"Экономико-правовой бюллетень", N 2, 2000

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОЙ

И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Авторы номера

Королева Т. разделы "Обнаружение ошибок в бухгалтерской и

Эксперт налоговой отчетности", "Исправление ошибок в

еженедельника бухгалтерской и налоговой отчетности"

"Бухгалтерское

приложение"

Шаронова Е. подраздел "Ошибки, связанные с неправильным

Эксперт АКДИ отражением данных в бухгалтерской отчетности"

"Экономика

и жизнь"

Бойкова М. раздел "Некоторые вопросы, связанные с

Крутякова Т. обнаружением ошибок в бухгалтерской отчетности"

Масленников М.

Эксперты АКДИ

"Экономика

и жизнь"

ОТ РЕДАКЦИИ

Тема Экономико - правового бюллетеня N 2 "Исправление ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности" выбрана не случайно. Как правило, в начале года бухгалтерам предстоит огромный объем работ, связанный с подготовкой и составлением годовой бухгалтерской отчетности. Однако в процессе проверки правильности бухгалтерских записей, сделанных в течение года, возможно выявление и исправление ошибок.

В связи с этим необходимо обратить внимание на то, что правильность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета непосредственно влияет на величину отчетных показателей деятельности любого предприятия и последующее исчисление и уплату налогов. Кроме того, принимая во внимание частые изменения налогового законодательства, следует еще раз проверить правильность исчисления самих налогов (определение налогооблагаемой базы, действующие ставки, необходимость перечисления сумм налога в бюджеты разных уровней и др.).

Действующим в настоящее время налоговым законодательством предусмотрена ответственность в виде штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ). При этом под грубым нарушением правил учета указанных объектов понимается отсутствие первичных документов, отсутствие регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В предлагаемом читателям номере ЭПБ рассматриваются наиболее типичные ошибки, допускаемые бухгалтерами, и примеры их исправления с учетом правил действующего бухгалтерского и налогового законодательства, а также проблемы, связанные с применением ответственности за налоговые правонарушения.

ОБНАРУЖЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Приближается время представления годовой бухгалтерской отчетности в налоговые органы, а также иным заинтересованным лицам. На завершающем этапе работы по подготовке этой отчетности, перед занесением в бланки отчетности данных синтетического учета, сгруппированных в учетных бухгалтерских регистрах, бухгалтерия должна провести анализ правильности данных, отраженных в этих регистрах.

Основная задача самоконтроля - это проверка соответствия ведения бухгалтерского учета в организации Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. изменений, внесенных Федеральным законом от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ) (далее - Закон N 129-ФЗ). Необходимо убедиться, что:

- все хозяйственные операции, проводимые организацией в отчетном периоде, отразились в бухгалтерском учете (полнота учета);

- все хозяйственные операции, отраженные в бухгалтерском учете, оформлены оправдательными документами по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, содержат обязательные реквизиты (наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц) и приведены в учетной политике организации (достоверность учета);

- данные принятых к учету первичных документов в полном объеме и правильно систематизируются в регистрах бухгалтерского учета для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности;

- проведена инвентаризация имущества и обязательств, в ходе которой проверены и документально подтверждены их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, например перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- бухгалтерская отчетность составлена на основе данных синтетического и аналитического учета и данные аналитического учета соответствуют оборотам и остаткам на счетах синтетического учета;

- бухгалтерский учет методологически соответствует законодательству РФ о бухгалтерском учете, которое состоит из федеральных законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, и другим нормативным актам и методическим указаниям по бухгалтерскому учету, издаваемым органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (правильность учета).

Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) установлена ответственность организации за нарушение учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Так, п.3 ст.120 НК РФ определено, что под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов - фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенное в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (п.1 ст.120 НК РФ). Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб. (п.2 ст.120 НК РФ). Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п.3 ст.120 НК РФ).

Чтобы помочь организации избежать грубых нарушений правил учета, напомним основные моменты, на которые необходимо обратить внимание при проведении самоконтроля правильности ведения бухгалтерского учета.

В начале самопроверки необходимо убедиться, что система бухгалтерского учета в организации соответствует бухгалтерскому законодательству, а именно:

- бухгалтерский учет строится в соответствии с принятой в организации учетной политикой;

- все хозяйственные операции в учете отражены на основании первичных документов;

- аналитические и синтетические регистры бухгалтерского учета (в том числе и выполненные при помощи компьютеров) имеют подписи исполнителей, дату составления, подпись главного бухгалтера или его заместителя.

Следует также проанализировать данные Главной книги на предмет обнаружения "нестандартных", исправительных бухгалтерских проводок и проверить их обоснованность.

Проверка кассовых операций

В соответствии с п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию кассы.

Нужно убедиться, что кассовые операции ведутся в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Письмом ЦБ РФ от 4 октября 1993 г. N 18 (с последующими изменениями). Для этого проверить:

- правильность оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета: отчетов кассира с приложенными приходными и расходными кассовыми документами, журналов регистрации приходных и расходных кассовых документов, кассовой книги, корешков чеков использованных чековых книжек. Расходные и приходные кассовые номера должны иметь раздельную нумерацию, выписываться бухгалтерией в момент совершения операции и регистрироваться в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;

Все кассовые документы должны быть четко заполнены. Исправления (подчистки) в кассовых документах не допускаются (п.5 ст.9 Закона N 129-ФЗ).

- соблюдение кассовой дисциплины, а именно:

- не превышают ли остатки наличных денег в кассе установленного лимита, используется ли кассовая выручка на текущие нужды в пределах установленных норм.

Лимит остатка наличных денег в кассе и норма использования выручки на неотложные нужды устанавливаются учреждением банка, в котором открыт расчетный счет, по согласованию с руководителем организации. Вся денежная наличность сверх лимита должна сдаваться в банк, за исключением сумм, полученных для выплаты заработной платы в течение трех рабочих дней.

Оперативный контроль лимита осуществляется на основании кассовых отчетов, а за период - путем сопоставления фактических остатков денег на отдельные даты с лимитом остатка (исключая наличные деньги, полученные на выплату зарплаты, пособий, премий);

- использованы ли деньги, полученные из банка, по целевому назначению, а также своевременность и полноту возврата неиспользованных денежных средств. Для этого сопоставляются данные о деньгах, полученных в банке (по банковским выпискам, корешкам чековых книжек, приходным кассовым ордерам, записям в кассовой книге), с данными об их расходовании (расходными кассовыми ордерами, записями в кассовой книге);

- наличие оправдательных документов, подтверждающих обоснованность кассовых операций; наличие разрешающих виз; наличие гашения оправдательных документов кассовыми штампами "Погашено" или "Оплачено"; правильность отражения хозяйственных операций в учете. Например, по операциям по оприходованию выручки за реализованную продукцию (работы, услуги) необходимо проверить, соответствуют ли дебетовые записи по счету реализации (в части реализации за наличный расчет) кредитовым записям по счетам учета материальных ценностей, а кредитовые записи по счету реализации (за наличный расчет) дебетовым записям по счету кассы. Материальные ценности должны выдаваться только при наличии на накладной кассового штампа "Оплачено". В случае отклонений необходимо найти причину ошибки и внести исправительные записи;

В соответствии с Указанием ЦБ РФ от 7 октября 1998 г. N 375-У установлен предельный размер расчетов наличными деньгами в Российской Федерации: между юридическими лицами - в сумме 10 000 руб.; для предприятий потребительской кооперации за приобретаемые у юридических лиц товары, сельскохозяйственные продукты, сырье - в сумме 15 000 руб.; для предприятий и организаций торговли Главного управления исполнения наказаний Министерства внутренних дел Российской Федерации (ГУИН МВД России) при закупке товаров у юридических лиц - в сумме 15 000 руб.

- правильность ведения регистров, отражающих кассовые операции:

- верность подсчетов оборотов по приходу и расходу в кассовых отчетах; точность определения остатков на конец отчетного периода и переноса их с одной страницы на другую;

- соответствие остатков по отчету кассира на конец месяца остатку по счету 50 "Касса" в Главной книге;

- обоснованность кассовых операций по расходу наличных денег, списываемых на издержки производства и другие счета учета.

Проверка банковских операций

Источниками самоконтроля являются выписки банка с лицевых счетов и приложенные к ним оправдательные документы; записи в бухгалтерских регистрах по счетам 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет", 55 "Специальные счета в банках".

Следует проверить:

- соответствие остатков средств, отраженных в банковской выписке на начало и конец проверяемого периода, сальдо по счетам 51, 52, 55 на начало и конец данного периода;

- полноту отражения банковских выписок. Остаток средств на конец периода в предыдущей выписке банка по счету должен равняться остатку средств на начало периода в следующей выписке. В случае отсутствия банковской выписки нужно обратиться в учреждение банка;

- соответствие оборотов по дебету и кредиту счета по выпискам банка за каждый проверяемый месяц оборотам журналов - ордеров и ведомостей по счетам 51, 52, 55;

- правильность корреспонденции счетов, учитывая, что каждая проводка должна подтверждаться оправдательными документами; не должно быть списания в издержки обращения без предварительного отражения на счетах расчетов. Например, для проверки обоснованности перечисления денежных средств за ТМЦ необходимо сверить суммы, указанные в платежных документах, с выпиской банка и с записями по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и отражение прихода ТМЦ.

Проверка расчетных и кредитных операций

Расчеты с подотчетными лицами

Для самоконтроля необходимо проверить:

- есть ли утвержденный руководителем список работников организации, которые могут получать деньги под отчет;

- не выдаются ли подотчетные суммы лицам, не имеющим трудовых отношений с организацией;

- не выдаются ли подотчетные суммы лицу, имеющему задолженность по ранее полученному авансу;

- принимаются ли своевременно меры к принудительному взысканию задолженности с подотчетного лица, не отчитавшегося о своих расходах или не вернувшего остаток средств в кассу.

Следует проверить также:

- оправдательные документы, подтверждающие командировочные расходы: приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку; приложенные к авансовым отчетам билеты, квитанции гостиниц, командировочные удостоверения с отметками о выбытии и прибытии и т.п.; обратить при этом внимание, все ли командировки длительностью более одного дня;

- учет возмещения командировочных расходов: есть ли отдельный учет сверхнормативных расходов или расходов, не подтвержденных документально, для корректировки налогооблагаемой прибыли и включения в совокупный доход командированного;

- правильность начисления суточных при загранкомандировке;

Если работник выехал в командировку за границу РФ и в тот же день вернулся, то суточные выплачиваются в размере 50% нормы. При проезде командированного по территории РФ суточные выплачиваются по нормам в рублях; при проезде и пребывании на иностранной территории суточные выплачиваются в валюте по нормам, установленным для данной страны. Если работник находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по нормам, установленным для страны, в которую он направляется. При этом за день выезда в служебную командировку за границу суточные выплачиваются в размере 100% установленных норм (в рублях или иностранной валюте в зависимости от даты пересечения границы РФ), за день пересечения границы при возвращении в РФ суточные не выплачиваются (см. Правила, утвержденные Постановлением Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 г. N 365).

- отнесение сверхнормативных расходов и расходов, не подтвержденных документально, в совокупный доход командированного;

- отражение в учете представительских расходов: возмещение затрат (в пределах установленного лимита) в соответствии с утвержденной сметой и наличие оправдательных документов, в которых должны быть указаны дата, место, программа проведения деловой встречи, приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов;

- учет подотчетных сумм, выданных на хозяйственные нужды организации; заполнение авансовых отчетов о расходовании подотчетных сумм (наличие подтверждающих документов, правильность отнесения расходов на счета бухучета). Обратить при этом внимание на точность отражения НДС при приобретении за наличный расчет: при приобретении ТМЦ в розничной торговле НДС в учете не выделяется и на расчеты с бюджетом не относится, а при приобретении ГСМ выделяется по специальному расчету в размере 13,79% от стоимости ГСМ;

При определении сумм НДС, подлежащих взносу в бюджет по горюче - смазочным материалам, приобретенным за наличный расчет через АЗС, в размере 13,79% от стоимости и по затратам на командировки в размере 16,67% от стоимости этих затрат в пределах установленных норм должны приниматься к зачету суммы налога, рассчитанные от стоимости ГСМ (затрат на командировку) без учета налога с продаж (Письмо Минфина России от 21 октября 1999 г. N 04-03-13).

- полноту отражения авансовых отчетов в журнале - ордере N 7 (сверить данные журнала - ордера N 7 с данными Главной книги);

- своевременность предоставления авансового отчета и возвращения остатка денег в кассу (так, при возвращении из командировки работник должен в течение трех дней отчитаться по авансовому отчету; руководитель организации или его заместитель обязан не позднее чем через пять дней принять решение по отчету командированного).

Следует удостовериться, что деньги не переданы другому подотчетному лицу.

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

Проверку следует начать с установления наличия и правильности оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ресурсов и выполнению капитального строительства.

Следует проверить, правильно ли отражены на счетах бухгалтерского учета дебиторская и кредиторская задолженности. Для этого необходимо суммировать сальдо по каждому виду расчетов на 31 декабря 1999 г. по данным аналитического учета (отдельно по поставщикам и по прочим дебиторам и кредиторам), сверить полученный результат с сальдо по синтетическому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счету 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами" в Главной книге и с данными инвентаризации, проведенной на эту дату.

Инвентаризация расчетов с иногородними покупателями обычно проводится путем высылки копии карточки аналитического учета расчетов (контокоррентной выписки). Выписки высылают организации - кредиторы организациям - дебиторам. Эту выписку после проверки и внесения исправлений, заверенных подписью и печатью организации - дебитора, дебитор возвращает организации - кредитору в течение 10 дней. Если покупатели являются одногородними, то при проведении инвентаризации взаиморасчетов составляется акт выверки расчетов.

Необходимо сверить кредитовые обороты по счетам 60, 76 с дебетом счетов учета ТМЦ (счетов 10, 12, 41), а дебетовые обороты регистра по счетам 60, 76 с кредитовыми оборотами журнала - ордера N N 1, 2 ("Касса", "Расчетный счет", "Валютный счет").

В случае если задолженность за поставленные ТМЦ оплачивалась бартером, то следует помнить, что в соответствии с Письмом Минфина России от 30 декабря 1992 г. N 16-05/4 в бухгалтерском учете при погашении задолженности перед поставщиками ТМЦ делается бухгалтерская проводка:

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

При этом необходимо проверить, показана ли в учете реализация имущества, которой оплачена задолженность перед поставщиками (подрядчиками), для чего сверить дебетовые обороты по счету 46 с кредитовыми оборотами регистров учета ТМЦ, а кредитовые обороты по счету 46 с дебетовыми оборотами регистра учета расчетов с покупателями и заказчиками.

При проверке оприходования и оплаты ТМЦ необходимо обратить внимание на правильность учета НДС:

- по ТМЦ оприходованным, но не оплаченным НДС учитывается в дебете счета 19;

- по ТМЦ оприходованным, оплаченным и предназначенным для производственных целей НДС списывается с кредита счета 19:

либо на расчеты с бюджетом (дебет счета 68);

либо на себестоимость (дебет счетов 20, 26) по ТМЦ, использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога в соответствии с пп."в" - "ш", "я" и "я.1" п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость";

либо на источники финансирования, которые были использованы при приобретении ТМЦ или других ценностей (дебет счетов 88, 96);

либо на счет прибылей и убытков в случае внереализационных операций, например аренды (Дебет 80 Кредит 19);

либо на счет 08 "Капитальные вложения" при капитальном строительстве.

