"Бухгалтерский учет", N 5, 2000

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Состав внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения, определен п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с изменениями и дополнениями). Рассмотрим порядок учета для целей налогообложения сумм дебиторской и кредиторской задолженности и штрафных санкций за нарушение хозяйственных договоров.

Учет для целей налогообложения сумм

дебиторской и кредиторской задолженности

На практике часто возникают вопросы, связанные с порядком налогообложения сумм дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, в том числе по договорам, которые арбитражным судом были признаны недействительными.

В связи с этим необходимо отметить следующее. Согласно п.14.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

При этом не сделано никаких оговорок о том, что списанию подлежит только дебиторская задолженность, возникшая по действительным договорам. Следовательно, дебиторская задолженность, возникшая по договору, который впоследствии судом был признан недействительным, также подлежит списанию на убытки в общеустановленном порядке. Однако, по нашему мнению, для целей налогообложения суммы дебиторской задолженности по договорам, признанным судом недействительными, списанные на убыток, могут быть приняты только тогда, когда сделки, заключенные сторонами, не признаны судом ничтожными в соответствии со ст.ст.168 - 172 Гражданского кодекса РФ.

Информация о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников, учитывается организацией на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

На суммы, поступившие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" и кредитуется счет 80 "Прибыли и убытки".

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организации могут создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию (работы, услуги) с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Порядок образования резервов по сомнительным долгам определен Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятия и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (в редакции Приказа Минфина России от 28.12.1994 N 173).

В соответствии с п.3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, инвентаризация резерва сомнительных долгов организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по методу "начисления", заключается в проверке обоснованности сумм дебиторской задолженности, не погашенных в сроки, установленные договором, и не обеспеченных соответствующими гарантиями.

Создавать резервы сомнительных долгов имеют право все организации кроме тех, у которых договорами поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией. Для целей налогообложения созданные резервы учитываются только у налогоплательщиков, применяющих в учетной политике метод учета выручки от реализации продукции по "отгрузке".

Сумма создаваемых резервов отражается по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы", субсчет 1 "Резервы по сомнительным долгам".

Суммы поступившей оплаты по счетам, признанным ранее сомнительными, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет 1 "Резервы по сомнительным долгам", и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Если до конца года, следующего за годом создания резервов сомнительных долгов, этот резерв не будет полностью использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года.

Списание с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, отражается по дебету счета 82 "Оценочные резервы", субсчет 1 "Резервы по сомнительным долгам", в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Присоединение неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, производится записью по дебету счета 82, субсчет 1 "Резервы по сомнительным долгам", и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

К убыткам от списания дебиторской задолженности могут быть отнесены также убытки от списания в установленном порядке ранее присужденных долгов по недостачам и хищениям, по которым возвращены исполнительные документы с подтверждением судебным актом несостоятельности ответчика и невозможности обратить к нему взыскания любого характера. Сюда же можно отнести долги по недостачам и хищениям, списанным по прочим операциям.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" с кредита счетов 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 83 "Доходы будущих периодов" (за недостающие товарно - материальные ценности), 28 "Брак в производстве" (за потери от брака).

Списание удержанных сумм производится по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на суммы вычетов из заработной платы); 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет" (на суммы внесенных платежей); 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска).

По распоряжению руководителя организации в убыток относятся ранее присужденные долги по недостачам и хищениям, по которым были возвращены исполнительные документы с утвержденным судом актом о несостоятельности должника и невозможности обращения взыскания на его имущество.

В случае отсутствия судебного акта о несостоятельности должника или невозможности обращения на него взыскания сумм долгов суммы задолженности относят на счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Неплатежи рабочих и служащих по ссудам, выданным на индивидуальное жилищное строительство и другие аналогичные цели, также списываются за счет собственных источников организации.

Списание сумм по недостачам и хищениям в убыток по решению судебных органов вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Такая задолженность в течение пяти лет должна учитываться на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". При изменении имущественного положения должника исполнительные документы снова направляются в судебные органы для установления факта платежеспособности должника и получения разрешения суда на осуществление удержаний.

На суммы, поступившие в погашение задолженности, увеличивается налогооблагаемая база по налогу на прибыль.

При возникновении кредиторской задолженности перед иностранными поставщиками задолженность переоценивается ежемесячно, образовавшаяся отрицательная курсовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Согласно п.75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, остатки средств на валютных счетах организации, другие денежные средства в валюте (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в отчетности в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, в соответствии с п.78 названного Положения и на основании акта инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации относятся на финансовые результаты - у коммерческой организации, увеличение доходов - у некоммерческой организации, финансирование (фондов) - у бюджетной организации.

