"Аудиторские ведомости", N 3, 2000

СПЕЦОДЕЖДА:

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

(Окончание. Начало см. "Аудиторские ведомости", N 2, 2000)

Стоимость принятой к учету спецодежды погашается посредством начисления амортизации (п.23 ПБУ 5/98, п.52 Положения N 34н). При этом п.52 Положения N 34н предусмотрено, что амортизация не начисляется по предметам, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств). Амортизация не начисляется также по спецодежде бюджетных организаций.

Принципиально новым является введение Положением N 34н и ПБУ 5/98 в отношении малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП) понятия "амортизация" вместо понятия "износ". Такая замена оправданна: МБП, так же как и основные средства (ОС), относятся к средствам труда, стоимость которых переносится на издержки производства и обращения постепенно в течение срока их полезного использования. В этой связи, по-видимому, в ходе реформирования бухгалтерского учета предприятия и организации будут освобождены от установления лимита, согласно которому средства труда подразделяются на ОС и МБП. Дело в том, что в рыночных условиях отсутствует ситуация, когда ОС приобретаются за счет средств на капитальные вложения (раньше эти средства учитывали в бюджете), а МБП - за счет собственных оборотных средств. В настоящее время и те, и другие приобретаются за счет собственных средств организации. Поэтому распределение средств труда на основные и оборотные стало неактуальным. По-видимому, в ходе реформирования бухгалтерского учета организациям будет предоставлено право самим определять, какие предметы относить к малоценным, и переносить их стоимость в полном размере в издержки по мере передачи таких предметов в эксплуатацию, а какие предметы оставить в составе средств труда и начислять по ним амортизацию по способам, выбранным организациями из числа регламентированных.

В соответствии с п.23 ПБУ 5/98 и п.51 Положения N 34н амортизация по переданным в эксплуатацию спецодежде и спецобуви может начисляться одним из трех способов:

линейным;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

процентным.

До 1 января 1999 г. практически по всем МБП применялся процентный способ начисления износа (линейный способ был предусмотрен только для предметов проката, а способ начисления износа исходя из объема выпущенной продукции - для специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования; см. п.46 отмененного с 1 января 1999 г. Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26.12.1994 N 170).

С 1 января 1999 г., с вступлением в силу ПБУ 5/98, организации могут по всем видам МБП (за исключением оговоренных в п.51 Положения N 34н), по которым в соответствии с действующим порядком предусмотрено начисление амортизации, применять любой из трех вышеперечисленных способов. Следовательно, по спецодежде и спецобуви может применяться также любой метод начисления амортизации.

Спецодежда стоимостью не более одной двадцатой установленного лимита за единицу (в момент написания статьи эта сумма равна: 83,49 х 100 : 20 = 417,45 руб.) может списываться на издержки производства (обращения) по мере их передачи в эксплуатацию (п.21 ПБУ 5/98, п.51 Положения N 34н). Но при списании этих предметов в эксплуатацию организация должна обеспечить надлежащий контроль за их движением (п.51 Положения N 34н). В бухгалтерском учете данная операция будет оформляться проводкой:

Дебет 20 (44), Кредит 12, субсчет "Спецодежда в запасе" - списана стоимость МБП на издержки.

Амортизация по спецодежде начинает начисляться с момента ее передачи в эксплуатацию. Сумма начисленных амортизационных отчислений подлежит отнесению на издержки производства (обращения) и отражается в учете проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44), Кредит 13 (п.23 ПБУ 5/98) - отражается начисление амортизации по спецодежде после передачи в эксплуатацию способом, принятым учетной политикой.

Для спецодежды установлен срок ее полезного использования. Сроки пользования средствами индивидуальной защиты исчисляются со дня фактической выдачи их работникам. При этом в сроки носки теплой специальной одежды и теплой специальной обуви включается и время ее хранения в теплое время года.

Лимит стоимости отнесения спецодежды к МБП не устанавливается, так как согласно п.50 Положения N 34н специальная одежда, специальная обувь, форменная одежда, предназначенные для выдачи работникам организации, учитываются в составе средств в обороте независимо от их стоимости и срока полезного использования.

Рассмотрим на конкретных примерах применение методов начисления амортизации спецодежды.

Линейный метод начисления амортизации

Суть линейного метода состоит в том, что амортизация спецодежды, переданной в эксплуатацию, рассчитывается исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования. При этом способе амортизация начисляется ежемесячно равными долями.

Пример. Срок полезного использования предмета стоимостью 800 руб. - один год (12 месяцев). Амортизация начисляется линейным способом. В данном случае годовая норма амортизационных отчислений составит 100%. Годовая сумма амортизационных отчислений равна 800 руб. Ежемесячная норма амортизационных отчислений составит 8,33% (100% : 12 мес.), или 1/12. Ежемесячная сумма амортизации равна 66,67 руб. (800 руб. х 8,33%, или 800 руб. х 1/12).

