"Финансовая газета", N 11, 2000

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ,

СВЯЗАННЫХ С НОВАЦИЕЙ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета",

N 10, 2000)

Согласно Письму Госналогслужбы России от 18.12.1998 N ВНК-6-05/890 "О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления" по ценным бумагам, приобретенным кредитными учреждениями до даты вступления в силу Федерального закона от 31.07.1998 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и находящимся на балансе налогоплательщика, расходы, связанные с их приобретением, ранее принимавшиеся в целях налогообложения в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.1994 N 490, на уменьшение налогооблагаемой базы, после вступления в силу Закона не уменьшают результат от реализации (выбытия) при продаже данных ценных бумаг. В нашем примере предполагается, что согласно данным учета затраты по приобретению ГКО составили 2 161 762 руб.

Для определения затрат банка по приобретению заменяемых ценных бумаг с учетом возмещения таких затрат денежными средствами, полученными в результате новации, составим таблицу 2.

Таблица 2

(руб.)

     
   ——————————T————————T——————————————T—————————————T————————————————¬
   | Денежные| Остатки|     Всего    |   Затраты   |     Затраты    |
   | средства|денежных|   денежных   |      по     |    с учетом    |
   |         | средств|    средств   | приобретению|   возмещения   |
   |         |   от   | (гр.1 + гр.2)|  облигаций  |денежных средств|
   |         | замены |              |             |  (гр.4 — гр.3) |
   +—————————+————————+——————————————+—————————————+————————————————+
   |    1    |    2   |      3       |      4      |       5        |
   +—————————+————————+——————————————+—————————————+————————————————+
   |85 691,15| 1534,39|   87 225,54  |  2 161 762  |  2 074 536,46  |
   L—————————+————————+——————————————+—————————————+—————————————————
   

Суммы, указанные в графах 1 - 2, 4 таблицы 2, соответствуют следующим суммам:

данные графы 1 равны сумме из п.1 примечаний к таблице 2 отчета дилера;

данные графы 2 равны суммам п.п.3 - 5 примечаний к таблице 2 отчета дилера;

сумма, указанная в графе 4 - условная для нашего примера, приведена на основании аналитических данных, предоставленных одним из коммерческих банков.

Для того чтобы сопоставить суммы, полученные от погашения (реализации) облигаций, с затратами на приобретение, необходимо определить затраты, приходящиеся на каждый вид ценных бумаг, так как погашение или реализация указанных ценных бумаг осуществляется в разное время и на каждую облигацию в отдельности. Для этого составим таблицу 3.

Таблица 3

Распределение затрат банка по новому портфелю

ценных бумаг

     
   ——————T———————T————————————T——————T————————————T———————T—————————————T——————¬
   | Вид |Кол—во |  Стоимость |Струк—|Затраты     |Затра— |Дисконтируе— |То же,|
   |бумаг|бумаг  |   нового   |тура  |по приобре— |ты по  |мый процент— |на од—|
   |     |в новом|  портфеля  |порт— |тению       |приоб— |ный доход,   |ну бу—|
   |     |порт—  |   (руб.)   |феля  |в новом     |рете—  |подлежащий   |магу  |
   |     |феле   |            |(%)   |портфеле    |нию в  |выплате по   |каждо—|
   |     |       |            |      |(руб.)      |расче— |старым ГКО и |го    |
   |     |       |            |      |            |те на  |включенный в |вида  |
   |     |       |            |      |            |одну   |стоимость    |      |
   |     |       |            |      |            |бумагу |новых бумаг  |      |
   |     |       |            |      |            |(руб.) |(руб.)       |      |
   |     |       |            |      |            |(гр.5 :|(гр.4 х      |      |
   |     |       |            |      |            |гр.2)  |155 645 руб.)|      |
   +—————+———————+————————————+——————+————————————+———————+—————————————+——————+
   |  1  |   2   |     3      |   4  |      5     |   6   |       7     |   8  |
   +—————+———————+————————————+——————+————————————+———————+—————————————+——————+
   |ГКО  |     91|   85 123,22|  3,77|   78 210,13| 859,45|     5867,82 | 64,48|
   |21132|       |            |      |            |       |             |      |
   +—————+———————+————————————+——————+————————————+———————+—————————————+——————+
   |ГКО  |     97|   85 230,99|  3,78|   78 417,48| 808,42|     5883,38 | 60,65|
   |21133|       |            |      |            |       |             |      |
   +—————+———————+————————————+——————+————————————+———————+—————————————+——————+
   |ГКО  |    463|  463 000   | 20,53|  425 902,32| 919,88|   31 953,92 | 69,02|
   |25030|       |            |      |            |       |             |      |
   +—————+———————+————————————+——————+————————————+———————+—————————————+——————+
   |ОФЗ— |162 216|1 622 160   | 71,92|1 492 006,53|   9,20|  111 939,88 |  0,69|
   |ФД   |       |            |      |            |       |             |      |
   +—————+———————+————————————+——————+————————————+———————+—————————————+——————+
   |Итого|162 867|2 255 514,21|100   |2 074 536,46|   х   |  155 645,00 |   х  |
   L—————+———————+————————————+——————+————————————+———————+—————————————+———————
   