Расчеты по оплате труда

Начинают проверку расчетов с рабочими и служащими по оплате труда обычно с сопоставления показателей аналитического учета по оплате труда и данных синтетического учета по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в Главной книге на одну и ту же дату: сверка сальдо по счету 70 на 1-е число месяца в Главной книге с итоговыми суммами (суммами к выдаче) расчетно - платежных ведомостей. При выявлении расхождений необходимо выяснить причину и устранить ошибку.

Ошибками могут быть: неполное удержание авансов; повторное списание денежных документов с отнесением выплат по ним в дебет счета 70; неправильное отражение дебиторской (кредиторской) задолженности при переносе сальдо из одной расчетной ведомости в другую и т.п.

Необходимо сверить, хотя бы выборочно, по нескольким цехам (отделам) данные синтетического учета (счет 70) с данными аналитического учета (лицевыми счетами работников).

Следует проверить наличие оправдательных документов:

- по оформлению приема работников на работу: приказов о приеме на работу и их соответствие штатному расписанию, табелю рабочего времени;

- по начислению оплаты труда: табелей учета рабочего времени, нарядов, заявлений на отпуск и т.п.;

- по начислению пособий: больничных листов, детских пособий и т.п.

После этого нужно произвести выборочную проверку правильности начисления оплаты труда.

Особое внимание необходимо обратить на начисление отпусков: начисленная оплата за время отпуска включается в себестоимость продукции (работ, услуг) только в сумме, приходящейся за дни отпуска в отчетном месяце, а сумма, начисленная за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц, должна отражаться на счетах учета производственных затрат в следующем месяце. При этом в учете делаются следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 70 - начислена оплата за дни отпуска, приходящиеся на отчетный месяц.

Дебет 31 Кредит 70 - начислена оплата за дни отпуска, приходящиеся на следующий месяц.

Дебет 70 Кредит 50 - выплачена оплата за отпуск.

Дебет 20 Кредит 31 - отнесена в себестоимость оплата за отпуск при наступлении следующего месяца.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно (включая оплату провоза багажа) работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей, выплаты вознаграждений за выслугу лет, другие виды оплат (пп."о" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552; далее - Положение о составе затрат).

Следует выборочно проверить правильность удержаний из оплаты труда на основании законности и своевременности перечисления удержанных сумм в бюджет.

При каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20%, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50% заработной платы, причитающейся к выплате работнику. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником во всяком случае должно быть сохранено 50% заработка, за исключением удержаний при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей (ст.125 КЗоТ РФ). Не допускаются удержания из выходного пособия, компенсационных и иных выплат, на которые согласно законодательству не обращается взыскание (ст.126 КЗоТ РФ).

Необходимо проверить отражение в учете начисленной и удержанной заработной платы: сверить обороты по дебету и кредиту счета 70 с данными учета по счетам 20, 25, 26, 23, 88 и др., а также документы кассы с документами банка о выплате денег (при перечислении зарплаты на лицевые счета работников в банке).

Далее нужно проверить ведомости по заработной плате: правильность оформления, регистрации, наличие подписей на получение денег, доверенностей.

После этого следует установить полноту учета совокупного дохода работников сравнением данных лицевых счетов работников с данными учета зарплаты и данными о выплате зарплаты.

Расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами

Необходимо убедиться в правильности исчисления суммы платежей в бюджет и во внебюджетные фонды, а также в своевременности их перечисления; проверить, за счет каких источников уплачены налоги, сборы.

Источник уплаты конкретного вида платежа устанавливается налоговым законодательством. Оплата пеней и штрафных санкций производится за счет прибыли, остающейся у организации после уплаты налогов и других обязательных платежей (счет 81 "Использование прибыли").

Контроль производится на основе справок и расчетов по отдельным видам платежей; выписок банка и приложенных к ним документов о перечислениях причитающихся сумм в бюджет и во внебюджетные фонды; актов проверок, проведенных налоговыми органами; бухгалтерских счетов 68 "Расчеты с бюджетом", 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", данные которых сгруппированы в специальных журналах - ордерах или машинограммах.

Нужно проверить правильность выведения оборотов и сальдо по каждому виду платежа на конец отчетного периода. Для этого производится сверка данных аналитического учета по каждому виду налога и сбора с записями в журнале - ордере и Главной книге по счетам 68, 67, 69. Полноту расчетов проверяют по выпискам банка. В случае выявления расхождений необходимо принять меры к исправлению.

Проверка операций по учету материальных ресурсов

Необходимо проверить наличие приказа об определении круга материально ответственных лиц, договоров о материальной ответственности и сверить, соответствует ли метод учета списания ТМЦ, фактически применяемый в организации, ее учетной политике.

Следует убедиться в правильности оприходования ТМЦ путем сверки итоговых сумм, отраженных в ведомостях учета ТМЦ, с данными других регистров (по расчетам с поставщиками и подрядчиками, учредителями и т.д.) и с данными Главной книги.

Дебетовое сальдо по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" должно отражать стоимость оплаченных материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со склада поставщика. Это сальдо в конце месяца перечисляется в дебет счета 10 "Материалы" без оприходования их на складах. В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете снова как дебиторская задолженность по счету 60, пока эти материалы не будут приняты и оприходованы. Авансы, выданные под будущую поставку ТМЦ, не должны учитываться в дебете счета 60. Для этих целей используют счет 61.

Необходимо произвести проверку, обосновано ли поступление ТМЦ первичными документами (товарно - транспортными накладными, счетами - фактурами, спецификациями, приемными квитанциями и т.д.), подтверждающими количество и цену ТМЦ. Внутренние приходные документы должны составляться только на основании первичных документов, в противном случае у организации будут проблемы по формированию себестоимости при отпуске ТМЦ в производство.

При учете материалов по учетным ценам необходимо убедиться, что на счете 16 "Отклонения в стоимости материалов" отражается разница между фактической стоимостью ТМЦ и учетной их стоимостью.

Необходимо проконтролировать использование ТМЦ, для чего следует проверить соответствие данных складского учета данным синтетического учета по счетам 10, 12. Общий итог остатков в суммарном выражении по каждому счету сальдовой ведомости на конец месяца должен соответствовать остаткам на конец месяца, приведенным в ведомости учета ТМЦ. Сопоставление производится по каждому складу в отдельности на 1-е число проверяемого периода. Общие обороты выбытия ТМЦ за месяц по всем складам и остатки ТМЦ на конец месяца, приведенные в ведомости, сверяют с кредитовым оборотом и остатком по счету 10 в Главной книге. Если есть расхождения, необходимо выявить причину и исправить ошибку.

Для проверки правильности учета по отпуску ТМЦ в производство используют накопительные ведомости по расходу материалов со складов, составляемые на основе расходных документов (лимитно - заборных карт и других документов, применяемых в организации). В любом случае отпуск должен производиться на основе разработанных организацией лимитов, или утвержденных рецептур, или калькуляции. Проверка обычно проводится путем сопоставления отпущенных ТМЦ по документам склада и цехов.

Завершающим этапом проверки использования ТМЦ является установление обоснованности отклонений в стоимости материалов на выпуск готовых изделий. По ведомости учета материальных ценностей, товаров, тары проверяется техника расчета отклонений, правильность подсчета среднего процента отклонений по направлениям, материалам, включая и остаток их на складе.

При проверке ТМЦ используются результаты инвентаризации: данные сличительной ведомости следует сверить с данными аналитического учета (оборотные ведомости, сальдовые ведомости, количественно - сортовой учет и т.д. в зависимости от того, какой аналитический учет применяется в организации), бухгалтерского учета и инвентаризационной описью.

Учет поступления, эксплуатации и выбытия МБП производится так же, как и учет материалов.

Проверка операций по учету готовой продукции

и ее реализации

Проверку формирования фактической производственной себестоимости готовой продукции (далее - ГП) производят на основании ведомости выпуска, в которой:

- по первичным документам (приемо - сдаточным накладным или актам) в течение отчетного месяца накапливаются данные о выпуске ГП;

- из аналитического учета к счету 20 переносятся и суммируются данные по фактической производственной себестоимости ГП по видам.

Следует проверить правильность расчета отклонений плановой и фактической себестоимости выпущенной продукции по ведомости выпуска ГП по каждому виду и по всему объему. Итоговые показатели о себестоимости продукции из накопительной ведомости выпуска ГП нужно сверить с аналогичными показателями в журнале - ордере N 10.

Проверка достоверности данных о выпуске ГП может производиться и путем взаимного контроля на оприходование ГП с документами на отпуск материалов в производство и по учету труда и его оплаты (сменные рапорты, маршрутные листы и др.). Одновременно проверяется, как ведется учет незавершенного производства.

Необходимо проверить записи по отпуску и реализации ГП в ведомости N 16 "Учет движения готовых изделий, реализации продукции и материальных ценностей":

- правильность переноса в ведомость остатков нереализованной продукции из ведомости за прошлый месяц;

- обоснованность записей в текущем месяце об отгрузке по первичным документам, приложенным к отчетам материально ответственных работников;

- соответствие данных по оплате платежных документов покупателями банковским данным.

Следует убедиться в правильности формирования коммерческих расходов на основании журнала - ордера N 11 и ведомости аналитического учета коммерческих расходов, сопоставив данные соответствующих журналов - ордеров с записями в аналитической ведомости по учету коммерческих расходов как по общему итогу за месяц, так и по отдельным статьям расходов, а также с данными счета 43 в Главной книге.

В бухгалтерском учете в настоящее время при учете реализации используют принцип временной определенности, т.е. реализация показывается при отгрузке продукции (работ, услуг) и предъявлении покупателю (заказчику) платежных документов, если в договоре не установлен момент перехода права собственности по оплате продукции (работ, услуг).

В соответствии с Положением о составе затрат налогооблагаемая выручка может определяться по отгрузке или по оплате. Организации, применяющие метод "по отгрузке", для определения налогооблагаемой выручки используют кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Организации, применяющие метод "по оплате", для определения налогооблагаемой выручки используют счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками": к стоимости отгруженной продукции (работ, услуг), числящейся в учете на начало года (сальдо по дебету счета 62), прибавляется стоимость отгруженной продукции (работ, услуг) за отчетный год (дебет счета 62) и вычитается стоимость отгруженной продукции (работ, услуг), оставшейся в учете на конец года (сальдо по дебету счета 62).

Для проверки достоверности расчетов по исчислению фактической себестоимости реализованной продукции используют журнал - ордер N 11 и ведомость N 16. По первому разделу ведомости N 16 проверяется правильность исчисления процентного отношения фактической себестоимости остатка и поступившей из производства готовой продукции к стоимости ее по учетным ценам. Полученный показатель используют для последующей проверки расчета фактической себестоимости отгруженной продукции.

Вначале нужно проверить правильность включения в расчет остатка ГП на складе на конец месяца и исчисления его фактической себестоимости согласно исчисленному проценту. Для определения фактической себестоимости отгруженной продукции к остатку продукции на начало месяца по фактической себестоимости прибавляется продукция, поступившая на склад за месяц по фактической себестоимости, и вычитается исчисленная фактическая себестоимость остатка продукции на конец месяца на складе. Фактическая себестоимость отгруженной продукции в бухгалтерском учете и в налогообложении (при применении организацией метода "по отгрузке") будет отражена в дебете счета 46 как фактическая себестоимость реализованной продукции (кроме случаев, когда в договоре не установлен момент перехода права собственности по оплате продукции (работ, услуг)).

Для расчета фактической себестоимости реализованной продукции в целях налогообложения по оплате используют исчисленный показатель процентного отношения: следует установить правильность расчета фактической себестоимости остатка неоплаченной покупателями продукции; для подсчета фактической себестоимости реализованной продукции, подлежащей списанию на счет 46 в отчетном месяце, нужно к фактической себестоимости отгруженной и неоплаченной продукции на начало месяца прибавить фактическую себестоимость отгруженной продукции за отчетный месяц (без сумм по возвращенной продукции покупателями) и вычесть фактическую себестоимость остатка неоплаченной продукции на конец месяца.

Проверка правильности включения расходов

в состав производственных затрат

и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг)

Источниками данных для контроля являются: первичная документация и бухгалтерские записи по счетам учета производственных затрат (20, 23, 25, 26, 28, 29, 43, 44); регистры бухгалтерского учета - журнал - ордер N N 10, 10/1, 11 (в части коммерческих расходов) и соответствующие к ним ведомости, машинограммы.

Проверяя структуру материальных затрат, обращают внимание:

- на фактическую себестоимость сырья и материалов; ее составляет цена, указанная в счете - фактуре (накладной) поставщика, включая наценки, транспортные и прочие расходы, связанные с приобретением материалов (согласно ПБУ 5/98); контроль за правильностью определения этих затрат производят по данным журнала - ордера N 6, машинограмм, ведомостей поступления материалов в натуральном и стоимостном выражении. Особое внимание следует уделить обоснованности услуг товарных бирж, выплате комиссионных вознаграждений посредникам;

- на обоснованность списания материальных затрат в себестоимость путем сопоставления данных складов об отпуске материалов в производство с данными цехов и других подразделений о поступлении их в производство (сопоставление кредита счета 10 и дебета счетов 20, 23, 25, 26, 29, отражаемых в журнале - ордере N 10);

Организации разрешено списывать в себестоимость недостачи по материальным ценностям на складах и в производстве только при отсутствии виновных лиц или во взыскании которых отказано судом.

- на правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую организацией вместе с МЦ. Следует помнить, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость материалов надо уменьшить на стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации. Если стоимость тары оплачивается покупателем сверх стоимости материалов, то она включается в затраты на их приобретение за вычетом ее стоимости по ценам возможного использования.

Необходимо проверить также, исключена ли стоимость возвратных отходов из затрат на материальные ресурсы, включаемые в себестоимость.

Проверяя правомерность отнесения в себестоимость оплаты труда, обращают внимание на следующее:

- используются ли данные разработочной таблицы (машинограммы) распределения заработной платы по направлениям затрат на счета 20, 23, 25, 26, 28, 29, 08, 88;

- определяются ли отчисления во внебюджетные фонды по установленным процентам к фонду оплаты труда. Проверяется соответствие данных по кредиту счетов 69, 67 дебету счетов производственных затрат.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции (работ, услуг), в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации. Отчисления (страховые взносы) в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников организаций, занятых в непроизводственной сфере (работников жилищно - коммунальных организаций, детских дошкольных, медицинских, оздоровительных учреждений и других), должны включаться в сметы расходов на содержание организаций, учреждений непроизводственной сферы, финансируемых за счет соответствующих источников: прибыли, остающейся в распоряжении организаций и учреждений, платежей квартиросъемщиков, взносов родителей на содержание ребенка в дошкольном учреждении и т.п. (см. пп."п" п.2 Положения о составе затрат).

Проверяя правомерность отнесения в себестоимость амортизационных отчислений, необходимо обратить внимание на такие моменты:

- все ли объекты основных средств (ОС) приняты в расчет при начислении амортизации. Для этого к общей стоимости ОС, принятых в расчет при начислении амортизации по состоянию на 1 января текущего года, следует прибавить общую стоимость ОС, по которым не производится начисление амортизации в соответствии с ПБУ 6/97, и полученную сумму сравнить с сальдо по счету 01 в Главной книге;

- правильно ли начислена амортизация. Для этого нужно взять сумму амортизации, начисленную в предыдущем месяце, прибавить к ней начисленную сумму амортизации по поступившим ОС и вычесть сумму амортизации по выбывшим ОС в прошлом месяце, а также вычесть сумму амортизации в связи с истечением сроков службы полностью самортизированных ОС. При этом надо учесть, что начисление амортизации не производится во время реконструкции ОС и в других случаях, определенных ПБУ 6/97.