Метод списания стоимости

пропорционально объему продукции (работ)

При этом методе амортизация рассчитывается исходя из количества продукции (работ), производимой (выполняемых) с использованием предмета в отчетном периоде, и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.

Пример. Приобретен предмет стоимостью 800 руб. Предполагаемое количество продукции, производимое с использованием этого предмета, составляет 1000 кг. В отчетном месяце выпущено 75 кг продукции. Следовательно, сумма амортизации, исчисленная способом списания стоимости пропорционально объему продукции, составит 60 руб. (75 х 800 : 1000).

Процентный метод начисления амортизации

Это наиболее распространенный метод. Амортизация спецодежды, переданной в эксплуатацию, рассчитанная процентным способом, определяется исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100% при передаче предмета в эксплуатацию. Если применяется ставка 50%, то при передаче спецодежды в эксплуатацию амортизация начисляется в размере 50% фактической себестоимости сразу, а при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из эксплуатации амортизация начисляется в размере оставшихся 50% их стоимости.

Пример. Приобретенный предмет стоимостью 800 руб. передан в эксплуатацию и по истечении определенного периода списан за непригодностью. Сумма амортизации при передаче спецодежды в эксплуатацию составит 400 руб. (50%). При выбытии предмета будут списаны оставшиеся 50%, т.е. 400 руб.

В бухгалтерском учете в этом случае будут сделаны проводки:

Дебет 12, субсчет "Спецодежда в эксплуатации", Кредит 12, субсчет "Спецодежда в запасе" - 800 руб. - передана спецодежда в эксплуатацию;

Дебет 20 (26, 44), Кредит 13 - 400 руб. - начислена амортизация в размере 50% от фактической себестоимости в момент передачи спецодежды в эксплуатацию;

Дебет 13, Кредит 12, субсчет "Спецодежда в эксплуатации" - 800 руб. - списана полная стоимость спецодежды, пришедшей в негодность;

Дебет 20 (44, 26), Кредит 13 - 400 руб. - доначислена амортизация спецодежды;

Дебет 10, Кредит 80 - 50 руб. - оприходованы возвратные отходы (ветошь).

Необходимо обратить внимание на то, что это - существенное нововведение, так как ранее при выбытии спецодежды амортизация начислялась в размере 50% за вычетом стоимости этой спецодежды по цене возможного использования (см. п.46 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом N 170). До 1 января 1999 г. при учете операций по выбытию спецодежды в бухгалтерском учете организации вместо последних трех проводок делали следующие записи:

Дебет 13, Кредит 12, субсчет "Спецодежда в эксплуатации" - 750 руб. - списана стоимость спецодежды, пришедшей в негодность, за минусом стоимости возвратных отходов;

Дебет 10, Кредит 12, субсчет "Спецодежда в эксплуатации" - 50 руб. - оприходованы возвратные отходы (ветошь);

Дебет 20 (44), Кредит 13 - 350 руб. - доначислена амортизация спецодежды.

Способ начисления амортизации по спецодежде, применяемый на предприятии, должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике организации (п.25 ПБУ 5/98). При этом следует заметить, что по одному конкретному предмету (или группе предметов) в течение всего срока его использования начисление амортизации следует вести только одним способом (п.23 ПБУ 5/98). Поэтому в приказе об учетной политике организации изменения способов начисления амортизации могут касаться только вновь приобретенной спецодежды.

Необходимо обратить внимание на то, как применяются "нетрадиционные" методы начисления амортизации спецодежды для целей налогообложения. Согласно п.6 Положения о составе затрат по элементу "Материальные затраты" отражается стоимость износа инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и других средств труда, не относимых к основным фондам, износа спецодежды и других малоценных предметов. Каких-либо ограничений, касающихся выбора способов начисления амортизации по переданным в эксплуатацию МБП, Положением о составе затрат не предусмотрено. Следовательно, суммы амортизации по переданной в эксплуатацию спецодежде в полном объеме включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от установленного учетной политикой организации способа ее начисления.

В бухгалтерском балансе спецодежда отражается по остаточной стоимости, которая представляет собой разность между фактической себестоимостью спецодежды и начисленной по ней амортизации (за исключением спецодежды, принадлежащей бюджетным учреждениям).

Реализация и прочее выбытие спецодежды

Выбытие специальной одежды, специальной обуви и средств индивидуальной защиты может происходить в результате:

списания с баланса выданной рабочим спецодежды после полного износа;

ее реализации по договору купли - продажи;

безвозмездной передачи;

внесения учредителями в виде вклада в уставный капитал других организаций;

прочее.

