"Финансовая газета", N 10, 2000

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ,

СВЯЗАННЫХ С НОВАЦИЕЙ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ

В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ

Наряду с правильным отражением в регистрах бухгалтерского учета проведенной новации по государственным ценным бумагам особую сложность для коммерческих банков составляет ведение налогового учета указанных операций.

Порядок налогового учета данных операций рассмотрим на примере, который был использован для изложения особенностей бухгалтерского учета новации (см.: Особенности бухгалтерского учета операций, связанных с новацией государственных ценных бумаг в коммерческих банках. "Финансовая газета. Региональный выпуск" N N 2 - 3, 2000 г.).

Согласно примеру по состоянию на 19 августа 1998 г. в портфеле банка имелись ГКО трех выпусков:

SU21088RMFS8 в количестве 700 облигаций сроком погашения 26 августа 1998 г. по цене 926,56 руб. за облигацию по балансовой стоимости 648 592 руб.;

SU21111RMFS8 в количестве 300 облигаций сроком погашения 28 октября 1998 г. по цене 826,56 руб. за облигацию по балансовой стоимости 247 968 руб.;

SU21102RMFS7 в количестве 1500 облигаций сроком погашения 25 ноября 1998 г. по цене 856,85 руб. за облигацию по балансовой стоимости 1 285 275 руб.

Всего облигаций на сумму 2 181 835 руб.

Банк получил от дилера отчет о проведенной новации следующего содержания.

Отчет

об итогах замены государственных краткосрочных

бескупонных облигаций и облигаций федеральных займов

с постоянным и переменным купонным доходом

со сроками погашения до 31 декабря 1999 г.

и выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г.

на вновь выпускаемые обязательства

(с изменениями от 26 апреля 1999 г.)

Наименование владельца: АКБ "Пример"

(счет депо МI 99022124507, код депонента КС 00325654287)

Настоящим сообщаем итоги замены принадлежащих Вам выпусков ГКО/ОФЗ на вновь выпускаемые обязательства.

Дата замены обязательств: 20 апреля 1999 г.

Таблица 1. Расчет суммы новых обязательств

     
   ———————————————————————————————T————————————T———————T————————————¬
   |        Номер выпуска         | Количество | Цена  |Сумма новых |
   |                              |   бумаг    |(руб.) |обязательств|
   |                              |   (шт.)    |       |   (руб.)   |
   +——————————————————————————————+————————————+———————+————————————+
   |SU21088RMFS8                  |    700     |992,25 |   694 575  |
   +——————————————————————————————+————————————+———————+————————————+
   |SU21111RMFS8                  |    300     |925,19 |   277 557  |
   +——————————————————————————————+————————————+———————+————————————+
   |SU21102RMFS7                  |   1500     |896,85 | 1 345 275  |
   +——————————————————————————————+————————————+———————+————————————+
   |Сумма новых обязательств      |            |       | 2 317 407  |
   L——————————————————————————————+————————————+———————+—————————————
   

1. 70% суммы новых обязательств на ОФЗ-ФД, руб. 1 622 184,9;

2. 20% суммы новых обязательств на ОФЗ-ПД, руб. 463 481,4;

3. 10% суммы новых обязательств в виде денежных обязательств, руб. 231 740,7.

4. Увеличение денежных обязательств на 30% годовых за период с 19.08.1998 по 30.12.1998, руб. 25 332,75.

5. Сумма денежных обязательств, руб. 257 073,45

6. 2/3 суммы денежных обязательств на (приобретение) ГКО, руб. 171 382,30.

7. Выплата в виде денежных средств, руб. 85 691,15.

Таблица 2. Предоставленные новые обязательства

     
   ————————————————————————————————T———————————T———————T————————————¬
   |         Номер выпуска         |Количество | Цена  |  Стоимость |
   |                               |   бумаг   |(руб.) |   (руб.)   |
   |                               |   (шт.)   |       |            |
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU21133 RMFS2                 |      97   | 878,67|   85 230,99|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU25030 RMFS6                 |     463   |1000   |  463 000,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27001 RMFS5                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27002 RMFS3                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27003 RMFS1                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27004 RMFS9                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27005 RMFS6                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27006 RMFS4                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27007 RMFS2                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27008 RMFS0                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27009 RMFS8                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27010 RMFS6                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU27011 RMFS4                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   | SU28001 RMFS4                 |  13 518   |  10   |  135 180,00|
   +———————————————————————————————+———————————+———————+————————————+
   |  Итого                        |           |       |2 170 390,99|
   L———————————————————————————————+———————————+———————+—————————————
   

1. Выплата в виде денежных средств, руб. 85 691,15.

2. Выплата в виде денежных средств в счет выпуска N 21132RMFS, руб. 91 000,00,

в том числе:

сумма денежных обязательств по новации (основная сумма долга), руб. 85 123,22;

доход (дисконт), руб. 5 876,78.

