"АКДИ "Экономика и жизнь", N 3(6), 2000

ВОЗНИКНОВЕНИЕ СУММОВОЙ РАЗНИЦЫ ПРИ ИЗМЕНЕНИИ

УСЛОВИЙ ДОГОВОРА

На страницах журнала мы неоднократно рассматривали вопросы, связанные с прекращением различного рода обязательств участников сделки. Вместе с тем на практике предприятия продолжают сталкиваться с нестандартными ситуациями, для правильного отражения которых необходимо обратиться не только к бухгалтерскому, но и к гражданскому законодательству.

Рассмотрим конкретную ситуацию.

Иностранная фирма, имеющая в уставном капитале совместного предприятия (СП) долю более 25%, согласно договору оказывала этому СП в течение 1999 г. услуги на территории РФ. Размер вознаграждения по договору определен в немецких марках.

Главное управление ЦБ РФ по г. Москве рекомендовало обслуживающему СП банку проводить расчеты с нерезидентами за услуги (работы), оказываемые на территории России, в валюте РФ. Банк, руководствуясь данной рекомендацией, производит расчеты между иностранной фирмой и СП в рублях.

При оплате услуг иностранной фирмы в рублях в сумме, определенной по официальному курсу соответствующей валюты, на предприятии будет возникать суммовая или курсовая разница?

Учитываются ли суммовые (курсовые) разницы в составе внереализационных расходов при формировании финансового результата для налогообложения прибыли?

Следует ли пересчитывать оставшуюся кредиторскую задолженность, выраженную в иностранной валюте, на конец отчетного периода?

Прежде всего следует сказать о том, что определение курсовой разницы в настоящее время содержится только в бухгалтерском законодательстве.

Курсовая разница, согласно п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95 <*>, утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50, представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Начиная с отчетности за 2000 г. действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

В отличие от суммовых разниц курсовые разницы возникают при наличии обязательства, выраженного в иностранной валюте, расчет по которому предполагается в этой же валюте.

Суммовые же разницы образуются по обязательствам, выраженным в рублях, оплата по которым предполагается в этой же валюте, но в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма на основании п.2 ст.317 ГК РФ определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В бухгалтерском учете в течение 1999 г. и курсовые, и суммовые разницы зачислялись в прибыль или убыток организации с отражением по счету 80 "Прибыли и убытки" <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Начиная с 2000 г. суммовые разницы, возникшие в результате оплаты задолженности контрагенту, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, соответственно увеличивая их или уменьшая (п.6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом для курсовых разниц п.4.3 ПБУ 3/95 предоставлен выбор: принимать их к учету сразу либо единовременно в конце отчетного года.

Принципиальное значение определение курсовой или суммовой разницы имеет для целей налогообложения.

Дело в том, что положительные суммовые разницы выявляются и учитываются для целей налогообложения (отрицательные при налогообложении не учитываются) только по мере осуществления расчетов с контрагентами.

Положительные и отрицательные курсовые разницы, если они зачисляются в прибыль или убыток организации по мере их принятия к бухгалтерскому учету, принимаются при налогообложении на дату не только расчета, но и составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (п.3.4 ПБУ 3/95).

Обязательства, возникающие между сторонами сделки при заключении договоров, должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона и иных правовых актов (ст.309 ГК РФ). Надлежащее исполнение обязательства означает его прекращение (п.1 ст.408 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации обязательства между сторонами были выражены в иностранной валюте - немецких марках, что изначально предполагало их исполнение именно в этой валюте.

По мере осуществления расчетов условие об их исполнении в иностранной валюте было изменено на оплату в рублях в сумме, определенной по официальному курсу ЦБ РФ, что, видимо, дополнительно согласовано сторонами договора. В данном случае, вероятнее всего, обязательства по оплате задолженности перед иностранной фирмой в валюте были прекращены путем замены другим обязательством, которое предусматривает оплату в рублях по курсу иностранной валюты на день платежа, т.е. имела место новация.

Обязательство, как известно, может быть прекращено путем предоставления отступного, проведения зачета, заменой обязательства (новацией) (ст.ст.409, 410, 414 ГК РФ). Иначе говоря, обязательство может быть прекращено не только его исполнением (в данном случае путем перечисления валютных средств иностранному партнеру), но и иными способами, в том числе новацией.

При прекращении обязательств, выраженных в иностранной валюте, и расчетов по ним как денежными, так и иными средствами у предприятия возникает курсовая разница.

По сделкам, обязательства по которым были прекращены без их исполнения, т.е. расчеты произведены неденежными средствами, курсовая разница возникает на том основании, что обязательство прекращено, но существовало изначально. В этом случае прекращение первоначального обязательства будет означать расчет по нему.

Фактически первоначальное обязательство, выраженное в иностранной валюте, было прекращено, а другое, возникшее вместо первоначального, исполнено в рублях. Это свидетельствует о том, что разница, возникающая при осуществлении расчетов после заключения соглашения об изменении условий договора об оплате, является не курсовой, а суммовой.

Отрицательная суммовая разница в течение 1999 г. учитывалась в составе внереализационных расходов предприятия и согласно п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, не принималась для целей налогообложения, так как данным пунктом установлен исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

У предприятия не возникает и обязанности по пересчету на конец отчетного периода оставшейся кредиторской задолженности, выраженной изначально в иностранной валюте. Эта обязанность установлена п.3.4 ПБУ 3/95 только для обязательств, осуществление расчетов по которым предполагается в иностранной валюте. А поскольку валютное обязательство было заменено рублевым, то оснований для пересчета обязательств, выраженных в валюте РФ, нет.

Подписано в печать М.Бойкова

10.03.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——