В целях налогообложения:

- амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов производятся по нормам, утвержденным в установленном порядке, т.е. утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" (пп."х" п.2 Положения о составе затрат);

- амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, производится по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия) (пп."ц" п.2 Положения о составе затрат).

ИСПРАВЛЕНИЕ ОШИБОК В БУХГАЛТЕРСКОЙ

И НАЛОГОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В ходе проведения самоконтроля в организации в бухгалтерском и соответственно налоговом учете выявляются ошибки как текущего года, так и относящиеся к прошлым отчетным периодам.

Для того чтобы выполнить основную задачу бухгалтерского учета - сформировать полную и достоверную информацию о деятельности организации (ст.3 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ) и уберечь организацию от налоговых санкций, необходимо, чтобы выявленные в результате самоконтроля ошибки были правильно отражены в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок исправления ошибок законодательно регламентирован следующими документами.

По бухгалтерскому учету:

- Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон), согласно которому внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (ст.5 Закона).

Обнаруженные ошибки должны быть исправлены в регистрах бухгалтерского учета. Исправление должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление в регистр, с указанием даты исправления (п.3 ст.10 Закона).

Для обоснования исправлений в регистрах бухгалтерского учета рекомендуется использовать исправительные проводки. Исправительная проводка - первичный учетный документ, содержащий обязательные реквизиты, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п.5 ст.9 Закона);

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в соответствии с которым изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после утверждения отчетности), производятся в бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п.39 Положения);

- Порядком заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97 (с последующими изменениями), которым предусмотрено, что если ошибки, выявленные в отчетном году, относятся к периодам прошлых лет, то при их исправлении необходимо учитывать следующее (п.1.8 Порядка):

при обнаружении занижения финансовых результатов в результате отнесения на издержки производства не связанных с ним затрат исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а отражаются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения;

при выявлении неправильного исчисления затрат на производство, допущенного в результате того, что распределение отклонений фактической себестоимости сырья и материалов от их учетной (плановой) себестоимости (транспортно - заготовительных расходов) было искажено, а также допущено излишнее отражение затрат, относящихся к прошлому отчетному году, исправления в бухгалтерский учет производятся записями по дебету счетов учета ценностей в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки";

если обнаружится, что в затраты на производство продукции включены расходы, подлежащие отнесению в соответствии с действующим законодательством на прибыль, остающуюся в распоряжении организации, либо другие источники или излишне начислены амортизационные отчисления, то соответствующий источник уменьшается на сумму указанных расходов (отчислений) в корреспонденции с кредитом счета "Прибыли и убытки".

По налоговому учету:

При исправлении налоговой отчетности следует учесть, что согласно ст.8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при исправлении налоговой отчетности должны применяться положения части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Частью первой НК РФ предусмотрено:

- при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения) (п.1 ст.54);

- при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию (п.1 ст.81);

- если предусмотренное п.1 ст.81 заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления (п.2 ст.81);

- если предусмотренное п.1 ст.81 заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п.1 настоящей статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки (п.3 ст.81);

- если предусмотренное п.1 ст.81 заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление он сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п.1 ст.81, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (п.4 ст.81).

Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность за следующие нарушения налогового законодательства:

- неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога (п.1 ст.122);

- неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога (п.2 ст.122);

- если вышеописанные действия совершены умышленно, то ответственность налогоплательщика определяется штрафом в размере 40% от неуплаченных сумм налога (п.3 ст.122);

- неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (п.1 ст.123);

- непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными законодательными и нормативными актами о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п.1 ст.126);

- непредставление налоговому органу по его запросу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, содержащие сведения о налогоплательщике, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (п.2 ст.126);

- неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно было сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. (п.1 ст.129), а те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб. (п.2 ст.126).

Учитывая вышеизложенное, сформулируем несколько правил, которые должны выполняться при исправлении ошибок.

Правило 1.

Исправления в бухгалтерскую отчетность вносятся только в том периоде, когда ошибка обнаружена.

Правило 2.

Исправления в регистры бухгалтерского учета вносятся только на основании правильно оформленного документа (например, исправительной проводки). Исправление регистров должно заверяться подписью лица, сделавшего это исправление.

Вносить исправления в первичные документы (кроме кассовых и банковских, в которых исправления не допускаются) разрешается только тем лицам, которые ранее составили этот первичный документ.

Правило 3.

Перерасчет налоговых обязательств производится в том периоде, в котором была допущена ошибка.

Правило 4.

По всем налоговым декларациям, представленным в ГНИ, данные которых искажены из-за выявленной ошибки, нужно сделать дополнения и изменения, чтобы ГНИ имела фактические сведения по каждой налоговой декларации.

Правило 5.

Если в текущем отчетном периоде выявлена прибыль (убыток) прошлых отчетных лет, то во избежание двойного налогообложения в налоговой отчетности за текущий отчетный период налогооблагаемая база по прибыли уменьшается на сумму выявленной прибыли и увеличивается на сумму выявленного убытка (см. Письмо Минфина России от 7 октября 1999 г. N 04-02-05/1).

Правило 6.

Если организация является плательщиком авансовых платежей по прибыли, то делается расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) по налогу на прибыль с учетом выявленной прибыли (убытка) прошлых отчетных периодов.

Правило 7.

Необходимо представить в ГНИ заявление о дополнении и изменении налоговой декларации и оплатить необходимую сумму налога и пени.

Все ошибки, наиболее часто встречающиеся в бухгалтерской практике, можно подразделить на следующие виды:

- ошибки, связанные с неправильным формированием себестоимости продукции (работ, услуг);

- ошибки, связанные с неправильным отражением реализации;

- ошибки, связанные с неправильным отражением внереализационных доходов и расходов;

- ошибки в исчислении и уплате налогов;

- ошибки, связанные с неправильным отражением данных в бухгалтерской отчетности.

Рассмотрим на конкретных примерах основные принципы исправления вышеперечисленных видов ошибок в бухгалтерском учете, бухгалтерской и налоговой отчетности, разделив их на ошибки текущего периода и ошибки прошлых лет.

Ошибки, связанные с неправильным формированием

себестоимости продукции (работ, услуг)

Наиболее распространенные причины ошибок, связанных с неправильным формированием себестоимости, следующие.

1. Несоблюдение организацией утвержденного варианта учетной политики.

Например:

- изменение порядка учета МБП (по учетной политике, утвержденной организацией, амортизация МБП должна начисляться в размере 50% при передаче МБП в эксплуатацию; 50% - при списании МБП; фактически в бухгалтерском учете амортизация МБП начисляется в размере 100% при передаче их в эксплуатацию);

- нарушение принципа единой учетной политики при оценке производственных запасов, списываемых в производство продукции (работ, услуг) (по учетной политике, утвержденной организацией, должен применяться, например, метод ФИФО, фактически бухгалтерией применяется метод ЛИФО или метод средней себестоимости) и т.д.

Ситуация 1. Обнаружено, что при списании на счета производственных затрат износ МБП начисляется в размере 100% в момент передачи предметов в эксплуатацию, хотя согласно учетной политике износ должен начисляться в размере 50% стоимости МБП - при передаче их в эксплуатацию и в размере остальных 50% - при выбытии МБП за непригодностью.

Так, в январе 1999 г. (январе 1998 г.) было отпущено в производство МБП на общую сумму 10 000 руб. При этом начислен износ в размере 100%: Дебет 26 Кредит 13 - 10 000 руб.

Ошибка привела к необоснованному завышению себестоимости на 5000 руб., а также к занижению налога не имущество. За каждый квартал нахождения МБП на балансе нужно сделать корректировку налога на имущество:

Дебет 80 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество" - 12,5 руб. (5000 руб. : 2 : 4 х 2%) - доначислен налог на имущество.

При этом по строке 00500 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" отразить +5000.

Доначисленный налог на имущество уменьшит налогооблагаемую прибыль на 12,5 руб.

Для выявления дополнительной прибыли, подлежащей уплате в бюджет, необходимо пересчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Организация может иметь различные результаты деятельности, выявленные по I кварталу, полугодию, 9 месяцам и году, поэтому рассмотрим пересчет по четырем вариантам. Для облегчения расчетов допустим, что в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения выручка от реализации определяется по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов.

Вариант 1. В 1999 (1998) г. по ранее сданной отчетности налогооблагаемая прибыль организации составила:

I квартал - нет

II квартал - 2500 руб.

III квартал - 1780 руб.

IV квартал - 5000 руб.

Далее покажем подробный расчет исправления ошибки. В остальных примерах расчеты делаются аналогично, поэтому укажем только данные, вписываемые в дополнительные справки и расчеты.

В настоящем разделе для удобства сопоставления уточненных налоговых показателей с исправлениями в регистрах бухгалтерской отчетности порядок определения измененных данных налоговых расчетов рассмотрен на примере заполнения дополнительных справок к расчету по налогам.

При этом следует учитывать, что согласно Письму Госналогслужбы России от 27 октября 1993 г. N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" в случае выявления ошибок, допущенных в расчетах по налогам, исчисленным нарастающим итогом, в налоговую инспекцию представляются уточненные расчеты за налоговый период, в котором была допущена ошибка.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |    Налогооблагаемая прибыль    |    Налогооблагаемая прибыль   |
   |  по отчетности, представленной |     фактическая (с учетом     |
   |           ранее в ГНИ          |      выявленной прибыли)      |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |За I квартал 1999 (1998) г. —   |За I квартал 1999 (1998) г. —  |
   |нет                             |4987,5 руб.                    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |За 6 месяцев 1999 (1998) г. —   |За 6 месяцев 1999 (1998) г. —  |
   |2500 руб.                       |7487,5 руб.                    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |За 9 месяцев 1999 (1998) г. —   |За 9 месяцев 1999 (1998) г. —  |
   |4280 руб.                       |9267,5 руб.                    |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |За 1999 (1998) г. — 9280 руб.   |За 1999 (1998) г. —            |
   |                                |14 267,5 руб.                  |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

     
   ———————————T——————————————————T———————————————T——————————————————¬
   |  Период  | По Справке, ранее|  Должно быть  | По дополнительной|
   |          |  представленной  |   в Справке   |     Справке,     |
   |          |       в ГНИ      |               |  представленной  |
   |          |                  |               |       в ГНИ      |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |I квартал |  По строке 1 — 0 | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |1999      |  По строке 6 — 0 | 4987,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |(1998) г. |                  | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |                  | 4987,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |6 месяцев |  По строке 1 —   | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |1999      |  2500 руб.       | 7487,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |(1998) г. |  По строке 6 —   | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |  2500 руб.       | 7487,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |9 месяцев |  По строке 1 —   | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |1999      |  4280 руб.       | 9267,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |(1998) г. |  По строке 6 —   | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |  4280 руб.       | 9267,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |1999      |  По строке 1 —   | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |(1998) г. |  9280 руб.       | 14 267,5 руб. |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 6 —   | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |  9280 руб.       | 14 267,5 руб. |   4987,5 руб.    |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |  Период  |    По Расчету,   |  Должно быть  |По дополнительному|
   |          |  представленному |  представлено |     Расчету,     |
   |          |    в ГНИ ранее   |   по Расчету  |  представленному |
   |          |                  |               |       в ГНИ      |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |I квартал |  По строке 1 — 0 | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |1998 г.   |  По строке 6 — 0 | 4987,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |                  | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |                  | 4987,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |                  | По строке 8 — |   По строке 8 +  |
   |          |                  | 1746 руб.     |   1746 руб.      |
   |          |                  | (5000 х 35%)  |   (5000 х 35%)   |
   |          |                  | По строке 10 —|   По строке 10 + |
   |          |                  | 1746 руб.     |   1746 руб.      |
   |          |                  | По строке 12 —|   По строке 12 + |
   |          |                  | 1746 руб.     |   1746 руб.      |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |6 месяцев |  По строке 1 —   | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |1998 г.   |  2500 руб.       | 7487,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 6 —   | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |  2500 руб.       | 7487,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 8 —   | По строке 8 — |   По строке 8 +  |
   |          |  875 руб.        | 2621 руб.     |   1746 руб.      |
   |          |  (2500 х 35%)    | (7487,5 х 35%)|   По строке 10 + |
   |          |  По строке 10 —  | По строке 10 —|   1746 руб.      |
   |          |  875 руб.        | 2621 руб.     |   По строке 11 + |
   |          |  По строке 12 —  | По строке 11 —|   1746 руб.      |
   |          |  875 руб.        | 1746 руб.     |                  |
   |          |                  | По строке 12 —|                  |
   |          |                  | 875 руб.      |                  |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |9 месяцев |  По строке 1 —   | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |1998 г.   |  4280 руб.       | 9267,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 6 —   | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |  4280 руб.       | 9267,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 8 —   | По строке 8 — |   По строке 8 +  |
   |          |  1498 руб.       | 3244 руб.     |   1746 руб.      |
   |          |  (4280 х 35%)    | (9267,5 х 35%)|   По строке 10 + |
   |          |  По строке 10 —  | По строке 10 —|   1746 руб.      |
   |          |  1498 руб.       | 3244 руб.     |   По строке 11 + |
   |          |  По строке 11 —  | По строке 11 —|   1746 руб.      |
   |          |  875 руб.        | 2621 руб.     |                  |
   |          |  По строке 12 —  | По строке 12 —|                  |
   |          |  623 руб.        | 623 руб.      |                  |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |1998 г.   |  По строке 1 —   | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |          |  9280 руб.       | 14 267,5 руб. |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 6 —   | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |  9280 руб.       | 14 267,5 руб. |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 8 —   | По строке 8 — |   По строке 8 +  |
   |          |  3248 руб.       | 4994 руб.     |   1746 руб.      |
   |          |  (9280 х 35%)    | (14 267,5 х   |   По строке 10 + |
   |          |  По строке 10 —  | 35%)          |   1746 руб.      |
   |          |  3248 руб.       | По строке 10 —|   По строке 11 + |
   |          |  По строке 11 —  | 4994 руб.     |   1746 руб.      |
   |          |  1498 руб.       | По строке 11 —|                  |
   |          |  По строке 12 —  | 3244 руб.     |                  |
   |          |  1750 руб.       | По строке 12 —|                  |
   |          |                  | 1750 руб.     |                  |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |I квартал |  По строке 1 — 0 | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |1999 г.   |  По строке 6 — 0 | 4987,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |                  | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |                  | 4987,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |                  | По строке 8 — |   По строке 8 +  |
   |          |                  | 1746 руб. <1> |   1746 руб.      |
   |          |                  | (4987,5 х 35%)|   (4987,5 х 35%) |
   |          |                  | По строке 10 —|   По строке 10 + |
   |          |                  | 1746 руб.     |   1746 руб.      |
   |          |                  | По строке 12 —|   По строке 12 + |
   |          |                  | 1746 руб.     |   1746 руб.      |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |6 месяцев |  По строке 1 —   | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |1999 г.   |  2500 руб.       | 7487,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 6 —   | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |  2500 руб.       | 7487,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 8 —   | По строке 8 — |   По строке 8 +  |
   |          |  750 руб.        | 2496 руб.     |   1746 руб.      |
   |          |  (2500 х 30%)    | (4987,5 х     |   По строке 10 + |
   |          |  По строке 10 —  | 35%) + (2500 х|   1746 руб.      |
   |          |  750 руб.        | 30%)          |   По строке 11 + |
   |          |  По строке 12    | По строке 10 —|   1746 руб.      |
   |          |  750 руб.        | 2496 руб.     |                  |
   |          |                  | По строке 11 —|                  |
   |          |                  | 1746 руб.     |                  |
   |          |                  | По строке 12 —|                  |
   |          |                  | 750 руб.      |                  |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |9 месяцев |  По строке 1 —   | По строке 1 — |   По строке 1 +  |
   |1999 г.   |  4280 руб.       | 9267,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 6 —   | По строке 6 — |   По строке 6 +  |
   |          |  4280 руб.       | 9267,5 руб.   |   4987,5 руб.    |
   |          |  По строке 8 —   | По строке 8 — |   По строке 8 +  |
   |          |  1284 руб.       | 3030 руб.     |   1746 руб.      |
   |          |  (4280 х 30%)    | (4987,5 х     |   По строке 10 + |
   |          |  По строке 10 —  | 35%) + (4280 х|   1746 руб.      |
   |          |  1284 руб.       | 30%)          |   По строке 11 + |
   |          |  По строке 11 —  | По строке 10 —|   1746 руб.      |
   |          |  750 руб.        | 3030 руб.     |                  |
   |          |  По строке 12 —  | По строке 11 —|                  |
   |          |  534 руб.        | 2496 руб.     |                  |
   |          |                  | По строке 12 —|                  |
   |          |                  | 534 руб.      |                  |
   +——————————+——————————————————+———————————————+——————————————————+
   |1999 г.   |         Расчет делается по окончании года           |
   L——————————+——————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п.5.3 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 (с последующими изменениями) ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, установлена с 1 апреля 1999 г. в размере 11%. Сумма налога, исчисленная нарастающим итогом за первое полугодие, 9 месяцев и год по ставке 11%, увеличивается на сумму налога, исчисленную по ставке 2% от фактической налогооблагаемой прибыли за I квартал 1999 г.

