающая право требования (новый кредитор), должна учитывать вышеуказанные положения и для получения возможности требовать от должника компенсации убытков в случае несвоевременного исполнения им договорных обязательств наряду с извещением о переходе права требования высылать (или предъявлять) необходимые документы. В противном случае новый кредитор будет считаться просрочившим и, как указывалось, будет лишен права на возмещение убытков за время просрочки.

Отдельно законодатель выделил также случай просрочки кредитора при отказе им:

- выдать по требованию должника расписку в получении исполнения (полностью или в соответствующей части);

- вернуть долговой документ, выданный ему должником в удостоверение обязательства, или выдать расписку о невозможности его возвращения должнику (п.2 ст.408 ГК РФ).

Для того чтобы привлечь кредитора к ответственности при невыдаче расписки в получении исполнения, должник обязан предъявить ему официальное требование, в противном случае просрочки кредитора не будет. Иначе обстоят дела при невозврате указанного в статье долгового документа или невыдаче расписки о невозможности возврата. В данной ситуации кредитор является просрочившим в любом случае, со всеми вытекающими последствиями, о которых говорилось выше.

Если же неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства произошло по вине обеих сторон, суд должен соответственно уменьшить размер ответственности должника (п.1 ст.404 ГК РФ). При этом п.2 той же статьи гласит, что данные правила применяются и в случаях, когда должник в силу закона или договора несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства независимо от своей вины.

Как указывалось выше, если иное не предусмотрено законом или договором, при осуществлении предпринимательской деятельности лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее договорные обязательства, по общему правилу будет отвечать, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы (п.3 ст.401 ГК РФ). В этом состоит так называемая презумпция виновности предпринимателя. А в отношении действий кредитора закон (в частности, ст.404 ГК РФ) закрепляет презумпцию невиновности. На это необходимо обратить внимание лицу, нарушившему условия договора в результате неправомерных действий кредитора, так как указанные нормы права означают, что:

1) обязанность доказывания вины кредитора возлагается на нарушившую договор сторону;

2) в случае если доказать вину кредитора (т.е. умысел на причинение вреда контрагенту или возможность предвидения вреда) должнику не удается, кредитор считается невиновным, а должник обязан компенсировать ему убытки.

Непринятие мер к уменьшению ущерба

Одним из правовых институтов в перечне ситуаций, при которых возможно уменьшение ответственности лица, нарушившего условия договора, можно назвать непринятие лицом, права которого нарушены, мер к уменьшению ущерба (п.1 ст.404 ГК РФ). Такие меры могут вытекать из закона, иного правового акта, обычаев делового оборота либо определяться обычно предъявляемыми требованиями.

То есть на лице, пострадавшем от неправомерных действий контрагента по договору, лежит обязанность принять разумные меры к уменьшению размера убытков. Например, при недопоставке товара по договору купли - продажи покупатель должен принять меры к приобретению аналогичного товара у сторонних организаций, а продавец при отказе покупателя от приемки товара должен попробовать перепродать товар.

Требование представления истцом доказательств, говорящих о том, что он принял все меры к предотвращению этих убытков или уменьшению их размера, также содержится в Письме Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 сентября 1993 г. N С-13/ОП-276.

Иные случаи ограничения размера ответственности

Кроме вышеперечисленных правовых институтов, нашедших свое закрепление в общей части ГК РФ, при расчете убытков пострадавшая сторона должна учитывать, что по отдельным видам обязательств и по обязательствам, связанным с определенным родом деятельности, законом может быть ограничено право на полное возмещение убытков (ограничение ответственности - п.1 ст.400 ГК РФ).

При этом можно разделить ограничение ответственности на случаи, когда:

1) лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее условия договора, несет ответственность только в виде реального ущерба (исключительная реальная ответственность);

2) ответственность ограничена суммой, размер которой не зависит от ущерба, понесенного кредитором (исключительная штрафная ответственность);

3) нарушивший договорные обязательства должник несет ответственность только при определенных условиях (условная ответственность).

В качестве примера исключительной реальной ответственности можно привести следующие ситуации:

а) если автор не представил заказанное произведение в соответствии с условиями договора заказа, он обязан возместить только реальный ущерб, причиненный заказчику (п.2 ст.34 Закона РФ "Об авторских и смежных правах");

б) в случаях неисполнения, ненадлежащего исполнения обязательств по договору энергоснабжения сторона, нарушившая обязательство, обязана возместить только причиненный этим реальный ущерб (ст.538 ГК РФ).

Исключительная штрафная ответственность имеет место, например:

а) при безвозмездном хранении, когда убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются только в размере стоимости утраченных либо недостающих вещей или соответственно суммы, на которую понизилась их стоимость (п.2 ст.902 ГК РФ);

б) в случаях, предусмотренных транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Необходимо отметить, что ответственность стороны в договоре перевозки в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения договорных обязательств определяется в соответствии с положениями не только ГК РФ и договора, но и транспортных уставов и кодексов (п.1 ст.793 ГК РФ).

Примером условной ответственности может служить освобождение от обязанности возместить ущерб в случае непривлечения покупателем продавца к участию в деле при рассмотрении предъявленного третьим лицом иска об изъятии товара по основанию, возникшему до исполнения договора купли - продажи, если продавец докажет, что, приняв участие в деле, он мог бы предотвратить изъятие проданного товара у покупателя (ст.462 ГК РФ).

И в заключение отметим, что ограничение размера ответственности, в том числе возмещение убытков, может быть предусмотрено не только законом, но и договором.

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ ПРОСРОЧЕННОЙ

ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Рассматривая проблемы, связанные с возмещением убытков, нельзя не затронуть такую важную тему, как дебиторская задолженность, под которой обычно понимают задолженность юридических или физических лиц перед предприятием (контрагентов по сделкам, внедоговорных должников и др.).

В реальной практике нередко возникают ситуации, когда по тем или иным причинам предприятие не имеет возможности взыскать долги с контрагентов. В этом случае дебиторская задолженность "зависает" на долгие месяцы, а может быть, и годы. Как правило, подобные ситуации возникают вследствие неплатежеспособности должника либо недобросовестности предприятий, стремящихся подобным образом вывести довольно значительные денежные средства из-под налогообложения.

Выявление дебиторской задолженности

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п.3 ст.1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В рамках решения данной задачи немаловажное значение имеет своевременное и полное выявление должников предприятия, достоверное и обоснованное отражение дебиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета, контроль за ее погашением.

Кроме того, необходимо учитывать, что четкое знание и соблюдение правил списания дебиторской задолженности обезопасит предприятия от привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, особенно при исчислении налога на прибыль.

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность, как правило, формируется на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а также на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При определении в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты в состав данных о дебиторской задолженности включают задолженность, учтенную на счете 45 "Товары отгруженные" в оценке по договорной стоимости.

В ряде случаев встает вопрос о включении в объем требований кредитора не только сумм основного долга, но и иных денежных обязательств, возникших в рамках существующих гражданско - правовых отношений. Допустим, кредитор на основании договора начислил должнику финансовые санкции. Будут ли они учитываться при определении размера дебиторской задолженности?

При формировании задолженности по денежному обязательству необходимо исходить из того, что в соответствии с ГК РФ требования кредитора не ограничиваются только суммой основного долга. В составе денежного обязательства учитываются также финансовые санкции, подлежащие уплате по договору, и расходы кредитора по получению исполнения обязательства (ст.319 ГК РФ).

Иной точки зрения придерживается Минфин России (см. Письмо Минфина России от 20 мая 1998 г. N 04-02-05/3). По мнению данного финансового ведомства, дебиторская задолженность ограничивается лишь непосредственно обязательством по оплате товаров, работ, услуг. В обоснование своей позиции Минфин России делает ссылку на Федеральный закон от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) предприятий" (далее - Закон о банкротстве).