Для оформления выбытия спецодежды используются первичные документы, предусмотренные Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в ред. Постановления Госкомстата России от 25.01.1999 N 5): ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма N МБ-7), акт выбытия МБП (форма N МБ-4), акт на списание МБП (форма N МБ-8) (порядок заполнения этих документов см. в разделе "Правила оформления первичных документов по учету движения спецодежды" настоящей публикации).

Выбытие в связи с реализацией

увольняющемуся работнику недоизношенной спецодежды

по остаточной стоимости

Поскольку спецодежда, выдаваемая рабочим и служащим, является собственностью организации, она подлежит возврату при увольнении работника.

Если же увольняющийся работник изъявил желание приобрести у организации спецодежду с оплатой ее остаточной стоимости из сумм причитающейся ему заработной платы, то в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организация оформляет такую операцию следующими проводками:

Дебет 73, Кредит 48 - отражена задолженность работника за проданную ему спецодежду с учетом НДС, так как согласно ст.3 Закона N 1992-1 (в ред. от 04.05.1999) объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров, в том числе и своим работникам;

Дебет 48, Кредит 12 - списана стоимость реализуемой работнику спецодежды;

Дебет 13, Кредит 48 - списана сумма начисленного износа по реализуемой спецодежде;

Дебет 48, Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 70, Кредит 73 - удержана в соответствии с заявлением работника, остаточная стоимость спецодежды.

Финансовый результат от этой операции нулевой, так как остаточная стоимость спецодежды, увеличенная на сумму НДС, равна цене его реализации.

Выбытие спецодежды в связи с взносом в уставный капитал

Пример. Организация внесла свою спецодежду в уставный капитал другого предприятия. Балансовая стоимость спецодежды 11 000 руб. Оценочная стоимость, согласованная участниками, составляет 14 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 06 "Долгосрочные финансовые вложения", Кредит 48 - 14 000 руб. - оформляется взнос в уставный капитал по оценочной стоимости спецодежды;

Дебет 48, Кредит 12 - 11 000 руб. - списана балансовая стоимость спецодежды;

Дебет 48, Кредит 80 - 3000 руб. - отражена сумма превышения денежной оценки спецодежды, согласованная участниками, над их балансовой стоимостью (не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль).

Реализация спецодежды по договору купли - продажи

Пример. Организация по договору купли - продажи реализует не использованную в производстве спецодежду по договорной стоимости 1800 руб., в том числе НДС 300 руб. Балансовая стоимость спецодежды, числящаяся на счете 12, равна 1100 руб.

В соответствии с принятой учетной политикой организации учет приобретения спецодежды ведется на счете 12 по фактической себестоимости ее приобретения (по покупным ценам).

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 48, Кредит 12 - 1100 руб. - списана балансовая стоимость спецодежды;

Дебет 62, Кредит 48 - 1800 руб. - отражена выручка от реализации спецодежды;

Дебет 48, Кредит 68 (76) - 300 руб. - начислен НДС;

Дебет 48, Кредит 80 - 400 руб. - отражен результат от реализации спецодежды;

Дебет 51, Кредит 62 - 1800 руб. - поступила выручка на расчетный счет.

Оценка спецодежды при ее отпуске и ином выбытии

В соответствии с п.15 ПБУ 5/98 при выдаче спецодежды со склада и при ином выбытии их оценка производится одним из возможных методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

методом ФИФО;

методом ЛИФО.

Применение одного из методов по конкретному наименованию спецодежды производится в течение отчетного года и должно быть закреплено в приказе об учетной политике организации (см. п.20 ПБУ 5/98).

Согласно п.16 ПБУ 5/98 по себестоимости каждой единицы может оцениваться только спецодежда, которая не может обычным образом заменять друг друга.

Рассмотрим остальные методы оценки на базе условных цифр (табл.1).

Таблица 1

     
   ———————————————————————T————————————T—————————————T——————————————¬
   |     Наименование     | Количество |Себестоимость|Себестоимость |
   |       операции       |комбинезонов|   одного    |     всех     |
   |                      |            | комбинезона,| комбинезонов,|
   |                      |            |     руб.    |     руб.     |
   +——————————————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |Остаток на начало     |            |             |              |
   |месяца                |     12     |     700     |     8 400    |
   +——————————————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |Поступило за месяц:   |            |             |              |
   |5—го числа            |      4     |     600     |     2 400    |
   +——————————————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |10—го числа           |      9     |     650     |     5 850    |
   +——————————————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |15—го числа           |     11     |     750     |     8 250    |
   +——————————————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |26—го числа           |      8     |     800     |     6 400    |
   +——————————————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |Всего поступило       |     32     |             |    22 900    |
   +——————————————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |Выдано                |     27     |             |              |
   +——————————————————————+————————————+—————————————+——————————————+
   |Остаток на конец      |            |             |              |
   |месяца                |     17     |             |              |
   L——————————————————————+————————————+—————————————+———————————————
   

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) спецодежды как частное от деления общей себестоимости вида (группы) спецодежды на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившей спецодежде в этом месяце (см. п.7 ПБУ 5/98).

