"Бухгалтерский учет", N 5, 2000

ПРИЗНАНИЕ СНИЖЕНИЯ СТОИМОСТИ АКТИВОВ

Одним из важнейших принципов финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, является отражение активов в оценке, не превышающей их возмещаемую сумму. Это обеспечивает достоверность информации с точки зрения пользователей отчетности. Практический механизм реализации этого принципа определен МСФО 36 "Снижение стоимости активов", принятым Комитетом по МСФО в 1998 г. <*>. В нем подробно рассмотрен порядок определения возмещаемой суммы и четко обозначены активы, в отношении которых применяется этот порядок. Стандарт является важным аргументом в дискуссии последних лет о перспективах применения в финансовой отчетности оценок, отличных от остаточной стоимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Принцип отражения активов по стоимости не выше возмещаемой суммы существовал в ряде стандартов и до разработки МСФО 36. Например, МСФО 16 "Основные средства" содержал требование отражения основных средств по оценке, не превышающей возмещаемую сумму.

Стандарт действует для финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с или после 1 июля 1999 г. МСФО 36 применяется только перспективно, т.е. корректировка информации за прошедшие периоды не производится. Такой необычный для международных стандартов порядок обусловлен практическими соображениями: при первом применении стандарта очень сложно оценить, какой могла бы быть возмещаемая сумма в прошлые периоды.

МСФО 36 применяется, в первую очередь, по отношению к долгосрочным активам, таким, как основные средства и нематериальные активы. Он не распространяется на активы, для которых либо установлен особый порядок признания снижения стоимости (материально - производственные запасы, отсроченные налоги и др.), либо такой порядок будет разработан. В отношении остальных активов стандарт применяется, если специально не оговорено, что эти активы являются исключением.

Условно процесс определения снижения стоимости имущества можно разбить на несколько этапов:

- выявление активов с возможным снижением стоимости,

- определение возмещаемой суммы,

- признание снижения стоимости, включая выделение обособленных групп активов,

- восстановление стоимости имущества,

- раскрытие необходимой информации.

Выявление активов с возможным снижением стоимости

По состоянию на каждую отчетную дату компания проводит специальный анализ всех своих активов. Цель такого анализа - установить объекты, имеющие признаки возможного снижения стоимости.

Различают внешние и внутренние признаки. Внешними признаками (external sources of information) являются: снижение стоимости актива в течение отчетного периода на величину большую, чем можно было бы ожидать в результате обычного использования его за этот период; значительные изменения в технологии, экономических условиях, законодательстве и нормативной базе; произошедшие в отчетном периоде либо ожидаемые в ближайшем будущем существенные изменения на рынке, которые оказывают или могут оказать отрицательное влияние на компанию; другие признаки. Внутренние признаки (internal sources of information) включают: подтверждение морального устаревания или физического повреждения актива; произошедшие в отчетном периоде либо ожидаемые в ближайшем будущем существенные изменения, отрицательно влияющие на компанию в той части, которая относится к определенному активу, и другие признаки. Примером внутренних признаков являются планы компании по прекращению или реорганизации деятельности, в которой используются данные активы.

Если обнаруживается хотя бы один из признаков, приведенных в стандарте, или существуют какие-либо другие признаки, то компания должна установить возмещаемую сумму.

Определение возмещаемой суммы

Величина снижения стоимости актива в денежном выражении определяется путем сравнения возмещаемой суммы (recoverable amount) и балансовой стоимости (carrying amount). Последней считается первоначальная (или переоцененная) стоимость минус накопленная амортизация. Возмещаемой суммой активов является наибольшая из двух величин: чистая продажная стоимость (net selling price) или стоимость от использования (value in use). Например, если чистая продажная стоимость превышает балансовую стоимость, то нет необходимости определять стоимость от использования актива, поскольку в данном случае снижение стоимости отсутствует. Ориентация на большую, а не меньшую из двух оценок позволяет более осмотрительно подойти к признанию величины снижения стоимости имущества.

Определение каждой из используемых в качестве возмещаемой суммы оценок предполагает применение специального механизма. При применении такого механизма обязателен учет реальных условий, в которых определяется возмещаемая сумма. Так, оптимальной величиной чистой продажной стоимости является цена, указанная в обязательном к исполнению договоре купли - продажи между двумя сторонами. Если такого договора нет, но существует активный рынок, на котором ведется торговля данным имуществом, под чистой продажной стоимостью понимается рыночная стоимость. Когда такой рынок отсутствует, за чистую продажную стоимость принимается сумма, которую компания может получить в результате сделки между сторонами, независимыми друг от друга, заинтересованными в совершении сделки и информированными. Во всех случаях цена (стоимость) уменьшается на сумму дополнительных расходов, непосредственно связанных с отчуждением имущества. Однако состав таких расходов ограничен.

Для определения стоимости от использования актива оцениваются будущие потоки денежных средств, генерируемые при эксплуатации имущества и в результате последующего выбытия его. Оценка производится с учетом дисконтирования. МСФО 36 дает подробные указания в отношении методики расчета, включая перечень возможных допущений и состав показателей, которые должны исключаться. В частности, исключаются денежные потоки: связанные с налогами и финансированием; ожидаемые в результате возможной, но не утвержденной реструктуризации; связанные с будущими капитальными вложениями с целью повышения или улучшения ранее определенных нормативных показателей функционирования актива.