Однако необходимо учитывать, что:

1) нормы Закона о банкротстве применимы лишь в отношении осуществления процедуры банкротства предприятий (п.1 ст.1 Закона);

2) в соответствии с п.2 ст.4 Закона о банкротстве из объема денежных обязательств должника действительно исключены подлежащие уплате за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежного обязательства неустойки (штрафы, пени). Однако данный порядок определения размера дебиторской задолженности применяется исключительно в целях установления наличия признаков банкротства должника. На основании данной нормы Закона о банкротстве нельзя сделать общий вывод об объеме дебиторской задолженности.

Выявление непогашенной своевременно дебиторской задолженности осуществляется обычно в ходе инвентаризации имущества и финансовых обязательств предприятия.

Предприятию предоставлено право самостоятельно определять количество инвентаризаций, проводимых в текущем году, а также перечень имущества и обязательств, проверяемых в ходе каждой из них (п.26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н; далее - Положение о бухгалтерском учете).

Однако в ряде случаев проведение инвентаризации является обязательным, а именно:

- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством, при преобразовании государственного или муниципального (унитарного) предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при установлении фактов хищений и злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случаях чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других предусмотренных законодательством РФ случаях (п.27 Положения о бухгалтерском учете).

Инвентаризация расчетов с дебиторами непосредственно заключается в проверке правильности и обоснованности числящихся на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности (п.3.44 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).

По итогам проведенного анализа выявляют две группы обязательств: задолженности, которые будут погашены, и долги, не реальные для взыскания. Последние подлежат списанию за счет соответствующих источников финансирования на основании и в соответствии с требованиями законодательства.

Списание просроченной дебиторской задолженности может производиться за счет:

1) резерва сомнительных долгов;

2) валовой прибыли (прибыли до налогообложения);

3) чистой прибыли предприятия.

Списание просроченной дебиторской задолженности

за счет резерва сомнительных долгов

Важным источником, за счет которого предприятие может списать не погашенные задолженности, является резерв сомнительных долгов. Порядок его создания и правила использования предусмотрены п.70 Положения о бухгалтерском учете.

При формировании резерва сомнительных долгов предприятию необходимо учитывать следующие существенные моменты.

1. Право создавать данный резерв предоставлено лишь тем предприятиям, которые применяют при налогообложении метод определения выручки "по отгрузке" (п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, п.3 Письма Госналогслужбы России от 5 января 1996 г. N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы").

2. Решение о создании резерва сомнительных долгов должно быть закреплено в учетной политике предприятия.

3. Резерв сомнительных долгов создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги. Таким образом, предприятие, создающее резерв, должно учитывать, что, например, на суммы предстоящих внереализационных доходов подобный резерв не может быть создан.

4. Резерв создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности предприятия.

5. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от следующих показателей:

- финансового состояния (платежеспособности) должника;

- оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В бухгалтерском учете предприятия создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой:

Дебет 80 "Прибыли и убытки" Кредит 82 "Оценочные резервы".

6. В целях налогообложения прибыли суммы резерва включаются в состав внереализационных расходов, т.е. уменьшают налогооблагаемую прибыль (п.15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552).

За счет сумм резерва сомнительных долгов производится списание сумм дебиторской задолженности, не погашенной в установленный договором срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями.

На счетах бухгалтерского учета данная операция отражается следующим образом:

Дебет 82 Кредит 62, 61, 76 - списание дебиторской задолженности в части, покрываемой резервом.

При этом необходимо учитывать, что за счет резерва списание дебиторской задолженности производится в полном объеме с учетом НДС (п.29 Разъяснений Госналогслужбы России от 23 сентября 1993 г. N ВЗ-4-05/150н).

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, резерв не будет использован полностью или частично, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.

В бухгалтерском учете предприятия - кредитора при этом делаются следующие записи:

Дебет 82 Кредит 80 - включение неизрасходованных сумм резерва в состав прибыли соответствующего года.

Налогооблагаемая прибыль за отчетный период подлежит увеличению на неизрасходованные суммы резерва сомнительных долгов.

Списание просроченной дебиторской задолженности

на финансовые результаты

Как видно из условий формирования резерва сомнительных долгов, далеко не каждое предприятие имеет правомочия на его создание, ведь мало кто из налогоплательщиков определяет для целей налогообложения выручку от реализации товаров, работ, услуг "по отгрузке".

Если суммы сомнительных долгов на предприятии не были соответствующим образом зарезервированы, то при списании дебиторской задолженности следует руководствоваться другой нормой Положения о бухгалтерском учете.

В частности, в соответствии с п.77 Положения о бухгалтерском учете дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, по решению руководителя предприятия подлежат отнесению непосредственно на финансовые результаты деятельности предприятия.

В бухгалтерском учете предприятия при этом делается следующая запись:

Дебет 80 Кредит 62 (76).

Если подобное списание производится вследствие неплатежеспособности должника, то эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Указанные суммы подлежат отражению на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных кредиторов". Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

Убытки, возникшие от списания приведенных выше видов дебиторской задолженности, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе внереализационных расходов (п.15 Положения о составе затрат).

Учитывая довольно серьезные налоговые последствия рассматриваемой операции, руководитель предприятия, принимающий решение о списании долгов на финансовые результаты деятельности предприятия, главный бухгалтер, представляющий руководителю необходимые сведения, должны быть уверены в том, что числящаяся на балансе предприятия задолженность отвечает при ее списании всем установленным нормативными актами требованиям.

В связи с этим еще раз выделим и остановимся более подробно на каждом из видов дебиторской задолженности, списываемых за счет финансовых результатов.

1. Задолженность, по которой срок исковой давности истек

Исковая давность представляет собой срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст.195 ГК РФ).

Иными словами, по истечении данного срока потерпевшая сторона лишается возможности требовать в суде защиты нарушенного права и соответственно принудительно заставить должника исполнить свое обязательство.

Истечение срока исковой давности не означает, что лицо, чье право нарушено, не может обратиться в суд с требованиями о его защите. Однако истечение срока является основанием к вынесению судом решений об отказе в иске. При этом следует учитывать, что исковая давность применяется только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения.

Сроки исковой давности и правила их исчисления устанавливаются законодательством, в частности гл.12 ГК РФ, и не могут быть изменены по соглашению сторон.

Кроме того, сроки исковой давности распространяются не на все виды гражданско - правовых требований. Так, например, ст.208 ГК РФ определены виды обязательств бессрочного характера. Это требования: о защите нематериальных благ; вкладчиков к банку о выдаче вкладов; о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина, и др. Однако необходимо отметить, что применительно к большинству гражданско - правовых обязательств сроки защиты прав ограничены.

Существуют общий и специальные сроки исковой давности. Общий срок составляет три года. Специальные (сокращенные или более длительные по сравнению с общим) сроки устанавливаются законодательством применительно к отдельным видам обязательств. Например, иск о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлен в течение десяти лет со дня, когда началось ее исполнение (п.1 ст.181 ГК РФ). Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда, составляет один год (п.1 ст.725 ГК РФ).

Существенное практическое значение - в данном случае для обоснованного установления факта истечения срока исковой давности по просроченной дебиторской задолженности - имеет правильное исчисление сроков исковой давности.

По общему правилу срок исковой давности начинает течь со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, т.е. со дня, следующего за днем, когда закончился срок исполнения обязательства.

Так, например, если обязательство по оплате товаров должно было быть исполнено покупателем 1 апреля, то срок исковой давности начинает исчисляться со 2 апреля.

Предприятиям, у которых возникновение дебиторской задолженности связано с переменой лиц в обязательстве (совершение сделок по уступке прав требования и переводу долга), следует иметь в виду, что если срок исковой давности к моменту перемены уже начался, то его течение продолжается в общеустановленном порядке. Иными словами, перемена лиц в обязательстве не влияет на течение срока исковой давности.