Пример (по данным таблицы). Себестоимость спецодежды с учетом остатка на начало месяца и поступления за месяц:

8400 + 22 900 = 31 300 руб.;

12 + 32 = 44 шт.

Средняя себестоимость одного комбинезона:

31 300 : 44 = 711 руб./шт.

Стоимость отпущенных комбинезонов:

27 х 711 = 19 197 руб.

Стоимость остатка комбинезонов на конец месяца:

31 300 - 19 197 = 12 103 руб.

Себестоимость одного комбинезона:

12 103 : 17 = 7 12 руб./шт.

Метод ФИФО предполагает, что оценка спецодежды производится по себестоимости первых по времени приобретения. При применении этого метода оценка спецодежды, находящейся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений (см. п.18 ПБУ 5/98).

Пример. Себестоимость выданных комбинезонов, исходя из того что всего выдано 27 комбинезонов, из них 12 шт. по цене 700 руб., 4 шт. по цене 600 руб., 9 шт. по цене 650 руб., а оставшиеся 2 шт. (27 - 12 - 4 - 9) по цене следующей закупки (11 шт.), которая составляет 750 руб. за единицу:

12 х 700 + 4 х 600 + 9 х 650 + 2 х 750 = 18 150 руб.

Стоимость остатка комбинезонов на конец месяца:

31 300 - 18 150 = 13 150 руб.

Себестоимость единицы спецодежды на конец месяца:

13 150 : 17 = 774 руб./шт.

Метод ЛИФО предполагает, что оценка спецодежды производится организацией по себестоимости последних по времени приобретения комбинезонов. Эта оценка спецодежды основана на допущении, что комбинезоны, выдаваемые рабочим первыми, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения.

При применении этого метода оценка спецодежды производится в порядке, предусмотренном п.19 ПБУ 5/98.

Пример. Себестоимость комбинезонов, выданных рабочим:

8 х 800 + 11 х 750 + 8 х 650 = 19 850 руб.

Стоимость остатка комбинезонов на конец месяца:

31 300 - 19 850 = 11 450 руб.

Себестоимость одного комбинезона на конец месяца:

11 450 : 17 = 674 руб./шт.

Расчет потребности в спецодежде

Наименования профессий рабочих и должностей специалистов и служащих, предусмотренные в Типовых отраслевых нормах, указаны в соответствии с Единым тарифно - квалификационным справочником работ и профессий рабочих, Квалификационным справочником профессий рабочих, которым устанавливаются месячные оклады, Квалификационным справочником должностей руководителей, специалистов и служащих. Штатным расписанием должны быть предусмотрены именно такие профессии и должности, которые обеспечиваются спецодеждой. Например, специальная одежда (халат хлопчатобумажный и рукавицы комбинированные) предусмотрена для уборщика производственных или служебных помещений, а не для уборщицы или какой-то другой должности.

Приведем пример составления расчета потребности в спецодежде для небольшого предприятия, занимающегося мелкооптовой торговлей с доставкой товара потребителю автотранспортом (табл.2). По штатному расписанию числятся директор, бухгалтер, грузчик, экспедитор и уборщик производственных помещений. Используем Типовые нормы для рабочих и служащих сквозных профессий и должностей всех отраслей народного хозяйства и отдельных производств. Для директора и бухгалтера выдача спецодежды не предусмотрена.