В настоящее время получила широкое распространение такая форма расчетов, как уступка права требования, при которой согласно ст.382 Гражданского кодекса Российской Федерации одна сторона (цедент) передает право требования дебиторской задолженности другой стороне (цессионеру).

В бухгалтерском учете организации - цедента операции по продаже (уступке) дебиторской задолженности отражаются таким образом:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

отражается выручка от реализации товаров (работ, услуг);

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

начислен НДС на реализованные товары (работы, услуги);

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 40 "Готовая продукция"

списывается себестоимость реализованных товаров (работ, услуг);

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

относится результат от реализации товаров (работ, услуг) в виде разницы показателей по строкам "а", "б", "в";

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

отражается выручка от продажи (уступки) дебиторской задолженности организации - цессионеру;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

относится дебиторская задолженность организации - должника в сумме, отраженной по строке "а";

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 48 "Реализация прочих активов"

списывается убыток от продажи (уступки) дебиторской задолженности как разница строк "е" - "д".

Для целей налогообложения в соответствии с п.2 ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации реализация имущественных прав, к которым относится и реализация права требования дебиторской задолженности, не рассматривается как реализация имущества или других активов организации. Результат от этой операции учитывается как внереализационные расходы.

В связи с тем что п.15 Положения о составе затрат убытки от уступки права требования дебиторской задолженности не предусмотрены, на сумму таких убытков организация обязана увеличить налогооблагаемую прибыль по стр. 4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 Расчета налога от фактической прибыли.

Налогообложение сумм штрафов, пени, неустоек

и других санкций за нарушение условий

хозяйственных договоров

В соответствии с Изменениями и дополнениями N 3 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" внереализационные доходы (расходы) организаций при налогообложении прибыли учитываются в порядке, установленном Положением о составе затрат.

В соответствии с п.14 Положения о составе затрат в состав внереализационных доходов включаются штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров в присужденных или признанных суммах. Так же в признанных или присужденных суммах учитываются названные санкции и в составе внереализационных расходов (п.15 Положения о составе затрат).

К ним относятся штрафы, пени и неустойки, уплаченные и признанные за нарушение договорных обязательств по поставкам продукции, в том числе за:

- несвоевременную поставку продукции;

- несвоевременную оплату счетов;

- нарушение правил документооборота;

- несвоевременный возврат тары;

- недопоставку по договору металлолома;

- штрафы за простой вагонов, судов и других видов транспорта;

- за неиспользование заявленных перевозочных средств;

- за недогруз вагонов до технических норм;

- другие штрафы, имеющие отношение к хозяйственным договорам.

Штрафы, пени и неустойки, признанные должником, а также те, по которым получены решения суда либо другого надлежащего органа об их взыскании, относятся на результаты хозяйственной деятельности организации и до их получения или уплаты отражаются по балансу организации - получателя или организации - плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

На финансовые результаты организации названные штрафные санкции относятся в тех случаях, когда конкретные виновники не установлены, а также после принятия необходимых мер к взысканию с виновных лиц нанесенного ущерба.

При решении вопроса о налогообложении присужденных (признанных должником) штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров необходимо иметь в виду, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" признана неконституционной ст.2 Федерального закона от 31.12.1995 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой она допускает включение в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль сумм присужденных, но не полученных организацией - кредитором штрафов, пеней и других санкций.

Соответственно у организаций - дебиторов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не должны исключаться суммы присужденных к взысканию (признанных ими), но фактически не уплаченных штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Конституционный Суд Российской Федерации дал указание судам не применять названные выше нормы законодательства по налогу на прибыль, противоречащие Конституции Российской Федерации. Федеральному Собранию Российской Федерации предложено внести соответствующие изменения в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Названное Постановление Конституционного Суда Российской Федерации вступило в силу "немедленно после его провозглашения", т.е. 29 октября 1999 г.

В связи с тем что до настоящего времени соответствующие поправки в законодательство по налогу на прибыль не внесены, возникла правовая коллизия: действуют и Закон по налогу на прибыль, и названное выше Постановление Конституционного Суда. Таким образом, решение проблемы переносится в сферу деятельности арбитражных судов.

Подписано в печать Ю.В.Подпорин

15.02.2000 Государственный советник

налоговой службы III ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——