Между тем в ряде исключительных случаев гражданское законодательство предусматривает приостановление и перерыв течения срока исковой давности.

Приостановление срока исковой давности предполагает, что при наступлении определенных законом обстоятельств, вызывающих для потерпевшей стороны значительные трудности по защите своего права, срок исковой давности не исчисляется, а по мере их прекращения течение срока продолжается.

Исчерпывающий перечень обстоятельств, с наступлением которых связано приостановление срока исковой давности, содержится в ст.202 ГК РФ.

Например, приостановление срока исковой давности имеет место в случаях, когда лицо не могло предъявить иск в защиту своих прав из-за чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств (непреодолимой силы), а также в случаях, когда на основании закона Правительством РФ установлена отсрочка исполнения обязательства. Так, в соответствии со ст.69 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) предприятий" на период проведения внешнего управления имуществом должника вводится мораторий на удовлетворение требований кредиторов к должнику.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что приостановление срока исковой давности возможно только при условии, что обозначенные обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние шесть месяцев срока давности. При восстановлении течения срока исковой давности он удлиняется до шести месяцев.

Приостановление следует отличать от перерыва течения срока исковой давности. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Перерыв срока исковой давности имеет место в случаях (ст.203 ГК РФ):

1) предъявления кредитором иска в суд в установленном порядке. Если иск оставлен без рассмотрения, то начавшееся до его предъявления течение срока исковой давности продолжается в общем порядке;

2) совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. В качестве подтверждения признания долга могут быть представлены письма, факсы, телеграммы, направленные должником кредитору и подтверждающие наличие задолженности, акты сверки взаимных требований, уплата должником части долга и т.п.

Исчислив с учетом приведенных выше общеобязательных требований законодательства срок исковой давности применительно к конкретным обстоятельствам, кредитор определяет, истек ли срок исковой давности на принудительное взыскание задолженности. Выявив факт окончания этого срока, предприятие - кредитор вправе списать числящуюся у него задолженность на финансовые результаты деятельности и учесть их при налогообложении прибыли.

Истечение срока исковой давности на принудительную защиту нарушенного права следует отличать от прекращения самого обязательства.

На практике может возникнуть ситуация, когда должник, несмотря на истечение срока исковой давности, все-таки исполнит свое обязательство - ведь принадлежащее кредитору право и соответствующая обязанность должника продолжают существовать. В этом случае полученные кредитором денежные средства (товары, работы, услуги) подлежат включению в состав внереализационных доходов с последующим их включением в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

В бухгалтерском учете предприятия - кредитора данная операция отражается следующим образом:

Дебет 50, 51, 52 Кредит 80.

2. Иные долги, нереальные для взыскания

Далеко не всегда кредитору необходимо ждать три года, чтобы списать на финансовые результаты деятельности предприятия числящуюся на его балансе дебиторскую задолженность. Ведь еще до истечения срока исковой давности кредитор может получить информацию о неспособности должника исполнить соответствующее обязательство. Это может быть следующая информация:

1. Наступление обстоятельств, за которые ни одна из сторон обязательства не отвечает и которые не позволяют должнику исполнить обязательства (ст.416 ГК РФ). Таковыми могут являться обстоятельства, признаваемые непреодолимой силой, т.е. чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях (п.3 ст.401 ГК РФ).

2. Исполнение обязательства становится невозможным в силу издания акта государственного органа (ст.417 ГК РФ).

3. Ликвидация предприятия - должника.

Ликвидация юридического лица всегда означает прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей к другим лицам.

Иными словами, если в процессе ликвидации должника им не будут погашены долговые обязательства, то после его ликвидации претензии к иным юридическим и физическим лицам по этим долгам предъявлены быть не могут.

В этой связи ликвидацию юридического лица следует отличать от его реорганизации. В последнем случае права и обязанности реорганизуемого предприятия не прекращаются, а переходят к правопреемнику (ст.58 ГК РФ).

В процессе ликвидации предприятия создается ликвидационная комиссия, которая решает все организационные моменты, в том числе принимает претензии кредиторов и производит расчеты с ними (ст.63 ГК РФ).

Информация о ликвидации предприятия публикуется в органах печати. В срок не менее чем 2 месяца с момента публикации сообщения о ликвидации предприятия кредиторы могут заявить свои требования ликвидационной комиссии. Кроме того, на ликвидационную комиссию возлагается обязанность выявления кредиторов ликвидируемого предприятия и их письменного уведомления о ликвидации должника.

Требования кредиторов, признанные ликвидационной комиссией, полностью удовлетворяются за счет имущества ликвидируемого предприятия в очередности, установленной ст.64 ГК РФ.

В случае если денежных средств и имущества должника недостаточно для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, соответствующие долги погашаются только частично либо требования кредитора вообще не удовлетворяются.

При определенных условиях ликвидационная комиссия может отказать кредитору в удовлетворении заявленных требований, не признав задолженность. Аналогичным может быть и решение суда, если кредитор в последующем обратится с иском к ликвидационной комиссии.

Одним из оснований ликвидации юридического лица является признание его в судебном порядке несостоятельным (банкротом) (ст.65 ГК РФ). Общие вопросы, связанные с банкротством предприятий, регламентируются ГК РФ и Федеральным законом от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Банкротом признается лицо, не способное в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (ст.2 Закона N 6-ФЗ). Свои требования к предприятию - банкроту кредиторы направляют арбитражному управляющему, назначенному судом для проведения процедуры банкротства (п.2 ст.20 Закона N 6-ФЗ).

При истребовании долгов с ликвидируемого предприятия могут возникнуть следующие практические ситуации.

1. Кредитор не был уведомлен о ликвидации должника (например, он не имел возможности ознакомиться с объявлением о ликвидации, а ликвидационная комиссия не сообщила ему об этом из-за отсутствия у ликвидируемого должника документов, подтверждающих наличие задолженности).

В этом случае кредитор утрачивает возможность в дальнейшем требовать погашения имеющейся задолженности ликвидированного предприятия и будет вынужден списать ее на финансовые результаты.

В обоснование проведения такой операции кредитор должен иметь соответствующие документы, которые подтвердят факт ликвидации предприятия - должника. В качестве таковых может быть представлено письмо из налогового органа, где состояла на учете ликвидированная организация, выданное на основании записи о ее ликвидации в едином Государственном реестре.

2. Ликвидационная комиссия отказала в удовлетворении требований кредитора, таким образом, факт наличия долга фактически признан не был. Аналогичным было решение суда.

В этом случае у кредитора нет оснований для применения п.77 Положения о бухгалтерском учете (п.15 Положения о составе затрат). Источником финансирования при списании задолженности с баланса является чистая прибыль предприятия.

3. Из-за недостатка имущества и денежных средств ликвидируемого предприятия требования кредитора удовлетворены лишь частично.

Непогашенная дебиторская задолженность подлежит отнесению на финансовые результаты. Подтвердить правомерность подобных действий предприятию - кредитору следует документами, подтверждающими невозможность погашения задолженности в силу указанных обстоятельств.

Рассматривая в целом порядок применения норм п.77 Положения о бухгалтерском учете и п.15 Положения о составе затрат, следует обратить внимание читателей на ряд существенных обстоятельств.

Иногда налогоплательщики пытаются искусственно сформировать дебиторскую задолженность, нереальную для взыскания, полагая, что тем самым смогут избежать включения в базу, облагаемую налогом на прибыль, довольно значительных сумм либо использовать в качестве финансирования отдельных операций не чистую прибыть предприятия, а валовой доход (прибыль до налогообложения). Например, предприятие - кредитор при наличии на балансе дебиторской задолженности не предпринимает никаких действий по ее взысканию.

Заключенная между участниками имущественного оборота сделка, в результате совершения которой возникла неистребуемая дебиторская задолженность, может быть признана недействительной по основаниям, предусмотренным ст.168 ГК РФ.