Если органами государственной власти субъектов Российской Федерации установлены на I квартал 1999 г. ставки налога на прибыль, зачисляемого в соответствующие бюджеты, в размере 22%, а с 1 апреля 1999 г. - 19%, то в этих случаях сумма налога, исчисленная нарастающим итогом за первое полугодие, 9 месяцев и год по ставке 19%, увеличивается на сумму, исчисленную по ставке 3% от фактической налогооблагаемой прибыли за I квартал 1999 г. (абзац введен Изменениями и дополнениями N 5, внесенными Приказом МНС России от 6 июля 1999 г. N АП-3-02/204).

Указанный порядок расчетов налога на прибыль применяется при условии получения налогооблагаемой прибыли за указанные периоды в размере, превышающем прибыль I квартала.

В случаях когда налогооблагаемая база за I квартал текущего года больше или равна налогооблагаемой базе за первое полугодие, 9 месяцев и год, то при налогообложении за эти периоды применяется ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет Российской Федерации, в размере 13% и в бюджеты субъектов Российской Федерации - в размере 22%.

     
   ————————————————————————T————————————————————T———————————————————¬
   |        Операция       | Исправление ошибки | Исправление ошибки|
   |                       |   текущего (1999)  |  прошлого (1998)  |
   |                       |   отчетного года   |  отчетного года   |
   +———————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Рассчитать             |1746 руб. х (60% :  |1746 руб. х (42% : |
   |дополнительные         |4) = 262 руб.       |4) = 184 руб.      |
   |платежи в бюджет, если |                    |                   |
   |фактическая прибыль    |                    |                   |
   |больше авансовых       |                    |                   |
   |платежей за I квартал  |                    |                   |
   |1999 (1998) г.         |                    |                   |
   L———————————————————————+————————————————————+————————————————————
   

Таким образом, делается перерасчет налога на прибыль. В ГНИ представляются на основании произведенных перерасчетов либо уточненные Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка) и Расчет налога от фактической прибыли (далее - Расчет) (соответствующие графам "Должно быть отражено в Справке" и "Должно быть представлено по Расчету" (Письмо Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@)).

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Ошибка текущего (1999)     |  Ошибка прошлого (1998) года, |
   |         отчетного года         |      выявленная в текущем     |
   |                                |         отчетном году         |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Дебет 26 Кредит 13 — 5000 руб. —|Дебет 13 Кредит 80 —           |
   |сторно — восстановлен излишне   |5000 руб. — выявлена прибыль   |
   |начисленный износ по МБП;       |за 1998 г., связанная с        |
   |                                |фактической недоамортизацией   |
   |                                |МБП;                           |
   |Дебет 81 Кредит 68 — 1746 руб. —|Дебет 81 Кредит 68 —           |
   |доначислен налог на прибыль в   |1746 руб. — доначислен налог   |
   |соответствии с дополнительными  |на прибыль в соответствии с    |
   |расчетами;                      |дополнительными расчетами;     |
   |Дебет 81 Кредит 68 — доначислить|Дебет 81 Кредит 68 —           |
   |пени по несвоевременно          |доначислить пени по            |
   |уплаченному налогу;             |несвоевременно уплаченному     |
   |                                |налогу;                        |
   |Дебет 80 Кредит 68 — 262 руб. — |Дебет 80 Кредит 68 — 184 руб. —|
   |начислены дополнительные        |начислены дополнительные       |
   |платежи в бюджет, исчисленные   |платежи в бюджет, исчисленные  |
   |исходя из сумм доплат налога на |исходя из сумм доплат налога на|
   |прибыль и авансового взноса,    |прибыль и авансового взноса,   |
   |скорректированного на учетную   |скорректированного на учетную  |
   |ставку Центробанка РФ за        |ставку Центробанка РФ за       |
   |пользование банковским кредитом.|пользование банковским         |
   |                                |кредитом.                      |
   |Дебет 80 Кредит 68 — 12,5 руб. —|Дебет 80 Кредит 68 —           |
   |доначислен налог на имущество   |12,5 руб. — доначислен налог   |
   |                                |на имущество                   |
   |                                |                               |
   |Главный бухгалтер        Подпись|Главный бухгалтер       Подпись|
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Вариант 2. В 1999 (1998) г. по ранее сданной отчетности убыток организации составил:

I квартал - 7800 руб.;

II квартал - 2500 руб.;

III квартал - 1780 руб.;

IV квартал - 5000 руб.

     
   ————————————————————————T————————————————————T———————————————————¬
   |        Операция       | Исправление ошибки | Исправление ошибки|
   |                       |   текущего (1999)  |  прошлого (1998)  |
   |                       |   отчетного года   |   отчетного года  |
   +———————————————————————+————————————————————+———————————————————+
   |Представить в ГНИ      |                    |                   |
   |дополнительную         |                    |                   |
   |Справку:               |                    |                   |
   |за I квартал           |    По строке 1 +   |    По строке 1 +  |
   |1999 (1998) г.         |    4987,5 руб.     |    4987,5 руб.    |
   |                       |    По строке 6 +   |    По строке 6 +  |
   |                       |    4987,5 руб.     |    4987,5 руб.    |
   |за полугодие           |    По строке 1 +   |    По строке 1 +  |
   |1999 (1998) г.         |    4987,5 руб.     |    4987,5 руб.    |
   |                       |    По строке 6 +   |    По строке 6 +  |
   |                       |    4987,5 руб.     |    4987,5 руб.    |
   |за 9 месяцев           |    По строке 1 +   |    По строке 1 +  |
   |1999 (1998) г.         |    4987,5 руб.     |    4987,5 руб.    |
   |                       |    По строке 6 +   |    По строке 6 +  |
   |                       |    4987,5 руб.     |    4987,5 руб.    |
   |за 1998 г.             |                    |    По строке 1 +  |
   |                       |                    |    4987,5 руб.    |
   |                       |                    |    По строке 6 +  |
   |                       |                    |    4987,5 руб.    |
   L———————————————————————+————————————————————+————————————————————
   

Если за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год получен убыток (с учетом выявленной прибыли), то налог на прибыль не уплачивается и соответственно перерасчеты по Расчету налога на прибыль не делаются.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |     Ошибка текущего (1999)    |  Ошибка прошлого (1998) года,  |
   |         отчетного года        |      выявленная в текущем      |
   |                               |          отчетном году         |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +———————————————————————————————T————————————————————————————————+
   |Дебет 26 Кредит 13 —           |Дебет 13 Кредит 80 — 5000 руб. —|
   |5000 руб. — сторно —           |выявлена прибыль за 1998 г.,    |
   |восстановлен излишне           |связанная с фактической         |
   |начисленный износ по МБП       |недоамортизацией МБП            |
   |Дебет 80 Кредит 68 —           |Дебет 80 Кредит 68 — 12,5 руб. —|
   |12,5 руб. — доначислен налог   |доначислен налог на имущество   |
   |на имущество                   |                                |
   |Главный бухгалтер       Подпись|Главный бухгалтер        Подпись|
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Вариант 3. В 1999 (1998) г. по ранее представленной отчетности убыток организации составил:

I квартал - 2000 руб.

II квартал - 1000 руб.

III квартал - 500 руб.

IV квартал - 3500 руб.

     
   ———————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |     Операция     |  Исправление ошибки  |  Исправление ошибки  |
   |                  |   текущего (1999)    |    прошлого (1998)   |
   |                  |    отчетного года    |    отчетного года    |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Представить       |                      |                      |
   |дополнительную    |                      |                      |
   |Справку:          |                      |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |за I квартал      |      По строке 1 +   |     По строке 1 +    |
   |1999 (1998) г.    |      4987,5 руб.     |     4987,5 руб.      |
   |                  |      По строке 6 +   |     По строке 6 +    |
   |                  |      4987,5 руб.     |     4987,5 руб.      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |за полугодие      |      По строке 1 +   |     По строке 1 +    |
   |1999 (1998) г.    |      4987,5 руб.     |     4987,5 руб.      |
   |                  |      По строке 6 +   |     По строке 6 +    |
   |                  |      4987,5 руб.     |     4987,5 руб.      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |за 9 месяцев      |      По строке 1 +   |     По строке 1 +    |
   |1999 (1998) г.    |      4987,5 руб.     |     4987,5 руб.      |
   |                  |      По строке 6 +   |     По строке 6 +    |
   |                  |      4987,5 руб.     |     4987,5 руб.      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |за 1998 г.        |                      |     По строке 1 +    |
   |                  |                      |     4987,5 руб.      |
   |                  |                      |     По строке 6 +    |
   |                  |                      |     4987,5 руб.      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Представить в ГНИ |                      |                      |
   |дополнительный    |                      |                      |
   |Расчет:           |                      |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |за 1 квартал      |    По строке 1 +     |    По строке 1 +     |
   |1999 (1998) г.    |    2987,5 руб.       |    2987,5 руб.       |
   |                  |    По строке 6 +     |    По строке 6 +     |
   |                  |    2987,5 руб.       |    2987,5 руб.       |
   |                  |    По строке 8 +     |    По строке 8 +     |
   |                  |    1046 руб. <2>     |    1046 руб. <2>     |
   |                  |    По строке 10 +    |    По строке 10 +    |
   |                  |    1046 руб.         |    1046 руб.         |
   |                  |    По строке 12 +    |    По строке 12 +    |
   |                  |    1046 руб.         |    1046 руб.         |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |за полугодие      |    По строке 1 +     |    По строке 1 +     |
   |1999 (1998) г.    |    1987,5 руб.       |    1987,5 руб.       |
   |                  |    По строке 6 +     |    По строке 6 +     |
   |                  |    1987,5 руб.       |    1987,5 руб.       |
   |                  |    По строке 8 +     |    По строке 8 +     |
   |                  |    696 руб. <3>      |    696 руб. <3>      |
   |                  |    По строке 10 +    |    По строке 10 +    |
   |                  |    696 руб.          |    696 руб.          |
   |                  |    По строке 11 +    |    По строке 11 +    |
   |                  |    1046 руб.         |    1046 руб.         |
   |                  |(указывается сумма    |(указывается сумма    |
   |                  |налога, начисленная по|налога, начисленная   |
   |                  |дополнительному       |по дополнительному    |
   |                  |Расчету за I квартал) |Расчету за I квартал) |
   |                  |По строке 13 +350 руб.|По строке 13 +350 руб.|
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |за 9 месяцев      |    По строке 1 +     |    По строке 1 +     |
   |1999 (1998) г.    |    1487,5 руб.       |    1487,5 руб.       |
   |                  |    По строке 6 +     |    По строке 6 +     |
   |                  |    1487,5 руб.       |    1487,5 руб.       |
   |                  |    По строке 8 +     |    По строке 8 +     |
   |                  |    521 руб. <4>      |    521 руб. <4>      |
   |                  |    По строке 10 +    |    По строке 10 +    |
   |                  |    521 руб.          |    521 руб.          |
   |                  |    По строке 11 +    |    По строке 11 +    |
   |                  |    696 руб.          |    696 руб.          |
   |                  |    По строке 13 +    |    По строке 13 +    |
   |                  |    175 руб.          |    175 руб.          |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |за 1999 (1998) г. |До окончания года     |    По строке 1 — 0   |
   |                  |Расчет не делается    |    По строке 6 — 0   |
   |                  |                      |    По строке 8 — 0   |
   |                  |                      |    По строке 10 — 0  |
   |                  |                      |    По строке 11 +    |
   |                  |                      |    525 руб.          |
   |                  |                      |    По строке 13 +    |
   |                  |                      |    525 руб.          |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Рассчитать        |1046 руб. х (60% :    |1046 руб. х (42% :    |
   |дополнительные    |4) = 157 руб.         |4) = 110 руб.         |
   |платежи в бюджет, |                      |                      |
   |если фактическая  |                      |                      |
   |прибыль больше    |                      |                      |
   |авансовых платежей|                      |                      |
   |платежей за       |                      |                      |
   |I квартал         |                      |                      |
   |1999 (1998) г.    |                      |                      |
   L——————————————————+——————————————————————+———————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Расчет строки 8 дополнительного Расчета за I квартал 1999 г. производится следующим образом:

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |     В Расчете за    |  Фактически должно  |  В дополнительном  |
   |  I квартал 1999 г., |    быть отражено    |Расчете за I квартал|
   |   представленном    |      в Расчете,     |      1999 г.:      |
   |   ранее, отражено:  |    представленном   |                    |
   |                     |за I квартал 1999 г.:|                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |по строке 8 — 0,     |по строке 8 —        |по строке 8 —(+)    |
   |так как с убытка     |1046 руб.            |1046 руб.           |
   |налог не начисляется |(2987,5 руб. х 35%)  |                    |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

<3> Расчет строки 8 дополнительного Расчета за II квартал 1999 г. производится следующим образом:

     
   ———————————————————————T———————————————————T—————————————————————¬
   |В Расчете за полугодие| Фактически должно |   В дополнительном  |
   |        1999 г.,      |   быть отражено   | Расчете за полугодие|
   | представленном ранее,|     в Расчете,    |       1999 г.:      |
   |       отражено:      | представленном за |                     |
   |                      | полугодие 1999 г.:|                     |
   +——————————————————————+———————————————————+—————————————————————+
   |по строке 8 — 0,      |по строке 8 —      |по строке 8 —(+)     |
   |так как с убытка      |696 руб.           |696 руб.             |
   |налог не начисляется  |(1987,5 руб. х     |                     |
   |                      |35%).              |                     |
   |                      |Применяется ставка |                     |
   |                      |35%, так как       |                     |
   |                      |прибыль за         |                     |
   |                      |I квартал 1999 г.  |                     |
   |                      |больше прибыли,    |                     |
   |                      |полученной за      |                     |
   |                      |полугодие 1999 г.  |                     |
   L——————————————————————+———————————————————+——————————————————————
   

<4> Расчет строки 8 дополнительного Расчета за III квартал 1999 г. производится следующим образом:

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |     В Расчете за    |  Фактически должно  |  В дополнительном  |
   |  9 месяцев 1999 г., |   быть отражено в   |Расчете за 9 месяцев|
   |представленном ранее,|       Расчете,      |      1999 г.:      |
   |      отражено:      |  представленном за  |                    |
   |                     |  9 месяцев 1999 г.: |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |по строке 8 — 0,     |по строке 8 —        |по строке 8 —(+)    |
   |так как с убытка     |521 руб.             |521 руб.            |
   |налог не начисляется |(1487,5 руб. х 35%). |                    |
   |                     |Применяется ставка   |                    |
   |                     |35%, так как прибыль |                    |
   |                     |за I квартал 1999 г. |                    |
   |                     |больше прибыли,      |                    |
   |                     |полученной за        |                    |
   |                     |9 месяцев 1999 г.    |                    |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

По строкам 8, 10, 12 делается разбивка по соответствующим бюджетам.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |      Ошибка текущего (1999)    |  Ошибка прошлого (1998) года, |
   |          отчетного года        | выявленная в текущем отчетном |
   |                                |               году            |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Дебет 26 Кредит 13 — 5000 руб. —|Дебет 13 Кредит 80 —           |
   |сторно — восстановлен излишне   |5000 руб. — выявлена прибыль   |
   |начисленный износ по МБП;       |за 1998 г., связанная с        |
   |                                |фактической недоамортизацией   |
   |                                |МБП;                           |
   |Дебет 81 Кредит 68 —            |Дебет 81 Кредит 68 —           |
   |доначислить пени по             |доначислить пени по            |
   |несвоевременно уплаченному      |несвоевременно уплаченному     |
   |налогу начиная с 4 мая 1999 г.  |налогу начиная с 4 мая         |
   |по дату представления баланса,  |1999 г. по дату представления  |
   |по которому выявлен убыток;     |баланса, по которому выявлен   |
   |                                |убыток;                        |
   |Дебет 80 Кредит 68 — 157 руб. — |Дебет 80 Кредит 68 — 110 руб. —|
   |начислены дополнительные        |начислены дополнительные       |
   |платежи в бюджет, исчисленные   |платежи в бюджет, исчисленные  |
   |исходя из сумм доплат налога на |исходя из сумм доплат налога на|
   |прибыль и авансового взноса,    |прибыль и авансового взноса,   |
   |скорректированного на учетную   |скорректированного на учетную  |
   |ставку ЦБ РФ за пользование     |ставку ЦБ РФ за пользование    |
   |банковским кредитом.            |банковским кредитом.           |
   |Дебет 80 Кредит 68 — 12,5 руб. —|Дебет 80 Кредит 68 —           |
   |доначислен налог на имущество   |12,5 руб. — доначислен налог   |
   |                                |на имущество                   |
   |Главный бухгалтер        Подпись|Главный бухгалтер       Подпись|
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Вариант 4. В 1999 (1998) г. по ранее представленной отчетности прибыль (убыток) организации составила:

I квартал - 3000 руб.

II квартал - 1000 руб.

III квартал - убыток 6000 руб.

IV квартал - 500 руб.

     
   ——————————————————T———————————————————————T——————————————————————¬
   |     Операция    |   Исправление ошибки  |  Исправление ошибки  |
   |                 |    текущего (1999)    |    прошлого (1998)   |
   |                 |     отчетного года    |    отчетного года    |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |Представить      |                       |                      |
   |дополнительную   |                       |                      |
   |Справку:         |                       |                      |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |за I квартал     |      По строке 1 +    |     По строке 1 +    |
   |1999 (1998) г.   |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   |                 |      По строке 6 +    |     По строке 6 +    |
   |                 |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |за полугодие     |      По строке 1 +    |     По строке 1 +    |
   |1999 (1998) г.   |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   |                 |      По строке 6 +    |     По строке 6 +    |
   |                 |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |за 9 месяцев     |      По строке 1 +    |     По строке 1 +    |
   |1999 (1998) г.   |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   |                 |      По строке 6 +    |     По строке 6 +    |
   |                 |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |за 1998 г.       |                       |     По строке 1 +    |
   |                 |                       |     4987,5 руб.      |
   |                 |                       |     По строке 6 +    |
   |                 |                       |     4987,5 руб.      |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |Представить      |                       |                      |
   |дополнительный   |                       |                      |
   |Расчет:          |                       |                      |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |за I квартал     |      По строке 1 +    |     По строке 1 +    |
   |1999 (1998) г.   |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   |                 |      По строке 6 +    |     По строке 6 +    |
   |                 |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   |                 |      По строке 8 +    |     По строке 8 +    |
   |                 |      1746 руб.        |     1746 руб.        |
   |                 |(4987,5 руб. х 35%)    |(4987,5 руб. х 35%)   |
   |                 |      По строке 10 +   |     По строке 10 +   |
   |                 |      1746 руб.        |     1746 руб.        |
   |                 |      По строке 12 +   |     По строке 12 +   |
   |                 |      1746 руб.        |     1746 руб.        |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |за полугодие     |      По строке 1 +    |     По строке 1 +    |
   |1999 (1998) г.   |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   |                 |      По строке 6 +    |     По строке 6 +    |
   |                 |      4987,5 руб.      |     4987,5 руб.      |
   |                 |      По строке 8 +    |     По строке 8 +    |
   |                 |      1746 руб. <5>    |     1746 руб.        |
   |                 |      По строке 10 +   |(4987,5 руб. х 35%)   |
   |                 |      1746 руб.        |     По строке 10 +   |
   |                 |      По строке 11 +   |     1746 руб.        |
   |                 |      1746 руб.        |     По строке 11 +   |
   |                 |(указывается сумма     |     1746 руб.        |
   |                 |налога, начисленная по |(указывается сумма    |
   |                 |дополнительному        |налога, начисленная по|
   |                 |Расчету за I квартал)  |дополнительному       |
   |                 |                       |Расчету за I квартал) |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |за 9 месяцев     |     По строке 1 +     |     По строке 1 +    |
   |1999 (1998) г.   |     2987,5 руб.       |     2987,5 руб.      |
   |                 |     По строке 6 +     |     По строке 6 +    |
   |                 |     2987,5 руб.       |     2987,5 руб.      |
   |                 |     По строке 8 +     |     По строке 8 +    |
   |                 |     1046 руб. <6>     |     1046 руб.        |
   |                 |     По строке 10 +    |(2987,5 руб. х 35%)   |
   |                 |     1046 руб.         |     По строке 10 +   |
   |                 |     По строке 11 +    |     1046 руб.        |
   |                 |     1746 руб.         |     По строке 11 +   |
   |                 |(указывается сумма     |     1746 руб.        |
   |                 |налога, начисленная по |(указывается сумма    |
   |                 |дополнительному        |налога, начисленная   |
   |                 |Расчету за полугодие   |по дополнительному    |
   |                 |1999 г.)               |Расчету за полугодие  |
   |                 |По строке 13 +700 руб. |1998 г.)              |
   |                 |                       |По строке 13 +700 руб.|
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |за 1999          |До окончания года      |     По строке 1 +    |
   |(1998) г.        |Расчет не делается     |     3487,5 руб.      |
   |                 |                       |     По строке 6 +    |
   |                 |                       |     3487,5 руб.      |
   |                 |                       |     По строке 8 +    |
   |                 |                       |     1221 руб.        |
   |                 |                       |(3487,5 руб. х 35%)   |
   |                 |                       |     По строке 10 +   |
   |                 |                       |     1221 руб.        |
   |                 |                       |     По строке 11 +   |
   |                 |                       |     1046 руб.        |
   |                 |                       |     По строке 12 +   |
   |                 |                       |     175 руб.         |
   +—————————————————+———————————————————————+——————————————————————+
   |Рассчитать       |1746 руб. х (60% : 4) =|1746 руб. х (42% :    |
   |дополнительные   |262 руб.               |4) = 184 руб.         |
   |платежи в        |                       |                      |
   |бюджет, если     |                       |                      |
   |фактическая      |                       |                      |
   |прибыль больше   |                       |                      |
   |авансовых        |                       |                      |
   |платежей за      |                       |                      |
   |I квартал        |                       |                      |
   |1999 (1998) г.   |                       |                      |
   L—————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Расчет строки 8 дополнительного Расчета за II квартал 1999 г. производится следующим образом:

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |     В Расчете,      |  Фактически должно  |  В дополнительном  |
   |    представленном   |    быть отражено    |  Расчете за первое |
   |   ранее за первое   |      в Расчете,     | полугодие 1999 г.: |
   |  полугодие 1999 г., |  представленном за  |                    |
   |      отражено:      |   первое полугодие  |                    |
   |                     |       1999 г.:      |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |По строке 8 —        |по строке 8 —        |по строке 8 —(+)    |
   |1350 руб.            |3096 руб.            |1746 руб.           |
   |Данная сумма         |Данная сумма         |(3096 руб. —        |
   |складывается из      |складывается из      |1350 руб.)          |
   |налога за I квартал  |налога за I квартал  |                    |
   |1999 г.,             |1999 г.,             |                    |
   |т.е. 1050 руб.       |т.е. 2796 руб.       |                    |
   |(3000 руб. х 35%), и |(7987,5 руб. х 35%), |                    |
   |налога за II квартал |и налога за          |                    |
   |1999 г. — 300 руб.   |II квартал 1999 г. — |                    |
   |(1000 руб. х 30%)    |300 руб. (1000 руб. х|                    |
   |<1>                  |30%) <1>             |                    |
   |                     |                     |                    |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

<6> Расчет строки 8 дополнительного Расчета за III квартал 1999 г. производится следующим образом:

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |      В Расчете,     |  Фактически должно  |  В дополнительном  |
   |    представленном   |    быть отражено    |     Расчете за     |
   |  ранее за 9 месяцев |      в Расчете,     |  первое полугодие  |
   |  1999 г., отражено: |  представленном за  |       1999 г.:     |
   |                     |   первое полугодие  |                    |
   |                     |       1999 г.:      |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |по строке 8 — 0,     |по строке 8 —        |по строке 8 —(+)    |
   |так как налог с      |1046 руб.            |1046 руб.           |
   |убытка не начисляется|(2987,5 руб. х 35%). |                    |
   |                     |Применяем ставку 35%,|                    |
   |                     |потому что прибыль,  |                    |
   |                     |полученная в         |                    |
   |                     |I квартале 1999 г.,  |                    |
   |                     |больше прибыли,      |                    |
   |                     |полученной за        |                    |
   |                     |9 месяцев 1999 г. <1>|                    |
   |                     |                     |                    |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

По строкам 8, 10, 12 делается разбивка по соответствующим бюджетам.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |     Ошибка текущего (1999)     |  Ошибка прошлого (1998) года, |
   |        отчетного года          |  выявленная в текущем (1999)  |
   |                                |          отчетном году        |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |        Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.           |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Дебет 26 Кредит 13 — 5000 руб. —|Дебет 13 Кредит 80 —           |
   |сторно — восстановлен излишне   |5000 руб. — выявлена прибыль   |
   |начисленный износ по МБП;       |за 1998 г., связанная с        |
   |                                |фактической                    |
   |                                |недоамортизацией МБП;          |
   |Дебет 81 Кредит 68 — доначислить|Дебет 81 Кредит 68 — 175 руб. —|
   |пени по несвоевременно          |доплатить налог на прибыль;    |
   |уплаченному налогу начиная с    |Дебет 81 Кредит 68 —           |
   |4 мая 1999 г. по дату           |доначислить пени               |
   |представления баланса, по       |по несвоевременно уплаченному  |
   |которому выявлен убыток;        |налогу начиная с 4 мая 1999 г. |
   |                                |по дату представления баланса, |
   |                                |по которому выявлен убыток;    |
   |Дебет 80 Кредит 68 — 262 руб. — |Дебет 80 Кредит 68 — 184 руб. —|
   |начислены дополнительные        |начислены дополнительные       |
   |платежи в бюджет, исчисленные   |платежи в бюджет, исчисленные  |
   |исходя из сумм доплат налога    |исходя из сумм доплат налога   |
   |на прибыль и авансового взноса, |на прибыль и авансового взноса,|
   |скорректированного на учетную   |скорректированного на учетную  |
   |ставку ЦБ РФ за пользование     |ставку ЦБ РФ за пользование    |
   |банковским кредитом.            |банковским кредитом.           |
   |Дебет 80 Кредит 68 — 12,5 руб. —|Дебет 80 Кредит 68 —           |
   |доначислен налог на имущество   |12,5 руб. — доначислен налог   |
   |                                |на имущество                   |
   |Главный бухгалтер        Подпись|Главный бухгалтер       Подпись|
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

2. Отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, которые не должны включаться в себестоимость.

Например:

- по оплате процентов по займам, а также по кредитам, превышающим 3 пункта учетной ставки рефинансирования Центробанка, или по кредитам, используемым на приобретение внеоборотных активов или не связанных с производственной деятельностью;

- по реконструкции, модернизации основных средств;

- по НИОКР;

- по приобретению нематериальных активов, основных средств, материальных ценностей;

- по капитальному ремонту арендованных основных средств, если по условиям договора аренды (или в соответствии с ГК РФ) обязанность по проведению капитального ремонта лежит на арендодателе;

- по индивидуальной подписке;

- документально не подтвержденных и т.д.

Ситуация 2. В декабре 1999 г. была обнаружена ошибка, допущенная в IV квартале 1999 (1998) г.: 13 октября 1999 г. (13 октября 1998 г.) организация получила по договору займа денежные средства от другой организации в размере 150 000 руб. под 40% годовых сроком на 31 день. Эти средства организация использовала в производственных целях. Денежные средства возвращены 13 ноября 1999 г. (13 ноября 1998 г.). При этом в бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 94 - 150 000 руб. - получены денежные средства по договору краткосрочного займа;

Дебет 26 Кредит 94 - 5167 (150 000 руб. х 40% : 360 дней х 31 день) - начислены проценты по договору займа;

Дебет 94 Кредит 51 - 155 167 руб. (150 000 руб. + 5167 руб.) - возвращены заемные средства вместе с причитающимися по договору займа процентами.

В данном случае неправомерно отнесены на себестоимость проценты по договору займа, так как Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с последующими изменениями), не предусмотрено включение в себестоимость процентов, начисленных и оплаченных по договорам займа.

Ошибка привела к необоснованному завышению себестоимости и соответственно к занижению суммы налога на прибыль за 1999 г. (1998 г.).