Особые требования предъявляются к коэффициенту дисконтирования, применяемому при оценке будущих потоков денежных средств. Он должен отражать риски, характерные для данного актива, и не учитывать налоговые последствия. Коэффициент должен определяться исходя из стоимости денег с учетом фактора времени (time value of money). Если компания испытывает затруднения с установлением коэффициента, то в качестве базы, отправной точки для расчетов, может быть использована, например, средневзвешенная стоимость капитала (weighted average cost of capital) или дополнительная стоимость заимствования (incremental cost of borrowing). В этих показателях также следует учитывать риски, присущие данному активу.

Признание снижения стоимости

Снижение стоимости признается в финансовой отчетности в случае превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой. К учету принимается фактически рассчитанная сумма такого превышения.

В отчете о прибылях и убытках снижение стоимости показывается, как правило, в качестве расхода. Если имущество периодически переоценивается, то сумма снижения стоимости относится в уменьшение образованного в результате проведенных переоценок резерва. Данный специальный порядок может применяться, например, в отношении основных средств, стоимость которых в соответствии с МСФО 16 периодически пересматривается.

Признание убытка от снижения стоимости актива влечет корректировку амортизационных отчислений в будущих периодах для погашения на систематической основе остаточной стоимости актива (с учетом признанного снижения и возможной стоимости на конец срока полезного использования) в течение оставшегося срока полезного использования.

На практике часто достаточно сложно идентифицировать потоки денежных средств, связанные с конкретным активом. В этих случаях используется следующий прием. Компания выделяет минимальную по объему группу активов, включающую рассматриваемый актив. Признаком обособления выступает способность генерировать потоки денежных средств в результате постоянного использования независимо от других активов. Возмещаемая сумма данной группы активов сравнивается с общей балансовой стоимостью этой же группы.

Специальный порядок определения снижения стоимости активов применяется, когда к обособленной группе относится гудвил или централизованно используемое имущество (например, головной офис).

В результате признания снижения стоимости активов их балансовая стоимость не может быть ниже наибольшей из трех величин: нуля, чистой продажной стоимости или стоимости от использования.

Восстановление стоимости активов

В редких случаях может произойти восстановление (повышение) стоимости актива (например, при изменении ранее принятых оценок, использованных для расчета последнего по времени признанного снижения стоимости). Увеличение стоимости признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках, кроме увеличения стоимости имущества, периодически переоцениваемого в соответствии с другими МСФО. Признание восстановления стоимости имущества влечет корректировку амортизационных отчислений в будущих периодах для погашения на систематической основе остаточной стоимости актива (с учетом признанного восстановления и возможной стоимости на конец срока полезного использования) в течение оставшегося срока полезного использования. При восстановлении стоимости активов их балансовая стоимость не должна превышать сумму, которая могла бы быть получена на этот момент в результате амортизации первоначальной стоимости данных активов (без признания снижения стоимости).

При выделении обособленных групп активов для оценки снижения стоимости применятся особый порядок признания восстановления стоимости.

Раскрытие информации

Признание снижения / восстановления стоимости активов сопровождается раскрытием достаточно большого объема информации в финансовой отчетности. Данные приводятся по каждому виду активов. При этом под видом активов понимается группа объектов, однородных по своему характеру и использованию в деятельности компании. Такие данные включают:

а) величину убытка от снижения стоимости, признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, с указанием статьи, по которой отражено снижение стоимости;

б) величину дохода от восстановления ранее признанного снижения стоимости, признанного в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, c указанием статьи, по которой отражен этот доход;

в) сумму снижения стоимости активов, отнесенную за счет собственных источников;

г) сумму восстановления ранее признанного снижения стоимости имущества, учтенную как увеличение собственных источников компании.

При применении МСФО 14 "Сегментная отчетность" компания раскрывает указанную информацию с подразделением на принятые сегменты в установленной этим стандартом форме.

Если величина признанного в отчетном периоде снижения стоимости актива или обособленной группы активов или восстановления такого снижения является существенной для компании, то в отчетности дополнительно приводится следующая информация:

а) события и обстоятельства, в результате которых признано снижение стоимости или восстановлено ранее признанное снижение стоимости;

б) сумма признанного убытка от снижения стоимости или сумма дохода от восстановления ранее признанного убытка;

в) использование чистой продажной стоимости или стоимости от использования в качестве возмещаемой суммы имущества;

г) если возмещаемой суммой признана стоимость от использования, то раскрывается коэффициент дисконтирования, использованный для расчетов в отчетном периоде и в периоды, предшествующие отчетному (если применимо);

д) если возмещаемой суммой признана чистая продажная стоимость, то раскрывается база определения чистой продажной стоимости.

Когда величина снижения стоимости актива или восстановления стоимости актива в целом по компании за отчетный период существенна для финансовой отчетности, приводится краткая информация об основных видах активов, в отношении которых признано соответствующее снижение (восстановление) стоимости, основные события и обстоятельства, которые привели к этому. Если такая информация уже раскрыта как существенная по соответствующим объектам или группам объектов, то повторно в целом по компании она не приводится.

Подписано в печать А.А.Салтыкова

15.02.2000 Менеджер фирмы

"PricewaterhouseCoopers"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——