* * *

Особое место в регламентации порядка списания с баланса предприятия просроченной дебиторской задолженности занимает Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" и Постановление Правительства РФ от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)".

В соответствии с п.3 Указа Президента РФ N 2204 суммы не истребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным сделками о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения должником товаров (выполнения работ, оказания услуг) на убытки предприятия - кредитора как безнадежная дебиторская задолженность, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

Для целей налогообложения сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли кредитора (п.1 Постановления Правительства РФ N 817).

Таким образом, списание дебиторской задолженности в соответствии с требованиями Указа Президента РФ N 2204 и Постановления Правительства РФ N 817 производится при наличии следующих условий:

1) просроченная дебиторская задолженность;

2) бездействие кредитора в отношении взыскания обязательств, подтверждающее наличие в действиях сторон умысла на совершение ничтожной сделки.

В бухгалтерском учете предприятия данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 62 Кредит 46 - реализация товара;

Дебет 46 Кредит 40 - отгрузка товара покупателю;

Дебет 80 Кредит 62 - списание дебиторской задолженности на финансовый результат;

Счет 007 - списание задолженности на забалансовый счет с целью наблюдения за возможностью ее взыскания.

По истечении срока исковой давности либо по мере наступления иных обстоятельств, предусмотренных п.77 Положения о бухгалтерском учете и п.15 Положения о составе затрат, финансовый результат деятельности предприятия в целях налогообложения подлежит уменьшению на сумму списанной ранее дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводкой:

Дебет 50, 51, 52 Кредит 80 - погашение должником дебиторской задолженности.

При списании невостребованной дебиторской задолженности по основаниям, предусмотренным Указом Президента РФ N 2204, у предприятий, отражающих выручку для целей налогообложения по мере оплаты, возникает целый комплекс вопросов, связанных с исчислением и уплатой налогов, объекты обложения которыми формируются на основе данных о полученной предприятием выручке от реализации товаров, работ, услуг. В первую очередь речь идет о налоге на пользователей автодорог, налоге на содержание объектов жилищного фонда и социально - культурной сферы.

В подобной ситуации до момента реального перечисления должником кредитору денежных средств выручка у последнего не появляется, а соответственно и не возникают объекты налогообложения по перечисленным налогам (ст.5 Закона РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации"). Аналогичного мнения по данному вопросу придерживается и Минфин России (Письмо Минфина России от 24 октября 1997 г. N 04-03-11).

До недавнего времени эти же проблемы волновали и плательщиков НДС, учитывавших выручку для целей налогообложения "по оплате". Ведь при использовании данного метода определения выручки от реализации объект обложения налогом на добавленную стоимость может возникнуть только по мере фактической оплаты должником товаров, работ, услуг (п.1 ст.3, п.2 ст.8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").

Однако Минфин России, рассматривая данную проблему, придерживается иной точки зрения, а именно: сумма НДС по товарам, числящимся как неистребованная предприятием - кредитором дебиторская задолженность, подлежит внесению в бюджет при списании данной задолженности на убытки предприятия. В случае получения в дальнейшем оплаты за товары, работы, услуги повторно в облагаемый НДС оборот она не включается (Письмо Минфина России от 4 июня 1998 г. N 04-02-05/3).

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С ОТРАЖЕНИЕМ

В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ

УБЫТКОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ ВОЗМЕЩЕНИЮ

В ноябре 1993 г. в результате разбойного нападения на гараж предприятия автомашины были угнаны. Органами УВД было возбуждено уголовное дело, которое 19 января 1994 г. на основании п.3 ст.195 УПК было приостановлено.

Правомерно ли списывать понесенные затраты на счет 80 на основании уведомления о приостановлении уголовного дела?

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, к расходам и потерям, отражаемым на счете "Прибыли и убытки", относятся убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.

Иными словами, списание на финансовый результат указанных расходов осуществляется в том случае, если был вынесен оправдательный приговор или если решения суда не было и судебное заседание по данному уголовному делу не может состояться в связи с его прекращением.

Оправдательный приговор выносится в том случае, если в ходе судебного заседания выяснилось, что в деянии подсудимого нет состава преступления или что его участие в совершенном преступлении не доказано. При этом, если при вынесении оправдательного приговора за недоказанностью участия подсудимого в совершенном преступлении лицо, совершившее преступление, остается невыясненным, суд по вступлении приговора в законную силу направляет дело прокурору для принятия мер к установлению лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (ст.309 УПК РФ).

Постановление о прекращении уголовного дела выносится по основаниям, предусмотренным в ст.208 УПК РФ, в частности, в связи с истечением срока давности (п.1 ст.5 УПК РФ), в отношении умершего (п.8 ст.5 УПК РФ), при недоказанности участия обвиняемого в совершении преступления, если исчерпаны все возможности для собирания дополнительных доказательств (п.2 ст.208 УПК РФ), т.е. в тех случаях, когда преступник не установлен и установлен быть не может. Следует отметить, что прокурор в пределах срока давности привлечения к уголовной ответственности по данному преступлению при наличии к тому оснований может отменить постановление следователя о прекращении уголовного дела.

Уголовно - процессуальный кодекс предусматривает правомочия следователя по приостановлению уголовного дела путем вынесения мотивированного постановления. Однако приостановление уголовного дела связано с невозможностью продолжения ведения предварительного следствия в случае психического или иного тяжкого заболевания обвиняемого, удостоверенного врачом, работающим в медицинском учреждении, или по истечении срока предварительного следствия (2 месяца - ст.133 УПК РФ), установленного законом, если обвиняемый скрылся от следствия или суда или если по иным причинам не установлено его местопребывание, а также в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (ст.195 УПК РФ). Приостановление уголовного дела предполагает, что при отпадении указанных выше оснований оно может быть возобновлено. Приостановленное уголовное дело подлежит прекращению лишь по истечении сроков давности (ст.195 УПК РФ).

В связи с этим уведомление о приостановлении уголовного дела не является основанием для списания убытков на счет 80.

Банком было произведено неправильное списание средств с расчетного счета налогоплательщика по платежам в Пенсионный фонд РФ (с расчетного счета была списана сумма меньшая, чем указано в платежном поручении). За несвоевременное перечисление денежных средств с расчетного счета предприятия в безакцептном порядке ПФР была списана пеня. В то же время за несвоевременное перечисление страховых взносов в ПФР по вине банка пеня уплачивается банком в размере 1% за каждый день просрочки.

Кто и каким образом должен определить вину банка? Какие действия должны быть предприняты предприятием, чтобы пеня была уплачена банком? Кому предъявить претензию, если пеня взыскана инкассовым поручением с предприятия: банку или ПФР?

При рассмотрении ситуации необходимо провести разграничение между гражданско - правовой и финансовой ответственностью банка за неправильное списание средств плательщика страховых взносов в ПФР, являющегося клиентом данного банка.

Дело в том, что применение мер гражданско - правовой ответственности основано на отношениях банка и клиента как участников гражданского оборота и связано с нарушением банковским учреждением своих договорных обязательств в рамках договора банковского счета.

Применение же к банку штрафных санкций, предусмотренных п.91 Инструкции о порядке уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в ПФР, утвержденной Постановлением Правления ПФР от 11 ноября 1994 г. N 258, а именно штрафа в размере 1% от суммы несвоевременно зачисленных и перечисленных взносов плательщиков - клиентов при наличии вины банка, никак не затрагивает отношения банка и клиента. Условия и порядок их применения (в том числе и наличие или отсутствие вины) не может определяться и ставиться в зависимость от действий клиента.

В связи с этим списанные с расчетного счета предприятия денежные средства - это не сумма пени, взимаемая с банка в соответствии с п.91 Инструкции, а штрафные санкции, предусмотренные п.81 Инструкции. Они налагаются на предприятия за нарушение установленных сроков уплаты страховых взносов в ПФР, причем независимо от причин нарушения, и составляют также 1% от не внесенной в бюджет ПФР суммы за каждый день просрочки.