Таблица 2

     
   ———————————————————T—————————————————T——————————T————————————————¬
   |   Наименование   |  Наименование   |   Срок   |   Примечания   |
   |  профессии или   |   спецодежды,   |   носки, |                |
   |    должности     | спецобуви и др. |    мес.  |                |
   +——————————————————+—————————————————+——————————+————————————————+
   |Грузчик           |Куртка           |          |Норма для       |
   |                  |брезентовая      |    12    |грузчиков,      |
   |                  |Брюки х/б с      |          |занятых         |
   |                  |брезентовыми     |          |погрузкой и     |
   |                  |наколенниками    |    12    |разгрузкой      |
   |                  |Очки защитные    |До износа |прочих грузов и |
   |                  |Плащ непромок.   |Дежурный  |материалов      |
   +——————————————————+—————————————————+——————————+————————————————+
   |Если грузчик      |Куртка х/б на    |          |Срок носки      |
   |занят на наружных |утепленной       |          |установлен в    |
   |работах зимой, то |прокладке        |    24    |месяцах для 3—го|
   |ему дополнительно |Брюки х/б на     |          |климатического  |
   |выдаются          |утепленной       |          |пояса —         |
   |                  |прокладке        |    24    |24 календарных  |
   |                  |                 |          |месяца          |
   +——————————————————+—————————————————+——————————+————————————————+
   |Экспедитор        |Плащ             |          |                |
   |                  |непромокаемый    |    36    |                |
   +——————————————————+—————————————————+——————————+————————————————+
   |Уборщик           |Халат х/б        |    12    |                |
   |производственных  |Рукавицы         |          |                |
   |помещений         |комбинированные  |     2    |                |
   +——————————————————+—————————————————+——————————+————————————————+
   |При мытье полов   |Сапоги резиновые |    12    |                |
   |и мест общего     |Перчатки         |          |                |
   |пользования       |резиновые        |     6    |                |
   |дополнительно     |                 |          |                |
   L——————————————————+—————————————————+——————————+—————————————————
   

Итого по предприятию необходимо приобрести следующее:

куртка брезентовая - 1 шт.;

плащ непромокаемый - 2 шт.;

халат х/б - 1 шт.;

рукавицы комбинированные - 1 пара;

сапоги резиновые - 1 пара;

перчатки резиновые - 1 пара;

брюки х/б с брезентовыми наколенниками - 1 шт.;

рукавицы брезентовые - 1 шт.;

очки защитные - 1 шт.;

куртка х/б на утепленной прокладке - 1 шт.;

брюки х/б на утепленной прокладке - 1 шт.

На практике расчет потребности в спецодежде должен быть составлен более подробно, так как и количество работающих, и количество профессий и должностей, для которых предусмотрена выдача спецодежды, обычно намного больше приведенных в примере. Кроме того, составляя расчет потребности в спецодежде, необходимо предусмотреть не только наименование, но и размер, модель и прочие необходимые для одежды и обуви показатели, причем раздельно для мужчин и женщин.

На основании расчета потребности в спецодежде руководитель издает приказ, в котором определяется порядок выдачи спецодежды.

Правила оформления первичных документов

по учету движения спецодежды

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, подлежат отражению в бухгалтерском учете. Записи в регистрах учета ведутся на основании оправдательных документов, которые являются первичными учетными документами, фиксирующими факт осуществления той или иной хозяйственной операции.

С 1 января 1999 г. первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России в 1997 - 1998 гг. по установленным законодательством разделам учета. Применение типовых межведомственных форм первичной учетной документации по соответствующим разделам учета, утвержденных ранее ЦСУ СССР, Госкомстатом СССР, Госкомстатом России, допускается только до 1 января 1999 г.

Первичные учетные документы должны приниматься к учету только в том случае, если они:

составлены на бланках действующих форм, утвержденных Госкомстатом России и содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;

составлены по формам, созданным самой организацией в определенных законодательством случаях, имеют все необходимые реквизиты и утверждены в установленном порядке.

Кроме того, должны быть соблюдены все установленные требования по применению форм первичного учета.

Создаваемые собственные формы первичного учета, которые не предусмотрены в альбомах унифицированных форм, должны соответствовать установленным законодательством требованиям, т.е. содержать все обязательные реквизиты (см. ст.9 Закона N 129-ФЗ, п.13 Положения N 34н). Первичный документ необходимо составлять в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно по окончании операции. Все предусмотренные формой документа реквизиты должны быть заполнены с учетом требований по их заполнению, содержать необходимые подписи лиц, ответственных за составление документа, и их расшифровки, а также печать организации, если это предусмотрено бланком формы или действующим законодательством. Не допускается принимать к учету первичные документы, составленные с нарушениями установленных требований по их оформлению.

Согласно п.1 ст.17 Закона N 129-ФЗ первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и отчетности должны храниться в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Согласно Решению Госналогслужбы России и Росархива от 27.06.1996 "Об изменении сроков хранения документов бухгалтерского учета" минимальный срок хранения первичных документов и приложений к ним, зафиксировавших факт совершения хозяйственной операции и явившихся основанием для бухгалтерских записей, составляет пять лет.

Финансовые санкции за нарушение правил

оформления первичных документов

В соответствии со ст.120 части первой Налогового кодекса Российской Федерации, введенного в действие Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ) (далее - НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения влечет за собой следующие финансовые санкции:

если нарушения совершены в течение одного налогового периода - взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.;

если нарушения совершены в течение более одного налогового периода - штраф в размере 15 тыс. руб.;

если нарушения повлекли занижение налоговой базы - штраф в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается:

отсутствие первичных документов;

отсутствие счетов - фактур;

отсутствие регистров бухгалтерского учета;

систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Под систематическим нарушением понимается нарушение, совершенное в течение календарного года два раза и более.