Исправление ошибки в налоговой отчетности

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Ошибка текущего отчетного периода                |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Так как ошибка была допущена в IV квартале 1999 г., то налоговые|
   |платежи будут откорректированы при составлении годового расчета |
   |за 1999 г.                                                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Ошибка прошлых лет, выявленная в текущем году

Рассмотрим оформление Справки и Расчета для случая, когда организация по ранее сданной отчетности за 9 месяцев имела налогооблагаемую прибыль или нулевой результат деятельности (при иных условиях исправление ошибки аналогично описанным в ситуации 1):

- в дополнительной Справке отражают

по строке 1 + 5167 руб.;

по строке 6 + 5167 руб.;

- в дополнительном Расчете отражают

по строке 1 + 5167 руб.;

по строке 6 + 5167 руб.;

по строке 8 + 1808 руб. (5167 руб. х 35%);

по строке 10 + 1808 руб.;

по строке 12 + 1808 руб.

(с разбивкой по соответствующим бюджетам по строкам 8, 10, 12).

Определяем сумму доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на ставку рефинансирования Центробанка РФ за тот же период (IV квартал 1998 г.). Так, если фактически налог на прибыль за IV квартал 1998 г. больше уплаченного авансового платежа за IV квартал 1998 г. на 1808 руб., то делается расчет: 1808 руб. (сумма недоплаченного авансового платежа), скорректированных на 1/4 процентной ставки рефинансирования, действующей на 15-е число второго месяца квартала (60% - на 15 ноября 1998 г.), на полученную сумму - 271 руб. доначисляются платежи в бюджет по налогу на прибыль.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |        Ошибка текущего       |       Ошибка прошлых лет        |
   |        отчетного года        |   (прошлых отчетных периодов),  |
   |                              |    выявленная в текущем году    |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Дебет 26 Кредит 94 —          |Дебет 88 Кредит 80 — 5167 руб. — |
   |5167 руб. — сторно — отражена |прибыль за 1998 г., выявленная в |
   |сумма процентов по договору   |отчетном периоде;                |
   |займа, неправильно отнесенная |Дебет 81 Кредит 68 — 1808 руб.   |
   |на себестоимость в сентябре   |(5167 х 35%) — доначислен налог  |
   |1999 г.;                      |на прибыль за 1998 г.;           |
   |Дебет 88 Кредит 94 —          |Дебет 81 Кредит 68 — начислены   |
   |5167 руб. — затраты по оплате |пени по неуплаченному в срок     |
   |процентов по договору займа   |налогу на прибыль;               |
   |отнесены на прибыль,          |Дебет 80 Кредит 68 — 271 руб.    |
   |остающуюся в распоряжении     |(1808 руб. х 13,75%) — начислены |
   |организации после уплаты      |дополнительные платежи в бюджет, |
   |налогов.                      |исчисленные исходя из сумм доплат|
   |                              |налога на прибыль и авансового   |
   |                              |взноса, скорректированного на    |
   |                              |учетную ставку ЦБ РФ за          |
   |                              |пользование банковским кредитом. |
   |                              |                                 |
   |Главный бухгалтер      Подпись|Главный бухгалтер         Подпись|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

На основании исправительных проводок делаются исправления в регистрах бухгалтерского учета.

Ситуация 3. В декабре 1999 г. была обнаружена ошибка, допущенная в октябре 1999 г. (октябре 1998 г.): 13 октября 1999 г. (13 октября 1998 г.) было не обосновано (без первичных документов) списано в себестоимость продукции (работ, услуг) сырье на сумму 15 000 руб. При этом в бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 20 Кредит 10 - 15 000 руб.

Данная ошибка привела к неправомерному увеличению себестоимости и соответственно к занижению налога на прибыль.

Исправление ошибки в налоговой отчетности

Ошибка текущего отчетного периода

Так как ошибка была допущена в IV квартале 1999 г., налоговые платежи будут откорректированы при составлении годового расчета за 1999 г.

Ошибка прошлого отчетного периода (года)

Оформление Справки и Расчета рассмотрим для случая, когда организация имела по ранее сданной отчетности налогооблагаемую прибыль или нулевой результат деятельности (при иных условиях исправление ошибок осуществляется аналогично ситуации 1):

- в дополнительной Справке отражают:

по строке 1 + 15 000 руб.;

по строке 6 + 15 000 руб.;

- в дополнительном Расчете отражают:

по строке 1 + 15 000 руб.;

по строке 6 + 15 000 руб.;

по строке 8 + 5250 руб. (15 000 руб. х 35%);

по строке 10 + 5250 руб.;

по строке 12 + 5250 руб.

Если организация является плательщиком авансовых платежей, то необходимо представить расчеты дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на ставку рефинансирования Центробанка РФ за те же периоды. Так, если фактически налог на прибыль за IV квартал 1998 г. на 5250 руб. больше уплаченного авансового платежа за IV квартал 1999 г., то делается расчет: 5250 руб. (сумма недоплаченного авансового платежа), скорректированных на 1/4 процентной ставки рефинансирования, действующей на 15-е число второго месяца квартала (60% - на 15 ноября 1998 г.), на полученную сумму - 788 руб. доначисляются платежи в бюджет по налогу на прибыль.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   ———————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |        Ошибка текущего       |        Ошибка прошлых лет       |
   |       отчетного периода      |   (прошлых отчетных периодов),  |
   |                              |    выявленная в текущем году    |
   +——————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +——————————————————————————————T—————————————————————————————————+
   |Дебет 20 Кредит 10 —          |Дебет 10 Кредит 80 —             |
   |15 000 руб. — сторно —        |15 000 руб. — прибыль за 1998 г.,|
   |неправильно отнесена на       |выявленная в отчетном периоде,   |
   |себестоимость в мае 1999 г.   |из—за ошибочно списанного на     |
   |стоимость сырья, которое      |себестоимость продукции сырья;   |
   |фактически не использовалось  |Дебет 81 Кредит 68 — 5250 руб.   |
   |при производстве продукции.   |(15 000 руб. х 35%) — доначислен |
   |                              |налог на прибыль за 1998 г. при  |
   |                              |условии, что организация         |
   |                              |применяет ставку по налогу на    |
   |                              |прибыль 35%;                     |
   |                              |Дебет 81 Кредит 68 — начислить   |
   |                              |пени;                            |
   |                              |Дебет 80 Кредит 68 — 788 руб.    |
   |                              |(5250 руб. х 15%) — начислены    |
   |                              |дополнительные платежи в бюджет, |
   |                              |исчисленные исходя из сумм доплат|
   |                              |налога на прибыль и авансового   |
   |                              |взноса, скорректированного на    |
   |                              |учетную ставку ЦБ РФ за          |
   |                              |пользование банковским кредитом. |
   |Главный бухгалтер      Подпись|Главный бухгалтер         Подпись|
   L——————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

На основании исправительных проводок делаются исправления в регистрах бухгалтерского учета.

3. Отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, не соответствующих фактически произведенным затратам.

Ситуация 4. В декабре 1999 г. выявлено, что в октябре 1999 г. (октябре 1998 г.) на себестоимость продукции (работ, услуг) списано амортизации основных производственных фондов на 5000 руб. меньше, чем это должно быть по расчету.

При этом в бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 20 Кредит 02 - 85 000 руб.

Данная ошибка привела к неправомерному уменьшению себестоимости и соответственно к увеличению налога на прибыль.

Исправление ошибки в налоговой отчетности

Ошибка текущего отчетного периода

Так как ошибка была допущена в IV квартале 1999 г., то налоговые платежи будут откорректированы при составлении годового расчета за 1999 г.

Ошибка прошлого отчетного периода (года)

1. Представить в ГНИ дополнительную Справку о порядке определения данных, отраженных по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли и дополнительный Расчет налога от фактической прибыли за 1998 г.:

     
   ———————————————————T—————————————————————T———————————————————————¬
   |                  |В Справке за 1998 г.,|    В дополнительной   |
   |                  |представленной ранее |   Справке за 1998 г.  |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |По строке 1       |     150 000 руб.    |       —5 000 руб.     |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |По строке 6       |     150 000 руб.    |       —5 000 руб.     |
   L——————————————————+—————————————————————+————————————————————————
   

     
   ———————————————————T—————————————————————T———————————————————————¬
   |                  |В Расчете за 1998 г.,|    В дополнительном   |
   |                  |представленном ранее |   Расчете за 1998 г.  |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |По строке 1       |     150 000 руб.    |       —5 000 руб.     |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |По строке 6       |     150 000 руб.    |       —5 000 руб.     |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |По строке 8       |      52 500 руб.    |       —1 750 руб.     |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |По строке 10      |      52 500 руб.    |       —1 750 руб.     |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |По строке 11      |      42 500 руб.    |           —           |
   +——————————————————+—————————————————————+———————————————————————+
   |По строке 12      |      10 000 руб.    |       —1 750 руб.     |
   L——————————————————+—————————————————————+————————————————————————
   

2. Если организация является плательщиком авансовых платежей, то необходимо представить дополнительные расчеты по авансовым платежам в бюджет исходя из сумм налога на прибыль и авансового взноса налога; сумму возврата из бюджета необходимо скорректировать на ставку рефинансирования Центробанка РФ за тот же период. Так, если фактически налог на прибыль за IV квартал 1999 г. на 1750 руб. меньше уплаченного дополнительного платежа за IV квартал 1999 г., то делается расчет: 1750 руб. - сумма переплаченного дополнительного платежа - скорректированы на 1/4 процентной ставки рефинансирования, действующей на 15-е число второго месяца квартала (60% - на 15 ноября 1998 г.), на полученную сумму - 263 руб. уменьшаются платежи в бюджет по налогу на прибыль.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |         Ошибка текущего         |      Ошибка прошлых лет      |
   |        отчетного периода        | (прошлых отчетных периодов), |
   |                                 |   выявленная в текущем году  |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +—————————————————————————————————T——————————————————————————————+
   |Дебет 20 Кредит 02 — 5000 руб. — |Дебет 80 Кредит 02 —          |
   |неправильно отнесены на          |5000 руб. — убыток за 1998 г.,|
   |себестоимость в октябре 1999 г.  |выявленный в отчетном периоде,|
   |амортизационные отчисления.      |из—за ошибочно списанной на   |
   |                                 |себестоимость продукции       |
   |                                 |амортизации;                  |
   |                                 |Дебет 68 Кредит 80 —          |
   |                                 |263 руб. — начислен платеж к  |
   |                                 |возмещению, исчисленный по    |
   |                                 |расчету авансовых платежей.   |
   |Главный бухгалтер         Подпись|Главный бухгалтер      Подпись|
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

На основании исправительных проводок делаются исправления в регистрах бухгалтерского учета.

Ошибки, связанные с неправильным отражением реализации

Ситуация 5. В декабре 1999 г. обнаружилось, что в IV квартале 1999 г. (1998 г.) в целях налогообложения (в организации принята учетная политика "по оплате") не отражена реализация продукции на сумму 50 000 руб., по которой получена предоплата, зачисленная на счет 64 "Авансы полученные" 5 октября 1999 г. (1998 г.) и отгруженная 30 ноября 1999 г. (30 ноября 1998 г.)

При этом в октябре 1999 г. (1998 г.) в бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 64 - 50 000 руб. - отражен поступивший аванс.

Дебет 64 Кредит 68 - 8335 руб. - начислен НДС с аванса.

Отгрузка данной продукции в бухгалтерском учете отражена.

Предположим, что за 1998 г. в учете имеются следующие данные (до выявленной ошибки):

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |  По данным бухгалтерского учета |   Для целей налогообложения  |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Выручка отгруженной продукции —  |Выручка оплаченной            |
   |250 000 руб.                     |продукции — 100 000 руб.      |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Себестоимость отгруженной        |Себестоимость — 40 000 руб.   |
   |продукции — 100 000 руб.         |                              |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Прибыль — 150 000 руб.           |Прибыль — 60 000 руб.         |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Фактически за 1998 г. должно быть отражено:

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |   По данным бухгалтерского учета  |  Для целей налогообложения |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Выручка отгруженной продукции —    |Выручка оплаченной          |
   |250 000 руб.                       |продукции — 150 000 руб.    |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Себестоимость отгруженной          |Себестоимость отгруженной   |
   |продукции — 100 000 руб.           |продукции — 60 000 руб.     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Прибыль — 150 000 руб.             |Прибыль — 90 000 руб.       |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Данная ошибка привела к занижению налогооблагаемого объема реализации за октябрь 1999 г. (октябрь 1998 г.)

Исправление ошибки в налоговой отчетности

Ошибка текущего отчетного периода

Так как ошибка была допущена в IV квартале 1999 г., то налоговые платежи будут откорректированы при составлении годового расчета за 1999 г.

Ошибка прошлого отчетного периода (года)

1. Представить в ГНИ дополнительную Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" и дополнительный Расчет налога от фактической прибыли за 1998 г.

     
   ————————————T————————————————————T————————————T——————————————————¬
   |           |     В Справке      | Должно быть|В дополнительной  |
   |           |    за 1998 г.,     |            |Справке за 1998 г.|
   |           |представленной ранее|            |                  |
   +———————————+————————————————————+————————————+——————————————————+
   |По строке 1|    150 000 руб.    |150 000 руб.|         —        |
   +———————————+————————————————————+————————————+——————————————————+
   |По строке 2|    —90 000 руб.    |—61 667 руб.|   +28 333 руб.   |
   +———————————+————————————————————+————————————+——————————————————+
   |По строке 6|     60 000 руб.    | 88 333 руб.|   +28 333 руб.   |
   L———————————+————————————————————+————————————+———————————————————
   

     
   ———————————————T—————————————————————T———————————————————————————¬
   |              |В Расчете за 1998 г.,| В дополнительном Расчете  |
   |              |представленном ранее |        за 1998 г.         |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |По строке 1   |     60 000 руб.     |        +28 333 руб.       |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |По строке 6   |     60 000 руб.     |        +28 333 руб.       |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |По строке 8   |     21 000 руб.     |         +9 916 руб.       |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |По строке 10  |     21 000 руб.     |         +9 916 руб.       |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |По строке 11  |     19 000 руб.     |              —            |
   +——————————————+—————————————————————+———————————————————————————+
   |По строке 12  |       2000 руб.     |         +9 916 руб.       |
   L——————————————+—————————————————————+————————————————————————————
   

2. Если организация является плательщиком авансовых платежей, то необходимо представить расчеты дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на ставку рефинансирования Центробанка РФ за тот же период. Так, если фактически налог на прибыль за IV квартал 1998 г. на 10 500 руб. больше авансового платежа, уплаченного за IV квартал 1998 г., то делается расчет: 10 500 руб. - сумма недоплаченного авансового платежа - скорректированы на 1/4 процентной ставки рефинансирования, действующей на 15-е число второго месяца квартала (60% - на 15 ноября 1998 г.), на полученную сумму - 1575 руб. доначисляются платежи в бюджет по налогу на прибыль.

3. Представить уточненный расчет по налогу на добавленную стоимость за IV квартал 1998 г.

Согласно п.63 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" налогоплательщик имеет право самостоятельно до проверки налоговых органов внести исправления в ранее представленные налоговые расчеты (декларации).

По суммам налога, дополнительно подлежащим уплате в бюджет, налогоплательщик представляет в соответствующие налоговые инспекции дополнительные налоговые расчеты (декларации) отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения. В этих налоговых расчетах (декларациях) по соответствующим строкам указывается только сумма выявленной разницы по сравнению с ранее представленными расчетами.