Таким образом, избежать безакцептного списания штрафных санкций в данном случае плательщику страховых взносов не удастся.

Однако предприятие может возместить убытки, взыскав с банка штраф в связи с ненадлежащим исполнением кредитным учреждением своих обязанностей по договору банковского счета. Для защиты своих интересов предприятию следует обратиться в арбитражный суд. При этом необходимо отметить, что при применении мер гражданско - правовой ответственности вина банковского учреждения не учитывается, если банк не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы (п.3 ст.401 ГК РФ).

Пунктом 7 Положения о штрафах за нарушение правил совершения расчетных операций, утвержденного Постановлением Совмина СССР от 16 сентября 1983 г. N 911, предусмотрено, что за неправильное списание средств со счета владельца банк уплачивает в пользу владельца штраф в размере 0,5% за каждый день задержки.

В то же время предприятие вправе потребовать взыскания с банка убытков, возникших в связи с нарушением последним договорных обязательств, в объеме, предусмотренном ст.15 ГК РФ. В этом случае, если иное не определено в договоре банковского счета, штраф является зачетной неустойкой (п.1 ст.394 ГК РФ, п.4 Письма ВАС РФ от 11 апреля 1994 г. N С1-7/ОП-234).

Предприятие осуществило предоплату партии товара. Однако товар поставщиком был отгружен не полностью. Оставшуюся сумму денежных средств уже в течение длительного срока он не возвращает. Денег на его расчетном счете нет.

Каким образом можно взыскать эту задолженность?

В данном случае можно предложить несколько вариантов выхода из данной ситуации.

1. Защита нарушенных гражданских прав осуществляется, прежде всего, в суде (п.1 ст.11 ГК РФ). Предприятие может обратиться в арбитражный суд (ст.11 ГК РФ, п.1 ст.4, абз.4 п.2 ст.22 АПК РФ) с иском к поставщику, нарушившему свои договорные обязательства.

В заявленном иске предприятие может предъявить следующие требования:

а) исполнение обязательства в натуре (п.1 ст.396 ГК РФ);

б) возмещение убытков (реальный ущерб и упущенная выгода), причиненных ненадлежащим исполнением должником своих обязательств. При этом вполне правомерным будет требование возместить их в полном объеме, если какие-либо ограничения не установлены договором (ст.393 ГК РФ);

в) взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного уклонения должника от их возврата. В этой связи необходимо обратить внимание на два существенных момента, которые следует учитывать при предъявлении подобного требования. Во-первых, нужно будет доказать, что денежные средства, полученные контрагентом, использовались им; во-вторых, возмещение убытков в этом случае производится в части, превышающей суммы причитающихся кредитору процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ).

Из содержания заданного вопроса следует, что финансовое положение должника нестабильно. В связи с этим в ходе арбитражного процесса (на любой его стадии) предприятие - истец вправе обратиться в суд с заявлением о принятии мер по обеспечению иска (п.1 ст.75 АПК РФ). Данная мера может предотвратить возможные проблемы с исполнением принятого судом решения. Одной из таких мер является наложение ареста на имущество или денежные средства, принадлежащие ответчику (п.1 ст.76 АПК РФ).

Однако с предъявлением заявления о принятии мер по обеспечению иска надо быть очень осторожным. Ведь в случае, если судом будет принято решение об отказе в удовлетворении иска, ответчик (поставщик товара) после вступления этого решения в законную силу может потребовать от истца возмещения убытков, причиненных ему обеспечением иска, путем предъявления соответствующего иска в том же арбитражном суде (ст.80 АПК РФ).

В случае если иск предприятия будет удовлетворен судом (полностью или частично), то исполнение судебного акта будет производиться, прежде всего, путем обращения взыскания на денежные средства должника (ст.207 АПК РФ, ст.46 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). В случае недостаточности или отсутствия денежных средств у должника взыскание обращается на иное принадлежащее ему имущество в порядке, предусмотренном данным Законом.

2. На практике одним из довольно распространенных способов, с помощью которого кредитор может избавиться от сомнительных для взыскания долгов, является уступка требования по обязательствам.

Такого рода правоотношения регулируются ст.ст.382 - 390 ГК РФ. Кредитор заключает договор о передаче принадлежащих ему по первоначальному договору прав другому (третьему) лицу. При этом для перехода прав кредитора согласие должника не требуется (п.2 ст.382).

При совершении такого рода сделки необходимо учитывать некоторые ее особенности:

а) условие о невозможности уступки требования может быть закреплено в первоначальном договоре; в этом случае она не допускается (п.1 ст.388 ГК РФ);

б) передача прав по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника, без согласия последнего не допускается (п.2 ст.388 ГК РФ);

в) договор уступки требования заключается в той же форме и с соблюдением тех же требований, что и первоначальная сделка.

Важное преимущество данного варианта решения проблемы заключается в следующем. Уступив требование, предприятие не будет нести ответственность перед новым кредитором за его неисполнение должником, если это не будет специально предусмотрено в договоре об уступке прав (ст.390 ГК РФ).

В каком объеме к новому кредитору переходит право требования по договору в части взыскания процентов на основании ст.395 ГК РФ и убытков?

Совершение сделки об уступке требования предполагает переход прав кредитора, принадлежащих ему на основании обязательства, к другому лицу (ст.382 ГК РФ). Тем самым в первоначальном обязательстве происходит перемена лиц.

Объем прав, которые приобретает новый кредитор, может быть различным.

1. По общему правилу право первоначального кредитора переходит к новому в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода прав (ст.384 ГК РФ). Это означает, что если к моменту заключения соглашения об уступке требования у первоначального кредитора возникло право на взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ) и возмещение убытков (ст.393 ГК РФ), причиненных в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением должником своих обязательств, то эти правомочия в полном объеме переходят к новому кредитору.

2. Объем прав, передаваемых новому кредитору, может быть ограничен законом или договором (ст.384 ГК РФ). В этом случае при определении его конкретных правомочий, приобретенных в рамках цессии, необходимо исходить из содержания условий соглашения об уступке требования либо соответствующего законодательного акта.

Например, должником ненадлежащим образом были исполнены обязательства по договору, в связи с чем у кредитора появилось право требовать возмещения убытков. Впоследствии первоначальный кредитор переуступил свои права требования по данному обязательству другому лицу. При этом в договоре об уступке требования было предусмотрено, что к новому кредитору переходит лишь право требования исполнения должником основного обязательства, но не возмещения убытков.

В этой связи нужно обратить внимание на следующие существенные моменты:

а) независимо от объема прав, приобретаемых новым кредитором, первоначальный кредитор полностью выбывает из договора, т.е. за ним не сохраняются права (даже частично), принадлежавшие ему в рамках первоначального обязательства.

Так, тот факт, что к новому кредитору не перешло право на взыскание убытков по договору, не означает, что оно сохранилось за первоначальным кредитором. Последний, заключив соглашение об уступке требования, перестал быть стороной в обязательстве и соответственно утратил все принадлежащие ему права;

б) невключение в соответствии с соглашением об уступке требования в состав правомочий нового кредитора права на возмещение убытков или взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами не свидетельствует, что последний лишается перечисленных способов защиты гражданских прав. В данном случае это означает лишь, что новый кредитор не приобретает указанные права в том объеме, в котором они принадлежали лицу, их ему уступившему. По мере того, как новый кредитор становится стороной в первоначальном обязательстве, им могут быть использованы указанные способы защиты прав, если должником надлежащим образом не будут исполнены возложенные на него обязанности.

В предложенной ситуации право на возмещение убытков, возникших вследствие ненадлежащего исполнения обязательства должником, возникает у нового кредитора с момента вступления в силу договора об уступке требования.