Порядок исправления ошибок в первичных документах

Допущенные при оформлении документов первичного учета ошибки могут быть исправлены в соответствии с установленными законодательством правилами. Не допускается внесение исправлений в приходные и расходные кассовые ордера.

Ошибки в других первичных документах бухгалтерского учета исправляются в следующем порядке:

неправильный текст или суммы зачеркиваются одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное;

надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма;

исправление ошибки оговаривается надписью "исправлено", подтверждается подписью лиц, подписавших документ, и ставится дата исправления.

Не допускаются подчистки и неоговоренные исправления в тексте и цифровых данных первичных документов.

Унифицированные формы первичной учетной

документации по учету спецодежды

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов, к которым относится и спецодежда, утверждены Постановлением N 71а (в ред. Постановления от 25.01.1999 N 5). Этим же документом установлен и порядок заполнения указанных унифицированных форм. Движение специальной одежды, специальной обуви и средств индивидуальной защиты в организации оформляется следующими первичными документами.

Форма N МБ-7 "Ведомость учета выдачи спецодежды,

спецобуви и предохранительных приспособлений"

Применяется для учета специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений, переданных в эксплуатацию.

Используется для контроля за сохранностью и возвратом спецодежды.

Заполняется (составляется) материально ответственным лицом на работников, получающих спецодежду, спецобувь и предохранительные приспособления.

Составляется в двух экземплярах: один направляется в бухгалтерию, другой остается в подразделении.

Расписывается в графе "Подпись в получении (сдаче)" работник, получающий спецодежду. Если спецодежда сдается, то в данной графе расписывается материально ответственное лицо, выдавшее спецодежду. При закрытии ведомость подписывается материально ответственным лицом, выдавшим спецодежду, и руководителем подразделения.

Учет выданной спецодежды и других предметов ведется в количественном измерении.

Ведомость составляется материально ответственным лицом, ведущим учет предметов индивидуального пользования. Ведомость может быть составлена сразу на несколько:

наименований предметов индивидуального пользования;

работников, получающих предметы индивидуального пользования.

После закрытия ведомости ставится дата, пустые строки прочеркиваются.

Данные, содержащиеся в ведомости, используются при составлении актов выбытия спецодежды (N МБ-4) и на списание спецодежды (N МБ-8).

Хранится ведомость по месту учета спецодежды до сдачи в архив.

Бухгалтером проверяется правильность заполнения и ведения ведомости в соответствии с требованиями Закона N 129-ФЗ. Проверяется соответствие норм выдачи Типовым отраслевым нормам бесплатной выдачи средств индивидуальной защиты, утвержденным Минтрудом России.

Ведомость является первичным документом, подтверждающим передачу спецодежды и других предметов в эксплуатацию. При условии, что они используются в процессе производства, бухгалтер включает износ, начисленный по таким предметам, в себестоимость продукции (работ, услуг) с отражением в элементе "Материальные затраты" (п.6 Положения о составе затрат).

Форма N МБ-4 "Акт выбытия малоценных

и быстроизнашивающихся предметов"

Предназначена для удостоверения факта выбытия спецодежды из эксплуатации с указанием причины и служит основанием для составления акта на списание спецодежды (форма N МБ-8).

Составляется материально ответственным лицом, выдавшим спецодежду, в двух экземплярах: один направляется в бухгалтерию, другой остается в подразделении.

Работник расписывается за сданную спецодежду, а также в графе 10 оборотной стороны акта в случае согласия с суммой удержания за поломку (утерю) спецодежды.

Заполненный акт подписывается:

материально ответственным лицом, ведущим учет спецодежды, переданной в эксплуатацию;

непосредственным руководителем работника;

бухгалтером;

руководителем подразделения.

Акт содержит информацию о выбывшей спецодежде в количественно - стоимостном выражении.

Документ может быть составлен сразу на несколько:

наименований спецодежды (обязательно указывается причина выбытия спецодежды);

материально ответственных лиц (если действует коллективная материальная ответственность, предусмотренная ст.121 КЗоТ РФ).

Акт должен содержать в обязательном порядке следующую информацию:

наименование спецодежды;

количество;

цену каждой единицы (учетная стоимость в рублях и копейках по данным бухгалтерского учета);

причину выбытия (подробно, с пояснением).

На основании данных акта выбытия в форме N МБ-2 в графе "Возвращено" делаются отметки о возврате испорченной спецодежды. На основании акта выбытия составляется акт на списание (форма N МБ-8).

В течение пяти лет один экземпляр акта хранится в подразделении по месту учета спецодежды, второй экземпляр хранится в бухгалтерии.