Расчет (налоговая декларация) по налогу

на добавленную стоимость за IV квартал 1998 г.

(дополнительный)

(руб.)

     
   ————T————————————————————————————————————————T——————T——————T—————¬
   | N |             Показатели                 |Оборот|Ставка|Сумма|
   |п/п|                                        |      |НДС, %|НДС  |
   +———+————————————————————————————————————————+——————+——————+—————+
   |3  |Стоимость реализуемых товаров (работ,   |   х  |   х  |  х  |
   |   |услуг), облагаемых НДС, включая         |      |      |     |
   |   |материальные ценности, отпущенные на    |      |      |     |
   |   |непроизводственные нужды, которые       |      |      |     |
   |   |оплачиваются за счет соответствующих    |      |      |     |
   |   |источников финансирования (кроме        |      |      |     |
   |   |межхозяйственных и других               |      |      |     |
   |   |сельскохозяйственных предприятий и      |      |      |     |
   |   |организаций), а также материальные      |      |      |     |
   |   |ценности, реализуемые на сторону, —     |      |      |     |
   |   |всего                                   |      |      |     |
   +———+————————————————————————————————————————+——————+——————+—————+
   |   |В том числе реализация продукции        |41 665|  20  |8 335|
   +———+————————————————————————————————————————+——————+——————+—————+
   |5  |Исключается сумма НДС, исчисленная с    |50 000| 16,67|8 335|
   |   |авансов и предоплат, засчитываемая при  |      |      |     |
   |   |реализации товаров (работ, услуг) в     |      |      |     |
   |   |отчетном периоде в соответствии с п.50  |      |      |     |
   |   |Инструкции N 39                         |      |      |     |
   L———+————————————————————————————————————————+——————+——————+——————
   

4. Представить дополнительный расчет по налогу на пользователей автодорог за 1998 г.

Расчет (налоговая декларация)

по налогу на пользователей автомобильных дорог

за _________ 1998 __ год(а)

(отчетный период <7>)

(дополнительный)

     
   ————————————————————————————————
   

<7> I квартал, полугодие, 9 месяцев, год.

     
   ———————————————————————————————T——————————T—————————T————————————¬
   |    Наименование показателя   |Налоговая |  Ставка |    Сумма   |
   |                              |база, руб.|налога, %|налога, руб.|
   +——————————————————————————————+——————————+—————————+————————————+
   |1. Выручка от реализации      |  +41 665 |   2,5   |    +1 042  |
   |продукции (работ,             |          |         |            |
   |услуг), рассчитываемая с      |          |         |            |
   |учетом положений Инструкции   |          |         |            |
   +——————————————————————————————+——————————+—————————+————————————+
   |3. Подлежит уплате за         |          |         |            |
   |последний квартал             |          |         |            |
   |(заполняют помесячно) — всего |          |         |            |
   |В том числе:                  |          |         |            |
   +——————————————————————————————+——————————+—————————+————————————+
   |3.1.1. 1—й месяц квартала     |          |         |            |
   +——————————————————————————————+——————————+—————————+————————————+
   |3.1.2. 2—й месяц квартала     |  +41 665 |   2,5   |    +1 042  |
   +——————————————————————————————+——————————+—————————+————————————+
   |3.1.3. 3—й месяц квартала     |          |         |            |
   L——————————————————————————————+——————————+—————————+—————————————
   

5. Представить дополнительный расчет по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы за 1998 г. в соответствии, например, с инструкцией ГНИ по г. Москве от 31 марта 1994 г. N 4 "О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы" (или другого органа, регулирующего данный местный налог).

Расчет

по налогу на содержание жилищного фонда

и объектов социально - культурной сферы (тыс. руб.)

за _________ год __ 199__ г.

(дополнительный)

     
   ————T——————————————————————————————T———————————T—————————————————¬
   | N |          Показатели          | По данным |    По данным    |
   |п/п|                              |плательщика|налогового органа|
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   | А |               Б              |      1    |        2        |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   |1  |Выручка (валовой доход) от    |  +41 665  |                 |
   |   |реализации продукции, работ,  |           |                 |
   |   |услуг (без налога на          |           |                 |
   |   |добавленную стоимость, налога |           |                 |
   |   |на реализацию горюче —        |           |                 |
   |   |смазочных материалов и        |           |                 |
   |   |акцизов)                      |           |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   |2  |Ставка налога, %              |    1,5    |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   |3  |Сумма налога, исчисленная по  |    +625   |                 |
   |   |установленной ставке (стр. 1 х|           |                 |
   |   |стр. 2/100)                   |           |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   |5  |Сумма налога за вычетом       |    +625   |                 |
   |   |расходов, исключаемых в       |           |                 |
   |   |соответствии с положениями    |           |                 |
   |   |настоящей Инструкции,         |           |                 |
   |   |подлежащая взносу в бюджет    |           |                 |
   |   |(стр. 3 — стр. 4б)            |           |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   |6  |Начислено за предыдущий период|     —     |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   |7  |К доплате (+)                 |    +625   |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   |8  |К уменьшению (—)              |           |                 |
   L———+——————————————————————————————+———————————+——————————————————
   

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |         Ошибка текущего        |      Ошибка прошлых лет       |
   |        отчетного периода       |  (прошлых отчетных периодов), |
   |                                |   выявленная в текущем году   |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Дебет 68 Кредит 64 — 8335 руб. —|Дебет 68 Кредит 64 —           |
   |восстановлен НДС с аванса;      |8335 руб. — восстановлен НДС   |
   |Дебет 64 Кредит 62 —            |с аванса;                      |
   |50 000 руб. — оплата            |Дебет 64 Кредит 62 —           |
   |реализованной продукции авансом |50 000 руб. — отражена         |
   |отражается в октябре 1999 г.;   |реализация продукции в октябре |
   |Дебет 76 Кредит 68 — 8335 руб. —|1998 г., оплаченная авансом;   |
   |начислен НДС с реализации       |Дебет 76 Кредит 68 —           |
   |оплаченной продукции;           |8335 руб. — начислен НДС       |
   |Дебет 26 Кредит 67 — 1042 руб.  |с реализации оплаченной        |
   |((50 000 руб. — 8335 руб.) х    |продукции;                     |
   |2,5%) — начислен налог на       |Дебет 80 Кредит 67 — 1042 руб. |
   |пользователей автодорог с       |((50 000 руб. — 8335 руб.) х   |
   |реализованной продукции;        |2,5%) — начислен налог на      |
   |Дебет 46 Кредит 26 — 1042 руб. —|пользователей автодорог с      |
   |увеличена себестоимость         |реализованной продукции;       |
   |реализованной продукции на сумму|Дебет 80 Кредит 68 — 625 руб.  |
   |налога на пользователей         |((50 000 руб. — 8335 руб.) х   |
   |автодорог;                      |1,5%) — начислен налог на      |
   |Дебет 80 Кредит 68 — 625 руб.   |содержание жилищного фонда и   |
   |((50 000 руб. — 8335 руб.) х    |объектов социально — культурной|
   |1,5%) — начислен налог на       |сферы с реализованной          |
   |содержание жилищного фонда и    |продукции;                     |
   |объектов социально — культурной |Дебет 81 Кредит 68 —           |
   |сферы с реализованной продукции.|9916 руб. — доначислен налог   |
   |                                |на прибыль за 1998 г. при      |
   |                                |условии, что в организации     |
   |                                |применяется ставка по налогу   |
   |                                |на прибыль, равная 35%;        |
   |                                |Дебет 81 Кредит 68 — начислить |
   |                                |пени;                          |
   |                                |Дебет 80 Кредит 68 — 1487 руб. |
   |                                |(9916 руб. х 15%) — начислены  |
   |                                |дополнительные платежи в       |
   |                                |бюджет, исчисленные исходя из  |
   |                                |сумм доплат налога на прибыль  |
   |                                |и авансового взноса,           |
   |                                |скорректированного на учетную  |
   |                                |ставку ЦБ РФ за пользование    |
   |                                |банковским кредитом.           |
   |Главный бухгалтер        Подпись|Главный бухгалтер       Подпись|
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

На основании исправительных проводок делаются исправления в регистрах бухгалтерского учета.

Ошибки, связанные с неправильным отражением

внереализационных доходов и расходов

Наиболее часто встречаются следующие типы ошибок, связанные с отнесением во внереализационные расходы (доходы), учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходов (доходов), не предусмотренных п.15 (14) Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с последующими изменениями), например:

- убытков по начислению бюджетных и внебюджетных санкций;

- убытков от эксплуатации ЖКХ;

- налогов на операции с ценными бумагами, прибыль и т.п.;

- убытков от реализации основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей при использовании счетов реализации 47, 48 и т.п.;

- расходов (доходов), документально не подтвержденных, например:

неполный или необоснованный учет штрафных санкций, подлежащих получению по хозяйственным договорам;

необоснованное отнесение на внереализационные расходы убытков от хищений и т.п.

Ошибки в исчислении и уплате налогов

Наиболее распространены ошибки при исчислении и уплате НДС. Их можно сгруппировать в три основные группы.

Неправомерное отнесение на расчеты с бюджетом сумм НДС:

- по не оплаченным, но оприходованным товарно - материальным ценностям или использованным в производственном процессе работам (услугам);

- по оплаченным, но не оприходованным товарно - материальным ценностям, не принятым на учет основным средствам и нематериальным активам или не использованным в производственном процессе работам (услугам);

- по оплаченным, оприходованным, но не предназначенным для использования в производственном процессе товарно - материальным ценностям, работам (услугам);

- по самостоятельно выделенным суммам НДС (расчетным путем) в нарушение Инструкции N 39;

- сумм НДС, указанных в чеках при покупке товарно - материальных ценностей в розничной торговле, которые используются в производственном процессе;

- по строительно - монтажным работам, учитывающимся на счете 08 "Капитальные вложения";

- по товарам, продукции (работам и услугам), освобожденным от НДС;

- со штрафов, полученных в соответствии с заключенными хозяйственными договорами, и т.п.

Невключение в облагаемый оборот по НДС:

- стоимости безвозмездно полученного имущества;

- полученных авансов, предоплаты и других денежных средств, связанных с реализацией продукции (товаров, работ и услуг);

- штрафов, пеней, неустойки, полученных в соответствии с заключенными хозяйственными договорами;

- продукции (товаров, работ, услуг), используемых внутри организации не для производственных целей, и т.п.

Неправильное применение льгот по НДС:

- определение среднесписочной численности работников для получения льготы нарастающим итогом;

- неправильное исчисление НДС при применении льготы и т.п.

Рассмотрим примеры по исправлению ошибок в исчислении и уплате НДС.

Ситуация 6. Неправомерно отнесены на расчеты с бюджетом суммы НДС со штрафов, уплаченных в соответствии с заключенными хозяйственными договорами.

В декабре 1999 г. организация (малое предприятие), уплачивающая НДС поквартально, обнаружила, что в октябре 1999 г. (1998 г.) в соответствии с условиями хозяйственного договора при оплате штрафа в размере 2000 руб. НДС отнесен на расчеты с бюджетом в сумме 333 руб.

При этом в октябре 1999 г. (октябре 1998 г.) в бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дебет 80 Кредит 51 - 1667 руб. - на сумму штрафа, уплаченного по хозяйственному договору.

Дебет 19 Кредит 51 - 333 руб. - на сумму НДС со штрафа.

Дебет 68 Кредит 19 - 333 руб. - НДС отнесен на расчеты с бюджетом.

Исправление ошибки в налоговой отчетности

1. Данная ошибка привела к занижению суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет за IV квартал 1998 г. и завышению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за IV квартал 1998 г.. Поэтому необходимо представить в налоговый орган дополнительный расчет (декларацию по НДС) за IV квартал 1998 г. и уточненный Расчет по налогу на прибыль за 1998 г.

Расчет (налоговая декларация)

по налогу на добавленную стоимость

за IV квартал 1998 г.

(дополнительный)

     
   ————T———————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   | N |            Показатели             |Оборот|Ставка|Сумма НДС,|
   |п/п|                                   |      |НДС, %|   руб.   |
   +———+———————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |1  |Сумма НДС по приобретенным         |      |      |   —333   |
   |   |(оприходованным) ценностям,        |      |      |          |
   |   |отражаемая по дебету счета 19 "НДС |      |      |          |
   |   |по приобретенным ценностям"        |      |      |          |
   |   |(соответствующих субсчетов)        |      |      |          |
   |   |— всего                            |      |      |          |
   +———+———————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |1а |Сумма НДС по оприходованным и      |      |      |   —333   |
   |   |оплаченным ценностям, подлежащим   |      |      |          |
   |   |списанию с кредита счета 19 "НДС по|      |      |          |
   |   |приобретенным ценностям" в дебет   |      |      |          |
   |   |счета 68 "Расчеты с бюджетом",     |      |      |          |
   |   |субсчет "Расчеты по НДС" — итого   |      |      |          |
   |   |(п.1 + п.2 + п.3 + п.4)            |      |      |          |
   +———+———————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |6  |Сумма НДС за отчетный период,      |   х  |   х  |    333   |
   |   |подлежащая:                        |      |      |          |
   |   |1) уплате в бюджет (стр. 3 +       |      |      |          |
   |   |стр. 4) — (стр. 1а + стр. 2 +      |      |      |          |
   |   |стр. 5)                            |      |      |          |
   +———+———————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |8  |Сумма доплаты по настоящему расчету|   х  |   х  |    333   |
   |   |(стр. 6.1 — стр. 7)                |      |      |          |
   L———+———————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

2. Представить в ГНИ дополнительную Справку о порядке определения данных, отраженных по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", т.е. задать данные о прибыли или убытке 1998 г. и уточненный Расчет за 1998 г.:

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |                |       В дополнительной Справке за 1998 г.     |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |По строке 1     |                      —333                     |
   |                |                                               |
   |По строке 6     |                      —333                     |
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————T———————————————————————————————————————————————¬
   |                |      В дополнительном Расчете за 1998 г.      |
   +————————————————+———————————————————————————————————————————————+
   |По строке 1     |—333                                           |
   |По строке 6     |—333                                           |
   |По строке 8     |—117                                           |
   |По строке 10    |—117                                           |
   |По строке 12    |—117 (при условии, что в Расчете,              |
   |                |представленном ранее, сумма, причитающаяся к   |
   |                |доплате, превышает выявленный убыток)          |
   |или по строке 13|+117 (при условии, что в Расчете,              |
   |                |представленном ранее, сумма подлежит           |
   |                |уменьшению) либо плюс сумма, равная превышению |
   |                |выявленного убытка над суммой, причитающейся   |
   |                |к доплате в Расчете, представленном ранее за   |
   |                |1998 г.                                        |
   L————————————————+————————————————————————————————————————————————
   

3. В связи с тем что исправление ошибки, допущенной в 1998 г., было отражено в бухгалтерском учете в 1999 г., балансовая и соответственно налогооблагаемая прибыль текущего года была уменьшена на 333 руб. Во избежание двойного налогообложения одной и той же суммы в 1999 г. и в дополнительном расчете за 1998 г. сумму убытка прошлых лет следует отразить по вписываемой строке 4.24 Справки. Данная сумма будет увеличивать налогооблагаемую прибыль за 1999 г.