Войсковая часть (бюджетная организация) получила по разнарядке военного округа топливо для собственных нужд. Впоследствии был заключен договор хранения топлива с коммерческой организацией. Хранитель не исполнил своих обязательств по возврату топлива в установленный срок, и арбитражный суд взыскал с него в пользу войсковой части стоимость топлива по ценам, сложившимся в регионе.

Права ли налоговая инспекция, рассматривая данный факт как реализацию товара и требуя уплаты всех соответствующих налогов с взысканной судом суммы?

Размер ответственности хранителя в случае утраты переданных ему на хранение вещей определяется в соответствии со ст.902 ГК РФ. При этом как в случае возмездного, так и безвозмездного хранения хранитель должен возместить поклажедателю причиненные убытки в размере стоимости утраченных или недостающих вещей.

Таким образом, в Вашей ситуации коммерческая организация не просто выплатила войсковой части стоимость утраченного топлива, а именно возместила причиненные убытки, но в размере стоимости топлива по ценам, сложившимся в регионе (п.2 ст.393 ГК РФ).

Данный факт имеет существенное значение при анализе возникших правоотношений с точки зрения налогообложения.

1. Налог на прибыль.

В соответствии с п.14 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в состав внереализационных доходов включаются доходы от возмещения причиненных убытков. Таким образом, положительная разница между стоимостью топлива на день предъявления иска (или день вынесения решения судом) и стоимостью топлива, по которой оно было получено войсковой частью, подлежит обложению налогом на прибыль.

2. Налог на добавленную стоимость.

Как следует из вопроса, в рассматриваемой ситуации реализация топлива войсковой частью не осуществлялась, т.е. сделок, имеющих целью отчуждение имущества, совершено не было, следовательно, облагаемых НДС оборотов в данном случае не возникает (п.1 ст.3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"). Аналогичным образом решается вопрос и о необходимости уплаты налога на пользователей автодорог и налога на содержание ЖКХ.

В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:

Дебет 63 Кредит 10 - предъявление хранителю претензии о возмещении стоимости недостающего топлива;

Дебет 51 (50, 52) Кредит 63 - возмещение хранителем стоимости топлива;

Дебет 51 (50, 52) Кредит 80 - доходы от возмещения убытков.

Обращаем внимание, что при более детальном рассмотрении возникших между коммерческой организацией и войсковой частью правоотношений может встать вопрос о действительности заключенной между ними сделки.

В частности, недействительной является (вне зависимости от признания ее таковой судом) притворная сделка (ст.170 ГК РФ), т.е. сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку (например, применительно к рассматриваемой ситуации договор хранения был заключен с целью скрыть фактические отношения купли - продажи). В этом случае к сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. В данном случае с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения необходимо будет отразить рассматриваемую операцию в порядке, предусмотренном для договора купли - продажи, с уплатой соответствующих налоговых платежей.

Между поставщиком и покупателем был заключен договор поставки продукции. Покупатель своевременно не оплатил поставленную ему продукцию. Поставщик направил покупателю претензию, предложив возместить убытки, возникшие в связи с неисполнением покупателем своих обязательств. Покупатель согласился с претензией и возместил убытки в размере реального ущерба по ценам, действующим на дату удовлетворения требований поставщика.

Должны ли поступившие поставщику денежные средства облагаться НДС?

Объектом обложения НДС являются обороты по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). Кроме того, в облагаемый НДС оборот включаются также любые поступившие плательщику денежные средства, если их поступление связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (пп."а" п.1 ст.3, п.1 ст.4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", далее - Закон о НДС).

Правило о включении в облагаемый НДС оборот любых поступающих предприятию денежных средств, если их поступление связано с расчетами за товары (работы, услуги), известно любому налогоплательщику. При этом ни в Законе о НДС, ни в Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" не дается четкого определения понятия "денежные средства, связанные с расчетами за товары, работы, услуги".

Между тем позиция налоговых органов по данному вопросу отражена в п.29 Инструкции N 39. В качестве денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров, рассматриваются, например, штрафы, пени, неустойки за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Иными словами, по мнению Госналогслужбы России, термин "денежные средства, связанные с расчетами" включает поступление средств, обусловленное не только исполнением, но и неисполнением обязательств по оплате товаров (работ, услуг). В последнем случае предполагается, судя по всему, что налогоплательщиком совершается скрытая реализация товаров (работ, услуг).

Следуя приведенной логике, применительно к рассматриваемой ситуации можно сказать, что, поскольку возмещение убытков покупателем производится в связи с неисполнением им обязательства по оплате продукции, данные суммы должны облагаться НДС в полном объеме.

Однако налогоплательщик вправе занять и противоположную точку зрения по данному вопросу. При этом следует сразу оговориться, что эту позицию, скорее всего, придется защищать в арбитражном суде. В этом случае в обоснование своей точки зрения налогоплательщик может использовать следующие аргументы.

1. Нормативные акты по НДС не дают четкого определения понятия "денежные средства, связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг". Более того, ни Закон о НДС, ни даже Инструкция N 39 (п.29) напрямую не относят средства, получаемые в возмещение убытков, к категории денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).

2. Денежные средства, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в контексте Закона о НДС следует рассматривать как различные формы оплаты товаров (аванс, частичная оплата и т.п.). Объектом обложения НДС являются именно обороты по реализации товаров (работ, услуг) (пп."а" п.1 ст.3 Закона о НДС), а не те или иные виды платежей, поступающих предприятию - налогоплательщику. Учитывая данные обстоятельства, в п.1 ст.4 Закона о НДС лишь дополнительно подчеркивается, что поступающие в оплату денежные средства подлежат обложению НДС вне зависимости от формы оплаты, предусмотренной договором.

3. По своей правовой природе возмещение убытков не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а представляет собой меру гражданско - правовой ответственности (ст.15 ГК РФ), к которой привлекается участник имущественного оборота, не исполнивший надлежащим образом своих обязательств (п.1 ст.393 ГК РФ).

Одним из элементов убытков является реальный ущерб (п.2 ст.15 ГК РФ). Возмещение убытков служит для восстановления имущественного положения кредитора, которое было нарушено неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Суммы, получаемые кредитором в возмещение убытков (в части реального ущерба) предназначены исключительно для покрытия расходов, которые понес или должен понести кредитор в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Их размер определяется в зависимости от причиненных убытков, а не от стоимости имущества.

По общему правилу при определении размеров убытков принимаются во внимание цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено в день добровольного удовлетворения требования кредитора (п.3 ст.393 ГК РФ).

4. В рассматриваемой ситуации в вину плательщика не может быть вменена и скрытая реализация товаров. Иными словами, невключение в налогооблагаемую базу по НДС денежных средств, поступающих к продавцу в качестве возмещения реального ущерба, еще не свидетельствует о том, что в рассматриваемой ситуации вообще не возникает облагаемого НДС оборота.

Дело в том, что возмещение убытков в случае неисполнения обязательства освобождает должника от исполнения обязательства в натуре (если иное не установлено договором или соглашением сторон (п.2 ст.396 ГК РФ)). Таким образом, если договором не предусмотрено иное, обязательства покупателя по оплате продукции прекращаются по мере возмещения убытков поставщику (п.1 ст.407 ГК РФ).

Данные обстоятельства означают, что фактически покупатель приобрел право собственности на продукцию без оплаты ее стоимости, т.е. безвозмездно. В соответствии с пп."в" п.2 ст.3 Закона о НДС обороты по передаче товаров (работ, услуг) безвозмездно другим предприятиям облагаются НДС. Плательщиком налога при этом является передающая сторона (п.9 Инструкции N 39). Облагаемый НДС оборот в рассматриваемой ситуации возникает в том отчетном периоде, когда обязательства покупателя по оплате продукции прекратились (п.31 Инструкции N 39).

