"АКДИ "Экономика и жизнь", N 3, 2000

ЗА СЧЕТ КАКИХ ИСТОЧНИКОВ СПИСЫВАЕТСЯ НДС

ПО НЕИСТРЕБОВАННОЙ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

В настоящее время одним из спорных вопросов является вопрос о порядке налогообложения операции по списанию неистребованной кредиторской задолженности на финансовые результаты организации - должника по истечении срока исковой давности.

В данной ситуации возникают следующие вопросы.

За счет каких источников списывать не предъявленный к зачету НДС, числящийся на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"?

Какая сумма неистребованной кредиторской задолженности будет учитываться при определении финансового результата, подлежащего обложению налогом на прибыль (с учетом НДС или нет)?

При списании просроченной кредиторской задолженности на финансовый результат предприятия нужно определиться, за счет каких средств списать входящий НДС (числящийся на счете 19).

Прежде всего необходимо заметить, что налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства. При этом сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, работы и услуги, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения (см. ст.1, п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"; далее - Закон N 1992-1).

Согласно п.2 ст.7 Закона N 1992-1 и п.18 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) НДС на приобретаемые сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, а также работы (услуги), выполняемые сторонними организациями, используемые для производственных целей, на издержки производства и обращения не относится. Исключение предусмотрено только в тех случаях, когда осуществляется реализация товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, а именно: налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам за приобретаемые сырье, материалы, работы, услуги и т.п., которые используются при производстве освобожденной от НДС продукции, возмещению (зачету) из бюджета не подлежит, а относится на издержки производства и обращения.

Таким образом, по общему правилу при получении организацией - покупателем товаров (работ, услуг, материальных ресурсов) в учете делается бухгалтерская запись:

Дебет 41 (10, 26...) Кредит 60 (76) - оприходованы товарно - материальные ценности (потреблены услуги);

Дебет 19 Кредит 60 (76) - отражен НДС по оприходованным товарно - материальным ценностям (потребленным услугам).

Возместить же НДС из бюджета, т.е. списать его с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", возможно только в том случае, когда в отчетном периоде одновременно соблюдаются следующие условия (п.2 ст.7 Закона N 1992-1, п.19 Инструкции N 39):

1) материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть приобретены (оприходованы);

2) материальные ресурсы (работы, услуги) должны быть оплачены поставщику;

3) стоимость материальных ресурсов (работ, услуг) должна подлежать отнесению на издержки производства (обращения);

4) по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам) должны быть счета - фактуры (п.16 Порядка ведения журналов учета счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.07.1996 N 914).

Так как в нашей ситуации отсутствует одно из перечисленных требований, а именно оплата поставщику, то предприятие не может отнести НДС на расчеты с бюджетом.

Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 22.05.1996 N 04-03-11 (имеет статус официальной переписки) предлагает списывать НДС по неистребованной кредиторской задолженности за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, обосновывая свой вывод тем, что сумма кредиторской задолженности при списании на финансовый результат предприятия налогом на добавленную стоимость не облагается.

Однако такая позиция Минфина представляется не совсем верной, поскольку за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, списываются фактически произведенные организацией расходы. В данной же ситуации налог на добавленную стоимость, указанный в документах, подтверждающих стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), не является расходом по своей сути, так как оплата за фактически полученные ценности (товары) организацией - получателем не была произведена и, по всей видимости, уже не будет произведена, так как истек срок исковой давности.

Кроме того, в ряде своих писем, где говорится о списании на убытки организации - кредитора неистребованной дебиторской задолженности и о порядке исчисления НДС по ней, Департамент налоговой политики Минфина России (см., например, Письма от 08.12.1998 N 04-03-11; от 08.02.1999 N 04-03-11; от 25.03.1999 N 04-05-11/39; от 01.04.1999 N 04-03-11; от 23.04.1999 N 04-03-11) приравнивает списание дебиторской задолженности на убытки предприятия к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. В частности, в указанных Письмах говорится о том, что в случае определения для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты сумма НДС уплачивается в бюджет в том отчетном периоде, в котором дебиторская задолженность списывается на убытки предприятия - кредитора. При этом суммы денежных средств, полученные организацией - кредитором в счет оплаты указанных товаров (работ, услуг) после уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет, повторно в оборот, облагаемый этим налогом, не включаются. В связи с этим предлагается сделать следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет 76 Кредит 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, приходящуюся на списываемую дебиторскую задолженность (см. Письмо Минфина России от 05.06.1997 N 04-03-11).

Тогда, следуя логике Минфина, при списании кредиторской задолженности на финансовые результаты организации - должника можно говорить также о погашении задолженности поставщику и соответственно об уплате НДС. При этом на сумму налога на добавленную стоимость, приходящуюся на списываемую кредиторскую задолженность, следует сделать проводку:

Дебет 68 Кредит 19, т.е. списать его на расчеты с бюджетом.

Однако, по нашему мнению, сумму НДС, указанную в документах, подтверждающих стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), логичнее отразить по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" с целью выявления на счетах бухгалтерского учета реального финансового результата, полученного от списания кредиторской задолженности (см. п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Так, при списании на финансовый результат неистребованной кредиторской задолженности в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 60 Кредит 80 "Прибыли и убытки" с учетом налога на добавленную стоимость. В данном случае при отражении по дебету счета 80 суммы НДС, приходящейся на списываемую кредиторскую задолженность, на счете 80 при подсчете сальдо будет сформирован тот финансовый результат, который и будет приниматься предприятием для целей налогообложения (см. ниже).

Принимая во внимание, что п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (с учетом изменений и дополнений), предусмотрен закрытый перечень внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения, сумма НДС, указанная в документах, подтверждающих стоимость неоплаченных материальных ресурсов (работ, услуг), и отраженная по дебету счета 80, для целей налогообложения по налогу на прибыль приниматься не будет.

Однако возникает вопрос: какая сумма в данном случае подлежит обложению налогом на прибыль - с учетом НДС или нет?

По нашему мнению, здесь следует говорить о доходе, который организация получила вследствие того, что не оплатила полученные ТМЦ (работы, услуги).

В соответствии со ст.41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии c главами части второй НК РФ.

Так как в настоящее время в налоговом законодательстве (в частности, по налогу на прибыль) нет понятия "экономическая выгода", то возникает необходимость обратиться к экономической теории, тем более, что п.3 ст.3 НК РФ определено: налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование. Следует заметить, что материальная основа выгоды является основным условием для отнесения ее к доходам.

С точки зрения экономической теории под доходом понимается увеличение активов или уменьшение обязательств предприятия, которые вызваны его хозяйственной деятельностью и приводят к увеличению его собственного капитала.

В нашей ситуации произошло увеличение активов, т.е. мы получили имущество (ТМЦ, работы или услуги). При этом доходом будет являться фактическая стоимость товарно - материальных ценностей, числящаяся на счете 10 (41), т.е. без учета НДС, так как налог на добавленную стоимость по своей сути - это форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, и доходом предприятия он не является.

Таким образом, для целей налогообложения по налогу на прибыль будет приниматься кредиторская задолженность без учета НДС.

В заключение хотелось бы отметить, что в статье автор изложил свою точку зрения по рассматриваемому вопросу.

Подписано в печать Е.Шаронова

10.03.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——