Бухгалтером заполняются графы:

"Корреспондирующий счет";

"Цена, руб. коп." - отражается учетная стоимость единицы спецодежды по данным бухгалтерского учета;

"Сумма, руб. коп." - стоимость спецодежды без НДС, полученная путем умножения количества спецодежды на цену спецодежды;

сумма амортизации, начисленной за период использования спецодежды;

"Расчет удержания с виновных. Вид и способ удержания".

Заполненный акт подписывается бухгалтером.

В случае доказанности вины работника в утере или порче спецодежды в акте производится расчет удержания с работника суммы ущерба. Порядок возмещения ущерба, полученного организацией по вине работника, регулируется ст.ст.118 - 126 КЗоТ РФ.

В этом случае делаются следующие проводки:

Дебет 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - потери от порчи спецодежды списаны на расчеты с виновным работником;

Дебет 73, Кредит 83, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - разница между балансовой стоимостью спецодежды и стоимостью, подлежащей взысканию с виновных лиц;

Дебет 70, Кредит 73 - производятся удержания из заработной платы работника на основании исполнительного листа (приказа руководителя или заявления работника в случае добровольного возмещения ущерба);

Дебет 50, Кредит 73 - в случае, когда работник возмещает ущерб путем внесения наличных денег в кассу организации;

Дебет 83, Кредит 80 - разница между учетной стоимостью спецодежды и подлежащей к взысканию учитывается в составе внереализационных доходов по мере погашения задолженности и подлежит обложению налогом на прибыль.

Если виновные в порче или утере спецодежды не установлены (по решению суда), то в учете делается запись:

Дебет 80, Кредит 84 - списана на финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли, сумма ущерба, связанного с порчей или утерей спецодежды.

Форма N МБ-8 "Акт на списание малоценных

и быстроизнашивающихся предметов"

Применяется для оформления списания изношенных и не пригодных для дальнейшего использования спецодежды, спецобуви как при истечении срока полезного использования, так и по другим причинам.

Составляется комиссией, назначенной приказом (распоряжением) руководителя организации, в одном экземпляре по однородным видам спецодежды, спецобуви. В обязательном порядке указываются:

количество списываемой спецодежды (в том числе прописью в соответствующей строке) и приходуемого утиля;

учетная стоимость спецодежды (в рублях и копейках) по данным бухгалтерского учета и стоимость приходуемого утиля;

номенклатурный номер спецодежды (если используется).

Подписывается членами комиссии (в состав которой входит в том числе представитель бухгалтерии) с указанием должностей и расшифровкой подписей. После сдачи на склад утиля (принятого к учету на основании приходного ордера по стоимости, утвержденной комиссией) подписывается кладовщиком. Заполненный и подписанный акт утверждается руководителем организации.

Содержит информацию о списываемой спецодежде в количественно - стоимостном выражении.

В графе "Причина списания" указывается причина согласно акту выбытия (форма N МБ-4). В соответствующей строке указываются номера и даты актов выбытия (N МБ-4), которые также прилагаются.

Хранится акт на списание в бухгалтерии в течение пяти лет.

Бухгалтером заполняются графы:

"Корреспондирующий счет";

"Цена, руб. коп." - учетная стоимость единицы спецодежды по данным бухгалтерского учета;

"Сумма, руб. коп." - стоимость спецодежды без НДС, полученная путем умножения количества спецодежды на цену спецодежды.

Акт по форме N МБ-8 является основанием для списания спецодежды с баланса организации. В случае списания изношенной спецодежды по окончании срока полезного использования проводки следующие:

Дебет 48, Кредит 12 - списана стоимость спецодежды за вычетом стоимости их возможного использования или отходов;

Дебет 20, 44, Кредит 13 - начислена оставшаяся сумма износа спецодежды при их выбытии (в соответствии с учетной политикой);

Дебет 10, Кредит 12 - приходуются материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования, а также отходы (утиль);

Дебет 13, Кредит 48 - списание начисленного износа по спецодежде;

Дебет 48, Кредит 80 - финансовый результат от выбытия спецодежды.

Личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты

Форма личной карточки утверждена Постановлением N 39. Раньше применялась форма личной карточки (форма N МБ-6), утвержденная Постановлением Госкомстата СССР от 28.12.1989 N 241.

В личную карточку записываются выдача средств защиты работнику и сдача им этого средства. Личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты ведется в одном экземпляре и хранится у кладовщика цеха (участка).

Личная карточка не является формой первичной документации, поэтому бухгалтер не должен ставить на ней свою подпись. Подписывать личную карточку должен только руководитель соответствующего структурного подразделения.

