"Бухгалтерский учет", N 5, 2000

ЗАЧЕТ (ВОЗМЕЩЕНИЕ) НДС ПО СВЕРХНОРМАТИВНЫМ

РАСХОДАМ НА РЕКЛАМУ

Договор между рекламодателем и рекламопроизводителем (рекламораспространителем) в соответствии со ст.423 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагается возмездным. Возмездный характер деятельности рекламопроизводителя (рекламораспространителя) связан с возникновением обязанности по уплате налога на добавленную стоимость (ст.3 Закона Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 (в ред. от 04.05.1999) "О налоге на добавленную стоимость"). Кроме того, данные лица, являясь налогоплательщиками НДС, согласно п.1 ст.7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" обязаны реализовывать "рекламные услуги" по указанной сторонами договора (рекламодателем и рекламопроизводителем (рекламораспространителем) цене, увеличенной на сумму НДС.

Стоимость услуг рекламопроизводителя (рекламораспространителя) для рекламодателя, если они связаны непосредственно с реализацией продукции, должна учитываться на счете 43 "Коммерческие расходы" или на счете 44 "Издержки обращения" (для торгующих организаций) в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным Приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991. Налог на добавленную стоимость по рассматриваемым видам договоров в установленном порядке учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по работам, услугам производственного характера", и по мере отнесения услуг на себестоимость (до 28.04.1995) или по мере оплаты оказанных услуг (с 28.04.1995 в соответствии с Федеральным законом от 25.04.1995 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость") относится в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС".

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 60 (76), К-т сч. 51 (50),

Д-т сч. 19, К-т сч. 51 (50)

оплачена реклама, в том числе НДС;

Д-т сч. 44 (43), К-т сч. 60 (76)

списана стоимость рекламы на издержки обращения;

Д-т сч. 68, К-т сч. 19

списан в зачет уплаченный НДС.

В соответствии с п.2 ст.7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Таким образом, основной вопрос состоит в том, какие нормы следует применять при определении понятия "отнесение на издержки производства и обращения".

Согласно принципам бухгалтерского учета хозяйственные операции должны отражаться в том отчетном периоде, в котором они осуществлялись, и с учетом своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В целях налогообложения понятие "отнесение на издержки производства и обращения" отождествляется не только с фактическим отражением затрат на счетах бухгалтерского учета, но и с их отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг). Например, п.3 ст.7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" устанавливает, что зачет (возмещение) суммы НДС допускается только по товарно - материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, т.е. на себестоимость продукции (работ, услуг).

Если хозяйственные операции в хронологической последовательности отражаются в регистрах бухгалтерского учета и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета непрерывно, то в целях налогообложения законодательством о налогах допускается иной порядок отражения в налоговой отчетности (налоговой декларации) тех же самых хозяйственных операций, доходов, расходов, источников доходов.

Как следует из второго абзаца п.2 ст.7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", при исчислении суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, зачету (возмещению), учитываются суммы налога, полученные от покупателей, и только суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится или фактически отнесена (списана) на себестоимость продукции (работ, услуг) в установленном порядке.

Таким образом, при исчислении суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет, должны учитываться суммы налога, фактически уплаченные рекламопроизводителям (рекламораспространителям) за оказанные ими рекламные услуги в рамках договора на оказание услуг по рекламе, стоимость которых относится на себестоимость в установленном порядке. Причем данный порядок должен определяться налоговыми нормами.

Для целей налогообложения произведенные организацией (рекламодателем) расходы, в том числе и расходы на рекламу, корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. По своему содержанию эта налоговая норма является обязательной для единообразного применения налогоплательщиками и налоговыми органами законодательства о налогах в целом, в котором используются однородные специфические понятия независимо от целей их применения. В целях исчисления суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет, суммы налога, фактически уплаченные рекламопроизводителям (рекламораспространителям), как и себестоимость услуг по рекламе, подлежат соответствующей корректировке.

В Письме Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.1992 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения", изданном во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", дано определение расходов на рекламу.

Расходы на рекламу - это расходы рекламодателя по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта.

К расходам организации на рекламу относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.); на разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение и изготовление рекламных сувениров и т.д.; на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению); на световую и иную наружную рекламу; на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.; на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.; на хранение и экспедирование рекламных материалов; на оформление витрин, выставок - продаж, комнат образцов; на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах; на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

В пп."у" п.2 указанного Положения установлено, что расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Общая величина фактических расходов на рекламу, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), не должна превышать предельных размеров, исчисляемых по нормативам, приведенным в Приложении 2 к Письму Министерства финансов Российской Федерации (в ред. от 29.04.1994 N 56).

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   | Объем выручки от реализации  |      Предельные размеры         |
   | продукции (работ, услуг) или |расходов на рекламу, принимаемых |
   |иной показатель, используемый |      при налогообложении        |
   | при определении финансового  |            прибыли              |
   |результата, в год (включая НДС|                                 |
   |     и специальный налог)     |                                 |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |До 2 млрд руб. включительно   |2% от объема                     |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |От 2 млрд руб. до 50 млрд руб.|40 млн руб. + 1,0%               |
   |включительно                  |с объема, превышающего           |
   |                              |2 млрд руб.                      |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |Свыше 50 млрд руб.            |528 млн руб. + 0,5% с объема,    |
   |                              |превышающего 50 млрд руб.        |
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Организации, осуществляющие свою деятельность в сфере предоставления туристских услуг, увеличивают исчисленную предельную сумму расходов на рекламу в три раза.

Расходы на рекламу, превышающие установленные нормы, на себестоимость для целей налогообложения не относятся.

Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам на рекламу должны покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Поэтому в данном случае в бухгалтерском учете рекламодатель по счетам бухгалтерского учета делает следующие записи:

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т сч. 19

отражена сумма НДС по расходам на рекламу в пределах установленных нормативов;

Д-т сч. 88, К-т сч. 19

отражена сумма НДС по сверхнормативным расходам на рекламу.

Кроме того, данная позиция связана с самим механизмом расчета предельного размера расходов на рекламу, так как для целей налогообложения учитывается объем выручки (валовый доход) включая НДС.

Учитывая особый порядок исчисления налога с продаж, налоговой базой для которого является стоимость товаров (работ, услуг) включая НДС и акцизы для подакцизных товаров, предельный размер расходов на рекламу определяют исходя из объемов выручки (валового дохода) с учетом НДС, но без учета налога с продаж.

Подписано в печать В.В.Ермаков

15.02.2000 Главный государственный

налоговый инспектор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——