Данные граф 1 - 3 таблицы 3 взяты из отчета дилера. При этом сумма по строке "Итого" графы 3 представляет собой сумму данных графы "Стоимость" таблицы 2 отчета дилера (2 170 390,99 руб.) и данных о стоимости ГКО 21132, отраженных в п.2 примечаний к таблице 2 (85 123,22 руб.).

В графе 4 помещено частное от деления стоимости ценных бумаг, указанной в отдельных строках графы 3, на итоговую сумму графы 3, выраженное в процентах.

В графе 5 отражены затраты по приобретению ценных бумаг, приходящиеся на каждый вид ценных бумаг. Указанные суммы исчислены исходя из удельного веса ценных бумаг каждого вида, отраженного в графе 4, к общей сумме затрат графы 5.

Остальные показатели исчисляются в порядке, указанном в заголовочной части таблицы. Данные таблицы приведены с учетом округлений. Исходя из указанных данных произведем следующие расчеты.

А. Расчет налогооблагаемой базы при погашении ГКО 21132 (номинал 1000 руб.):

прибыль от погашения одной ценной бумаги составит 76,07 руб.:

1000 руб. - 859,45 руб. (затраты по приобретению данных ГКО, отраженные в графе 6 таблицы 3) - 64,48 (данные графы 8 таблицы 3);

доход в виде дисконта составит 64,58 руб.:

1000 руб. - 935,42 руб. (стоимость приобретения одной облигации выпуска ГКО 21132, указанная в отчете дилера, по результатам новации - строка 2 примечания к таблице 2 отчета дилера - 85 123,22 руб. : 91 шт. = 935,42 руб.);

при ставке налога 15% сумма налога на доходы по государственным ценным бумагам по 91 облигации составит 881,52 руб. (64,58 руб. х 91 х 15%);

прибыль, облагаемая по общеустановленной ставке, составит 1045,59 руб. [(76,07 руб. - 64,58 руб.) х 91].

Б. Расчет налогооблагаемой базы при погашении ГКО 21133 (номинал 1000 руб.):

прибыль от погашения одной ценной бумаги составит 130,93 руб. (1000 руб. - 808,42 руб. - 60,65 руб.);

доход в виде дисконта составит 121,33 руб. (1000 руб. - 878,67 руб.);

при ставке налога 15% сумма налога на доходы по ценным бумагам по 97 облигациям составит 1765,35 руб. (121,33 руб. х 97 х 15%);

прибыль, облагаемая по общеустановленной ставке, составит 931,2 руб. [(130,93 руб. - 121,33 руб.) х 97].

Исходя из произведенных расчетов банку следует увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 1976,79 руб. (1045,59 руб. + 931,20 руб.) и внести эту сумму в расчет по налогу на прибыль по свободным строкам Приложения N 12 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в ред. изменений и дополнений, внесенных Приказом МНС России от 06.07.1999 N АП-3-02/204).

В случае если банк реализует ГКО (например, выпуска 21133) до срока их погашения, то расчеты изменятся, так как Письмом МНС России от 23.09.1999 N ВГ-6-05/751 "О расчете прибыли (убытка) по ценным бумагам при определении финансовых результатов от реализации ценных бумаг" установлено, что при реализации на вторичном рынке облигаций, полученных при реинвестировании средств от выкупа (погашения), в том числе новации, доход в виде процентов по облигациям ГКО рассчитывается в зависимости от времени нахождения облигаций на балансе владельца исходя из доходности, заранее заявленной (установленной) в условиях выпуска облигаций.

Глобальным сертификатом ГКО выпуска 21133 RMFS, утвержденным Минфином России 30 декабря 1998 г., установлены следующие параметры выпуска: номинал облигации 1000 руб., срок обращения облигаций 168 дней, стоимость одной облигации на дату первичного размещения составляет 878 руб. 67 коп. Исходя из доходности 30% годовых к погашению за период обращения доход по ГКО составит 121 руб. 33 коп.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 12, 2000)

Подписано в печать В.Ляховский

10.03.2000 Генеральный директор

П.Серебряков

Директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——