В соответствии с п.1 ст.40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, в рассматриваемой ситуации при отсутствии обстоятельств, указанных в п.п.2 и 3 ст.40 НК РФ, налогооблагаемая база по НДС с оборота по реализации продукции будет формироваться на основе продажной цены продукции, указанной в договоре поставки.

Следуя же в рассматриваемой ситуации требованиям налоговых органов, считающих необходимым учитывать при исчислении НДС в том числе и денежные средства, поступившие в возмещение убытков, предприятие - продавец должно будет уплатить налог не только с оборота по безвозмездной передаче товаров, но и в полном объеме с полученных в возмещение убытков денежных средств.

ПРИМЕНЕНИЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О ВОЗМЕЩЕНИИ УБЫТКОВ

С требованиями о возмещении убытков кредиторам чаще всего приходится обращаться в судебные органы. При этом следует учесть, что нормы действующего законодательства о возмещении убытков не всегда четко отвечают на возникающие в связи с этим вопросы. В таких ситуациях большое значение имеет позиция, занятая Высшим Арбитражным Судом РФ по делам о взыскании убытков. Наиболее интересные из таких дел рассматриваются ниже.

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.1997 N 4517/96: "В состав реального ущерба входят расходы, которые лицо, чье право нарушено, должно будет произвести для его восстановления".

ТОО обратилось в арбитражный суд с иском к АО о взыскании с ответчика убытков в размере стоимости недопоставленной продукции. Решением суда первой инстанции исковые требования были удовлетворены. Однако данное решение суда было отменено постановлением апелляционной инстанции. Ее позицию поддержал и суд кассационной инстанции.

Постановлением Президиума ВАС РФ все судебные акты, принятые по делу, были отменены. При этом Президиум ВАС РФ исходил из следующего.

При рассмотрении дела судами апелляционной и кассационной инстанций были неправильно истолкованы положения ст.15 ГК РФ. Суд посчитал недоказанным тот факт, что истец понес убытки в виде произведенных или предполагаемых расходов, приобретая аналогичную продукцию у третьих лиц, из-за неисполнения обязательств ответчиком. Между тем истцом была представлена калькуляция себестоимости изготовления одной единицы продукции, составленная на основе договора с другим предприятием - производителем.

Комментарий

Одним из способов защиты нарушенных гражданских прав является возмещение убытков (ст.12 ГК РФ). В составе убытков учитываются как реальный ущерб, так и упущенная выгода (ст.15 ГК РФ). Реальный ущерб определяется расходами, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также утратой или повреждением имущества. Таким образом, в состав реального ущерба входят не только расходы, фактически понесенные соответствующим лицом, но и те, которые это лицо должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Необходимость таких расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены соответствующими доказательствами, например сметой (калькуляцией) затрат на устранение недостатков товаров (работ, услуг); договором, определяющим размер ответственности за нарушение обязательств, и т.п. (п.10 Постановления Пленума ВС РФ, ВАС РФ от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ").

Постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.1997 N 4520/96: "Сумма основного долга по договору не может рассматриваться как реальный ущерб".

АООТ обратилось в арбитражный суд с иском к ГНИ о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами, убытков в виде реального ущерба и упущенной выгоды. Решением суда исковые требования были удовлетворены в части взыскания реального ущерба (произведенных истцом расходов).

Как видно из материалов дела, ГНИ по результатам проверки соблюдения налогового законодательства приняла решение о взыскании с АООТ финансовых санкций, суммы которых были впоследствии списаны со счета АООТ. Одновременно с этим ввиду отсутствия средств АООТ не смогло выполнить свои денежные обязательства перед контрагентом (возвратить полученный ранее аванс). В связи с этим на основании решения суда с АООТ в пользу кредитора была взыскана сумма основного долга и штрафных санкций.

Позднее решение ГНИ по акту проверки было признано недействительным.

Принимая решение об удовлетворении исковых требований по рассматриваемому делу в части взыскания убытков в виде произведенных истцом расходов, суд исходил из того, что налоговым органом незаконно изъяты денежные средства истца и в этой связи АООТ не выполнило свои обязательства перед контрагентом. Судом признано, что между действиями налоговой инспекции и взысканием с истца денежных средств в пользу контрагента имеется причинная связь, и на этом основании истцу возмещен ущерб в объеме изъятых средств и финансовых санкций.

Принятое судом первой инстанции решение было опротестовано заместителем Председателя ВАС РФ. Протест был удовлетворен постановлением Президиума ВАС РФ. При этом суд исходил из того, что сумма основного долга убытком для истца не является, поскольку не относится к произведенным им расходам в связи с незаконными действиями налогового органа. Обязанность по возврату чужих денежных средств лежит на истце независимо от причины невыполнения обязательств по поставке и действий налогового органа и не может быть возложена на него под видом убытков.

Комментарий

Одним из составляющих элементов убытков является реальный ущерб. В соответствии со ст.15 ГК РФ под реальным ущербом понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права. Иными словами, наличие реального ущерба предполагает для лица, чье право было нарушено, осуществление дополнительных расходов. В рассмотренном Президиумом ВАС РФ случае платеж АООТ в пользу контрагента производился в рамках исполнения существовавших между ними обязательств. Соответственно уплаченная сумма долга не может рассматриваться как дополнительные расходы, возникшие в связи с неправомерными действиями ГНИ.

Постановление Президиума ВАС РФ от 09.02.1999 N 5506/98: "Размер убытков, возникших вследствие ненадлежащего исполнения договора ответчиком, подлежит доказыванию истцом".

Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к акционерному обществу о взыскании убытков, представляющих собой разницу между ценой, определенной в договорах подряда за всю работу, и частью цены, оплаченной подрядчику за работы, выполненные до досрочного прекращения заказчиком названных договоров. Решением арбитражного суда исковые требования удовлетворены.

Как следует из материалов дела, стороны заключили договоры подряда на выполнение ремонтных работ. Заказчик до истечения срока действия договоров и до сдачи ему результата работы в порядке, предусмотренном ст.717 ГК РФ, отказался от исполнения договоров, известив об этом подрядчика.

Президиум ВАС РФ решение арбитражного суда отменил, дело направил на новое рассмотрение, указав, что суд необоснованно взыскал с ответчика убытки, не исследовав причинной связи между досрочным прекращением договора и причиненными истцу убытками.

Комментарий

В соответствии с п.1 ст.15 ГК РФ причиненный ущерб возмещается полностью, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Статьей 717 ГК РФ установлено, что помимо уплаты подрядчику части установленной договором цены пропорционально объему работы, выполненной до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора, заказчик обязан возместить убытки, причиненные прекращением договора подряда, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

Статья 717 ГК РФ не содержит исключения из общего правила возмещения убытков и не освобождает подрядчика от обязанности доказывания возникших у него убытков в соответствии со ст.393 ГК РФ, а лишь ограничивает размер возмещения в случае, если фактический ущерб превышает установленный законом максимальный предел.

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.1999 N 7071/98: "Нарушение правил приемки товаров покупателем является основанием для отказа в иске о взыскании убытков, связанных с недостачей товара".

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском к поставщику о взыскании суммы убытков, связанных с недостачей угля. Решением арбитражного суда в иске отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение отменено, исковые требования удовлетворены.

Как следует из материалов дела, на основании заключенного договора между ОАО и поставщиком по маршрутным железнодорожным накладным в адрес истца в марте 1996 г. был отгружен уголь. Из общего количества вагонов, полученных ОАО от железной дороги, часть вагонов поступила по досылочным дорожным ведомостям с проверкой их массы железной дорогой и установлением факта соответствия массы, указанной в основных накладных. При выдаче груза, прибывшего по основным железнодорожным накладным, масса груза железной дорогой не проверялась. Между тем при проверке ее в ОАО обнаружена недостача, что явилось основанием для предъявления иска.

Президиум ВАС РФ отменил постановление апелляционной инстанции, указав, что, поскольку грузополучателем (ОАО) не были соблюдены правила приемки товара от транспортной организации, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу об отсутствии оснований для отнесения убытков от недостачи угля на грузоотправителя и отказал в иске.