3. Остаток от замены на ОФЗ-ФД, руб. 24,90.

4. Остаток от замены на ОФЗ-ПД, руб. 481,40.

5. Остаток от замены на ГКО, руб. 1028,09.

6. Выплата купонного дохода по выпуску SU27001RMFS5, руб. 19 465,92.

7. Выплата купонного дохода по выпуску SU27002RMFS3, руб. 20 952,90.

8. Выплата купонного дохода по выпуску SU27003RMFS1, руб. 22 575,06.

9. Выплата купонного дохода по выпуску SU27004RMFS9, руб. 24 062,04.

10. Выплата купонного дохода по выпуску SU27005RMFS6, руб. 24 495,28.

11. Выплата купонного дохода по выпуску SU27006RMFS4, руб. 00 000,00.

12. Полная денежная выплата, руб. 289 776,74.

Подписи.

К дате получения отчета дилера уже погашен выпуск SU21132RMFS, стоимость которого отражена по п.2 примечаний к таблице 2 отчета в сумме 85 123,22 руб.

Исходя из приведенных условных данных произведем расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль при проведении новации. Для того чтобы сопоставить выручку, полученную при погашении (реализации до даты погашения) облигаций, и затраты банка по их приобретению, необходимо:

во-первых, определить дисконтированный процент, подлежащий льготированию при погашении облигаций (указанная сумма вычитается из прибыли при погашении ценных бумаг);

во-вторых, определить затраты по приобретению заменяемых облигаций (ГКО SU21088RMFS8, SU21111RMFS8, SU21102RMFS7).

Пример 1. Методика расчета налогооблагаемой базы и сумм налогов. Для определения дисконтированного процента, подлежащего льготированию при погашении облигаций, составим следующую таблицу.

Таблица 1

Расчет сумм, подлежащих погашению

по операциям, связанным с проведением новации

     
   ————————————T———————T——————————T————————————T——————————T—————————¬
   | Вид бумаг |Кол—во |Суммы вы— | Затраты по |Дисконти— |Дисконти—|
   |           | бумаг |плат, под—|приобретению|рованный  |рованный |
   |           | (шт.) |лежащие   |(оплачено по|номинал   |процент  |
   |           |       |погашению | платежным  |(руб.)    |(руб.)   |
   |           |       |по номина—| документам,|          |(гр. 5 — |
   |           |       |лу (руб.) |    руб.)   |          |гр. 4)   |
   +———————————+———————+——————————+————————————+——————————+—————————+
   |     1     |   2   |    3     |     4      |    5     |    6    |
   +———————————+———————+——————————+————————————+——————————+—————————+
   | ГКО 21088 |  700  |  700 000 |   620 715  |  694 575 |  73 860 |
   +———————————+———————+——————————+————————————+——————————+—————————+
   | ГКО 21111 |  300  |  300 000 |   250 777  |  277 557 |  26 780 |
   +———————————+———————+——————————+————————————+——————————+—————————+
   | ГКО 21102 | 1500  |1 500 000 | 1 290 270  |1 345 275 |  55 005 |
   +———————————+———————+——————————+————————————+——————————+—————————+
   | Итого     | 2500  |2 500 000 | 2 161 762  |2 317 407 | 155 645 |
   L———————————+———————+——————————+————————————+——————————+——————————
   

В графе 2 данной таблицы указано количество ГКО каждого выпуска, которые находятся в портфеле банка, в графе 3 - сумма выплат, подлежащих погашению по номиналу по каждому выпуску, которые получились умножением общего количества ГКО каждого выпуска на номинал каждой ценной бумаги - 1000 руб. (2500 шт. х 1000 руб.).

Графа 4 таблицы - это затраты по приобретению банком ГКО данных выпусков. Для банков, которые производили переоценку ГКО, указанные суммы берутся из данных аналитического учета - журналов оборотов и отчетов дилеров. При этом для целей налогообложения необходимо применять выбранный банком метод для определения стоимости приобретенных ценных бумаг - ЛИФО или ФИФО. В нашем примере суммы, отраженные в графе 4, приведены на основании аналитических данных, предоставленных одним из коммерческих банков.

Данные графы 5 взяты из колонки "Сумма новых обязательств" таблицы 1 отчета дилера. Суммы, отраженные в графе 6, представляют собой разницу между графами 5 и 4.

Как следует из табл. 1, невыплаченные проценты (дисконт) по заменяемым ГКО, включенные в стоимость новых ценных бумаг и подлежащие исключению из прибыли при погашении облигаций, равны 155 645 руб. Эти данные будут использованы нами в таблице 3.

(Продолжение см. "Финансовая газета", N 11, 2000)

Подписано в печать В.Ляховский

03.03.2000 Генеральный директор

П.Серебряков

Директор по банковскому аудиту

ЗАО "Локус - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——