Личные карточки могут потребоваться:

при проверках, которые проводят трудовые инспекции;

как доказательства на случай возникновения возможных споров по поводу соблюдения на предприятии законодательства об охране труда;

для составления бухгалтерских документов, оформляющих движение и списание средств защиты (например, ведомость по форме N МБ-7);

при осуществлении аттестации рабочих мест.

На оборотной стороне личной карточки предприятие должно отражать ГОСТ, ОСТ, сертификат соответствия средств индивидуальной защиты (столбец 2 вместо отражения номенклатурного номера). Это связано с тем, что выдача индивидуальных средств защиты, не имеющих сертификата соответствия, является нарушением Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением N 51.

Если работник потеряет спецодежду, спецобувь или средство индивидуальной защиты, в личной карточке по строке утерянного предмета в разделе "Возвращено" делается запись: "Акт выбытия N __ и дата".

На дежурную специальную одежду, специальную обувь и средства индивидуальной защиты коллективного пользования личная карточка не оформляется. Дежурная спецодежда, спецобувь и средства индивидуальной защиты записываются на отдельные карточки с пометкой "Дежурная".

Бланки личных карточек организации изготавливают самостоятельно.

Инвентаризация спецодежды

Основными документами, регулирующими сроки и порядок проведения инвентаризации спецодежды, являются ст.12 Закона N 129-ФЗ, п.п.26 - 28 Положения N 34н, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. При проведении инвентаризации используют также Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденное Приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 N 20н, N ГБ-3-04/39 (зарегистрировано в Минюсте России 11 июня 1999 г. N 1804).

Порядок формирования стоимости спецодежды

для целей налогообложения

Появление и вступление в силу с 1 января 1999 г. ПБУ 5/98 повлияли на порядок формирования фактической себестоимости спецодежды, по которой она принимается к бухгалтерскому учету. Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении (п.23 Положения N 34н). Оценить имущество, приобретенное за плату, можно, просуммировав затраты, фактически произведенные на его покупку.

Пунктом 6 ПБУ 5/98 установлен перечень фактических затрат на приобретение материально - производственных запасов, которые могут быть включены в фактическую себестоимость спецодежды. Одновременно с этим состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включая стоимость спецодежды, принимается для целей налогообложения в соответствии с Положением о составе затрат, в п.6 которого определен состав материальных ресурсов, принимаемых для целей налогообложения. При этом состав затрат, включаемых в стоимость спецодежды при формировании ее себестоимости, перечисленный в Положении о составе затрат, значительно уже, чем приведенный в п.6 ПБУ 5/98. Так, согласно п.6 ПБУ 5/98 при приобретении спецодежды в состав фактических затрат могут также включаться информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением спецодежды. Положение о составе затрат предусматривает включение оплаты консультационных, информационных и аудиторских услуг в себестоимость продукции (работ, услуг) в составе затрат, связанных с управлением производством.

Возникает вопрос, каким документом руководствоваться при определении стоимости спецодежды, списываемой на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), для целей налогообложения. На первый взгляд, особой разницы между этими документами нет. Ведь если предприятие при формировании налогооблагаемой базы будет руководствоваться п.6 Положения о составе затрат, то остальные расходы (например, оплата информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением спецодежды) все равно попадут в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), но не в составе стоимости материальных ресурсов, а как самостоятельные расходы, связанные с процессом управления производством.

Однако может сложиться ситуация, когда стоимость оплаченных информационных и консультационных услуг включена в себестоимость продукции отчетного периода, а сама приобретенная спецодежда выдана и использована в процессе производства в другом отчетном периоде. Такой порядок отнесения произведенных затрат не только идет вразрез с ПБУ 5/98, что неизбежно нарушает достоверность самого факта хозяйственной деятельности при его отражении в учете, но и влияет на формирование налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество и изменяет финансовый результат для целей налогообложения.

Обратимся к налоговому законодательству. Согласно ст.4 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями), перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. Впредь до принятия федерального закона, предусмотренного указанной статьей, при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат (п.2.3 Инструкции N 37).

Положение о составе затрат предназначено для определения состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и не регулирует вопросы оценки имущества и формирования стоимости его приобретения. Кроме того, в соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налоговая база определяется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Эти положения также содержатся в п.1 ст.8 Закона N 2116-1. При исчислении налога на имущество и определении среднегодовой стоимости имущества в соответствии с п.п.3 и 4 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) также принимаются остатки материальных ресурсов, отраженные в активе баланса.

Таким образом, представляется правильным для целей налогообложения принимать стоимость спецодежды, сформированную согласно п.6 ПБУ 5/98.

Подписано в печать В.В.Булыгина

03.03.2000 ЗАО "Аудиторская фирма

"АУДИТ-А"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——