Комментарий

В соответствии со ст.513 Гражданского кодекса РФ в случае получения поставленных товаров от транспортной организации покупатель (получатель) обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в транспортных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта.

Статья 168 Устава железных дорог, действовавшего в период возникновения отношений между сторонами, предусматривает, что обстоятельства, которые могут служить основанием для материальной ответственности железной дороги или грузоотправителя при железнодорожной перевозке, в частности в случае разницы в количестве груза, принятого к перевозке и выданного грузополучателю по одной накладной, удостоверяются коммерческими актами.

ОАО, получив от железной дороги вагоны массой меньше, чем указано в маршрутной железнодорожной накладной, не потребовало от железной дороги в установленном порядке проверки массы и составления коммерческих актов. В связи с нарушением правил приемки товаров в удовлетворении исковых требований было отказано.

Постановление Президиума ВАС РФ от 13.10.1998 N 5016/98: "Возмещение убытков, причиненных изданием не соответствующего закону нормативного акта, производится только при наличии причинной связи между недействительностью акта и возникшими убытками".

ИЧП обратилось в арбитражный суд с иском к краевому законодательному собранию о возврате из краевого бюджета денежных средств, уплаченных им в качестве целевого сбора.

Как следует из материалов дела, краевым законодательным собранием был принят закон, устанавливающий целевой сбор. Уплаченные суммы сбора относились на увеличение стоимости отпускаемых потребителям ГСМ. Впоследствии данный нормативный акт был признан недействительным как принятый с превышением полномочий собрания. По мнению истца, в период взимания сбора его уплата влияла на формирование отпускной цены на ГСМ и в итоге - на финансовые результаты деятельности предприятия.

Решением суда иск был удовлетворен. Аналогичную позицию заняли суды кассационной и апелляционной инстанций.

Однако постановлением Президиума ВАС РФ данные судебные акты были отменены. При этом суд исходил из следующего. Как следовало из закона, установившего сбор, его сумма лишь увеличивала продажную цену ГСМ. Уплаченные суммы сбора возмещались истцу при оплате произведенной продукции. Таким образом, уплата сбора не влияла на финансовый результат деятельности предприятия, следовательно, оснований для возврата денежных средств и взыскания процентов нет (ст.ст.16, 1069 ГК РФ).

Комментарий

Основания возмещения убытков, причиненных изданием не соответствующего закону акта органа местного самоуправления, закреплены в ст.ст.16, 1069 ГК РФ. При этом в качестве непременного условия подобного возмещения ГК РФ называет наличие причинной связи между недействительностью акта и причиненными убытками. Как продемонстрировал Президиум ВАС РФ в рассматриваемой ситуации, данной причинной связи не прослеживается. В связи с этим требования истца были признаны судом необоснованными.

Постановление Президиума ВАС РФ от 29.12.1998 N 4912/98: "Нормы ст.117 ГК РФ, ограничивающие размер убытков, подлежат применению при одностороннем отказе от исполнения договора".

ОАО обратилось в арбитражный суд с иском о расторжении договора подряда, заключенного со строительной организацией. В свою очередь строительная организация предъявила ОАО встречные требования о возмещении убытков. Арбитражный суд и апелляционная инстанция в удовлетворении основного и встречного исков отказали, кассационная инстанция направила дело на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела строительная организация заявила встречный иск к ОАО о расторжении договора в связи с неисполнением ответчиком договорных обязательств. Решением суда договор подряда был расторгнут в связи с существенным нарушением договора заказчиком в лице ОАО. В требовании о взыскании убытков отказано в связи с тем, что строительная организация не доказала причинение ей убытков в виде неполученных доходов. Кассационная инстанция, отменив это решение, приняла новое о взыскании с ОАО в пользу строительной организации убытков.

Президиум ВАС РФ решения в части взыскания убытков отменил, оставив в силе решение о расторжении договора.

Как видно из материалов дела, кассационной инстанцией были неправильно применены нормы ст.117 ГК РФ. Строительная организация, заявляя требования о взыскании убытков, не представила доказательств их причинения ответчиком, не доказала причинную связь между действиями (или бездействием) ответчика и убытками истца, а также их размер.

Комментарий

Статья 717 ГК РФ подлежит применению в случае одностороннего отказа заказчика от исполнения договора подряда. В рассматриваемом деле договор был расторгнут в судебном порядке по иным основаниям. Кроме того, в названной статье установлены пределы возмещения убытков, что не освобождает подрядчика от их доказывания. Поэтому требование об убытках, не подтвержденное доказательствами, удовлетворено ошибочно.

Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.1999 N 3767/99: "Убытки по договору банковского счета взыскиваются в части, не покрытой применением иных мер ответственности".

ТОО обратилось в арбитражный суд к банку о взыскании убытков, возникших в результате списания Пенсионным фондом РФ пеней за несвоевременную уплату страховых взносов, задержка перечисления которых произошла по вине банка. Решением суда первой инстанции названные требования были удовлетворены.

Президиум ВАС РФ в основание отмены принятого судебного решения приводит следующие доводы.

Суд первой инстанции не учел, что принятым ранее судебным решением с банка в пользу ТОО уже была взыскана неустойка за несвоевременное исполнение платежного поручения на основании ст.856 ГК РФ. Таким образом, требуемые к возмещению убытки полностью покрываются взысканной с банка за это нарушение неустойкой.

Комментарий

В соответствии со ст.856 ГК РФ невыполнение банком указаний клиента о перечислении денежных средств с расчетного счета влечет уплату банком процентов на эту сумму в порядке и в размере, предусмотренном ст.395 ГК РФ. Что касается соотношения размеров убытков и неустойки, то Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ Постановлением от 15.04.1999 N 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета" разъяснил, что при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору банковского счета с банка на основании общих норм ГК РФ об ответственности могут быть взысканы убытки в части, не покрытой применением иных мер ответственности.

Постановление Пленума ВАС РФ от 17.08.1999 N 2083/99: "При вынесении судом решения о возмещении убытков для их расчета применяются цены существующие в день предъявления иска или вынесения решения".

Банк, являясь держателем реестра акционеров, на основании передаточного распоряжения, подписанного руководителем брокерской фирмы, произвел списание акций акционерного общества со счета инвестиционного фонда на счет брокерской фирмы, которой по договору поручения доверялось совершение сделок с ценными бумагами от имени и за счет фонда. Однако названным договором поверенному не предоставлялось права совершать сделки в отношении себя.

Иск инвестиционного фонда к банку о возмещении убытков в связи со списанием со счета истца без его распоряжения акций арбитражным судом удовлетворен. Дело рассматривалось в апелляционной и кассационной инстанциях.

Президиум ВАС РФ судебные акты инстанций отменил, в качестве оснований приведя следующие доводы.

Решением арбитражного суда, принятым до рассмотрения настоящего дела, договор купли - продажи акций был признан недействительным. В связи с эти правомерным является требование о возмещении убытков по правилам п.3 ст.393 ГК РФ. В нарушение указанной нормы материального права судом было принято решение о взыскании убытков исходя из цены акций на день приобретения фондом, а не из их фактической цены на день предъявления иска.

Комментарий

По общему правилу п.3 ст.393 ГК РФ при определении убытков во внимание принимаются цены, которые действуют в месте исполнения обязательства в день добровольного удовлетворения должником требований кредитора. В случае обращения в суд таким днем становится день предъявления иска. Кроме того, суд, принимая решение, может принять во внимание цены, действующие в момент вынесения решения. Данные положения направлены на обеспечение принципа справедливого возмещения убытков. Однако названная норма является диспозитивной и стороны могут включить положения о ценах, применяемых при расчете убытков, в договор. Порядок расчета убытков может быть также определен законом или другим правовом актом.

Подписано в печать

10.03.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——