4. Если организация является плательщиком авансовых платежей, то необходимо представить расчет дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм уменьшения налога на прибыль и авансового взноса налога, скорректированного на ставку рефинансирования Центробанка РФ за этот же период. Так, если фактически налог на прибыль за IV квартал 1998 г. на 117 руб. меньше авансового платежа, уплаченного за IV квартал 1998 г., то подлежат возврату из бюджета (зачету) 135 руб., т.е. 117 руб. + 18 руб. (1/4 процентной ставки рефинансирования, действующей на 15-е число второго месяца квартала (60% - на 15 ноября 1998 г.)). При этом следует иметь в виду, что сумма возврата из бюджета не может быть более сумм авансовых взносов, внесенных данной организацией в бюджет в отчетном квартале.

При обнаружении ошибки необходимо внести исправления в бухгалтерский учет и налоговую отчетность.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |          Ошибка за текущий          |    Ошибка прошлых лет,   |
   |           отчетный период           | выявленная в текущем году|
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +—————————————————————————————————————T——————————————————————————+
   |Дебет 80 Кредит 68 — 333 руб.        |Дебет 80 Кредит 68 —      |
   |                                     |333 руб. <8>              |
   |                                     |Дебет 68 Кредит 80 —      |
   |                                     |18 руб. — подлежат        |
   |                                     |возмещению из бюджета     |
   |                                     |излишне уплаченные суммы  |
   |                                     |по авансовым платежам     |
   |                                     |на прибыль;               |
   |                                     |Дебет 81 Кредит 68 —      |
   |                                     |117 руб. — сторно —       |
   |                                     |излишне начислен налог на |
   |                                     |прибыль в 1998 г.         |
   |Главный бухгалтер             Подпись|Главный бухгалтер  Подпись|
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Обращаем внимание, что нельзя взыскивать НДС сверх суммы штрафов, указанных в хозяйственных договорах, так как согласно ст.330 ГК РФ взысканию подлежит только та сумма штрафов, которая установлена в договоре или законе. Инструкцией N 39 предусмотрено увеличение на сумму НДС только цены товара (работы, услуги).

Согласно п.29 Инструкции организации, получающие средства от взимания штрафов, взыскания пеней, выплаты неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), производят перечисление в бюджет налога на добавленную стоимость по расчетным ставкам 9,09 и 16,67% от полученных средств.

На основании исправительных проводок делаются исправления в регистрах бухгалтерского учета.

Ситуация 7. Ошибочно не включены в облагаемый оборот по НДС продукция (товары, работы, услуги), используемая организацией не для производственных целей.

В декабре 1999 г. организация обнаружила, что в августе 1999 г. (августе 1998 г.) при отражении в бухгалтерском учете затрат по ремонту детского дошкольного учреждения или объекта ЖКХ (находящегося на балансе данной организации), осуществленному собственным ремонтным цехом, не был исчислен НДС.

При этом в августе 1999 г. (августе 1998 г.) были сделаны проводки:

Дебет 23 Кредит 10, 12, 69, 70 и т.д. - 10 000 руб. - отражена фактическая себестоимость ремонта, проведенного ремонтным цехом.

Дебет 29 Кредит 23 - 10 000 руб. - затраты на проведение ремонта отнесены на счет, калькулирующий затраты по содержанию детского дошкольного учреждения или объекта ЖКХ.

Дебет 88 Кредит 29 - 10 000 руб. - затраты по содержанию детского дошкольного учреждения или объекта ЖКХ отнесены на источник финансирования (в части, подлежащей финансированию за счет собственных средств, остающихся после уплаты налогов).

При обнаружении ошибки необходимо внести исправления в бухгалтерский учет и налоговую отчетность.

Исправление ошибки в налоговой отчетности

1. Данная ошибка привела к занижению налогооблагаемой базы по НДС за III квартал 1999 г. или за август (если помесячно).

Поэтому необходимо в налоговый орган представить уточненный расчет (налоговую декларацию) за тот период, в котором было допущено недоначисление НДС, т.е. если ремонт произведен в августе 1999 г., то за III квартал 1999 г; если в августе 1998 г. - то за III квартал 1998 г.

Расчет (налоговая декларация) по налогу

на добавленную стоимость за III квартал 1999 г.

(дополнительный)

     
   ————T————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   | N |             Показатели             |Оборот|Ставка|  Сумма  |
   |п/п|                                    |      |НДС, %|НДС, руб.|
   +———+————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |3  |Стоимость реализуемых товаров       |      |      |   2 000 |
   |   |(работ, услуг), облагаемых НДС,     |      |      |         |
   |   |включая материальные ценности,      |      |      |         |
   |   |отпущенные на непроизводственные    |      |      |         |
   |   |нужды, которые оплачиваются за счет |      |      |         |
   |   |соответствующих источников          |      |      |         |
   |   |финансирования (кроме               |      |      |         |
   |   |межхозяйственных и других           |      |      |         |
   |   |сельскохозяйственных предприятий и  |      |      |         |
   |   |организаций), а также материальные  |      |      |         |
   |   |ценности, реализуемые на сторону —  |      |      |         |
   |   |всего                               |      |      |         |
   +———+————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |   |В том числе: материальные ценности, |10 000|  20  |   2 000 |
   |   |работы, отпущенные (выполненные) на |      |      |         |
   |   |ремонт детсада, которые оплачиваются|      |      |         |
   |   |за счет соответствующих источников  |      |      |         |
   |   |финансирования                      |      |      |         |
   +———+————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |6  |Сумма НДС за отчетный период,       |      |      |   2 000 |
   |   |подлежащая:                         |      |      |         |
   |   |1) уплате в бюджет (стр. 3 +        |      |      |         |
   |   |стр. 4) — (стр. 1а + стр. 2 +       |      |      |         |
   |   |стр. 5)                             |      |      |         |
   +———+————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |8  |Сумма доплаты по настоящему расчету |      |      |   2 000 |
   |   |(стр. 6.1 — стр. 7)                 |      |      |         |
   L———+————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

2. Если недоплата НДС произошла в III квартале 1998 г., то в ГНИ следует представить дополнительный расчет (налоговую декларацию) по НДС за III квартал 1998 г. Расчет составляется аналогично приведенному расчету за III квартал 1999 г.

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |         Ошибка текущего        |      Ошибка прошлых лет       |
   |        отчетного периода       |  (прошлых отчетных периодов), |
   |                                |   выявленная в текущем году   |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Дебет 88 Кредит 68 — 2000 руб. —|Дебет 88 Кредит 68 —           |
   |начислен НДС от фактической     |2000 руб. — начислен НДС от    |
   |себестоимости ремонта детсада,  |фактической себестоимости      |
   |проведенного в августе 1999 г.  |ремонта детсада, проведенного  |
   |                                |в августе 1998 г.              |
   |                                |                               |
   |Главный бухгалтер        Подпись|Главный бухгалтер       Подпись|
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

На основании исправительных проводок делаются исправления в регистрах бухгалтерского учета.

Ситуация 9. Неправильное исчисление НДС при применении льготы.

В декабре 1999 г. выявилось, что организация неправильно исчисляла НДС при применении льготы. Так, в IV квартале 1999 г. (IV квартале 1998 г.) организация выпускала продукцию, реализация которой льготируется, т.е. освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость. При этом НДС по материальным ценностям (работам, услугам), используемым на ее производство, в нарушение пп."б" п.20 Инструкции N 39 не включался в себестоимость данной продукции, а возмещался из бюджета.

В бухгалтерском учете в IV квартале 1999 г. (IV квартале 1998 г.) были сделаны проводки:

Дебет 60 Кредит 51 - 15 000 руб. - оплачены материалы, приобретенные для изготовления льготируемой по НДС продукции.

Дебет 10 Кредит 60 - 12 500 руб. - оприходованы материалы, предназначенные для производства льготируемой продукции.

Дебет 19 Кредит 60 - 2500 руб. - отражен НДС по поступившим от поставщиков материалам;

Дебет 68 Кредит 19 - 2500 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оплаченным и предназначенным для производства продукции материалам.

Дебет 20 Кредит 10 - 12 500 руб. - списаны в производство материалы, израсходованные для изготовления льготируемой продукции.

Дебет 40 Кредит 20 - 38 000 руб. - изготовлена льготируемая продукция.

Дебет 46 Кредит 40 - 38 000 руб. - отражена фактическая себестоимость реализованной продукции.

Дебет 62 Кредит 46 - 60 000 руб. - отражена выручка за реализованную продукцию.

Дебет 51 Кредит 62 - 60 000 руб. - оплачена реализованная продукция.

При обнаружении ошибки необходимо внести исправления в бухгалтерский учет и налоговую отчетность. В данном случае ошибка привела к занижению налогооблагаемой базы по НДС и завышению - по налогу на прибыль. Поэтому необходимо представить в налоговый орган:

- уточненный расчет (налоговую декларацию) по НДС за IV квартал 1998 г., дополнительную Справку и Расчет по налогу на прибыль за 1998 г., если ошибка произошла в 1998 г.;

- если ошибка произошла в 1999 г., то за IV квартал 1999 г. будут представлены уже откорректированные расчет декларации по НДС за IV квартал 1999 г., Справка и Расчет по налогу на прибыль за 1999 г.

Расчет (налоговая декларация) по налогу

на добавленную стоимость

за IV квартал 1998 г.

(дополнительный)

     
   ————T———————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   | N |             Показатели            |Оборот|Ставка|Сумма НДС,|
   |п/п|                                   |      |НДС, %|   руб.   |
   +———+———————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   | 1 |Сумма НДС по приобретенным         |      |      |  —2500   |
   |   |(оприходованным) ценностям,        |      |      |          |
   |   |отражаемая по дебету счета 19      |      |      |          |
   |   |"НДС по приобретенным ценностям"   |      |      |          |
   |   |(соответствующих субсчетов) — всего|      |      |          |
   +———+———————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   | 1а|Сумма НДС по оприходованным        |      |      |  —2500   |
   |   |оплаченным ценностям, подлежащим   |      |      |          |
   |   |списанию с кредита счета 19 "НДС по|      |      |          |
   |   |приобретенным ценностям" в дебет   |      |      |          |
   |   |счета 68 "Расчеты с бюджетом",     |      |      |          |
   |   |субсчет "Расчеты по НДС" — итого   |      |      |          |
   |   |(п.1 + п.2 + п.3 + п.4):           |      |      |          |
   +———+———————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   | 6 |Сумма НДС за отчетный период,      |   х  |   х  |   2500   |
   |   |подлежащая:                        |      |      |          |
   |   |1) уплате в бюджет (стр. 3 +       |      |      |          |
   |   |стр. 4) — (стр. 1а + стр. 2 +      |      |      |          |
   |   |стр. 5)                            |      |      |          |
   +———+———————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   | 8 |Сумма доплаты по настоящему Расчету|   х  |   х  |   2500   |
   |   |(стр. 6.1 — стр. 7)                |      |      |          |
   L———+———————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |                  |     В дополнительной Справке за 1998 г.     |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |По строке 1       |—2500                                        |
   |По строке 6       |—2500                                        |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |                  |     В дополнительном Расчете за 1999 г.     |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |По строке 1       |—2500                                        |
   |По строке 6       |—2500                                        |
   |По строке 8       | —875                                        |
   |По строке 10      | —875                                        |
   |По строке 12      |—875 (при условии, что в Расчете,            |
   |                  |представленном ранее, сумма к доплате        |
   |                  |превышает выявленный убыток)                 |
   |или по строке 13  |+875 (при условии, что в Расчете,            |
   |                  |представленном ранее, сумма подлежит         |
   |                  |уменьшению) либо плюс сумма, равная          |
   |                  |превышению выявленного убытка над суммой,    |
   |                  |подлежащей доплате, отраженная в Расчете за  |
   |                  |1998 г., представленном ранее                |
   L——————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

1. Так как исправление ошибки за 1998 г. будет отражено в бухгалтерском учете за 1999 г., т.е. балансовая и соответственно налогооблагаемая прибыль за 1999 г. будет уменьшена, то во избежание двойного налогообложения одной и той же суммы за 1999 г. в поданных дополнительных расчетах за 1998 г. сумму убытка прошлых лет следует отразить по вписываемой строке 4.24 Справки; данная сумма будет увеличивать налогооблагаемую прибыль за 1999 г.

2. Если организация является плательщиком авансовых платежей, то необходимо представить расчет дополнительного платежа в бюджет, исчисленного исходя из сумм уменьшения налога на прибыль и авансового взноса налога, скорректированного на ставку рефинансирования Центробанка РФ за этот же период. Так, если фактически налог на прибыль за IV квартал 1998 г. на 875 руб. меньше авансового платежа, уплаченного за IV квартал 1998 г., то возврату из бюджета (зачету) подлежит: 1006 руб. (875 руб. (сумма переплаченного авансового платежа) + 131 руб. (1/4 процентной ставки рефинансирования, действующей на 15-е число второго месяца квартала (60% - на 15 ноября 1998 г.)).

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |         Ошибка текущего           |     Ошибка прошлых лет,    |
   |        отчетного периода          |  выявленная в текущем году |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |         Исправительная проводка от 22 декабря 1999 г.          |
   +——————————————————————————————————T—————————————————————————————+
   |Дебет 68 Кредит 19 — 2500 руб. —  |Дебет 80 Кредит 68 —         |
   |сторно — откорректирована излишне |2500 руб. — предъявлен к     |
   |предъявленная к зачету сумма НДС; |уплате НДС по излишне        |
   |Дебет 46 Кредит 19 — 2500 руб. —  |зачтенным суммам в           |
   |отнесена в себестоимость          |IV квартале 1998 г.;         |
   |льготируемой продукции сумма НДС  |Дебет 68 Кредит 80 —         |
   |по материальным ценностям,        |131 руб. — подлежат          |
   |использованным на ее изготовление.|возмещению из бюджета        |
   |                                  |излишне уплаченные суммы     |
   |                                  |авансовых платежей           |
   |                                  |по налогу на прибыль;        |
   |                                  |Дебет 81 Кредит 68 —         |
   |                                  |875 руб. — сторно — излишне  |
   |                                  |уплаченный налог на прибыль  |
   |                                  |в 1998 г.                    |
   |Главный бухгалтер          Подпись|Главный бухгалтер     Подпись|
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————
   

На основании исправительных проводок делаются исправления в регистрах бухгалтерского учета.

Ошибки, связанные с неправильным отражением

данных в бухгалтерской отчетности

Как уже отмечалось ранее, в соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки, т.е. в том периоде, в котором допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Под налоговым периодом согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Для тех налогов, составление расчетов по которым осуществляется за отдельный промежуток времени, например налог на добавленную стоимость, налог на реализацию горюче - смазочных материалов, под налоговым периодом согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается иной период времени, т.е. месяц или квартал (см. п.30 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", п.7 Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Налоговым периодом по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы, налогу на имущество и другим налогам, исчисляемым нарастающим итогом, является календарный год, а отчетными периодами будут I квартал, первое полугодие, 9 месяцев и год, по окончании которых в течение года нарастающим итогом определяется налоговая база и уплачивается налог.

При внесении изменений и дополнений в налоговые декларации (расчеты) по различным налогам следует руководствоваться ст.81 НК РФ, которая определяет порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию. Так, ст.81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, по нашему мнению, при обнаружении ошибок в налоговых расчетах (декларациях), составляемых нарастающим итогом и относящихся как к прошлому, так и к текущему налоговому периоду - году, исправление будет производиться путем составления уточненного налогового расчета (декларации) за тот отчетный период, в котором была совершена ошибка, т.е. за I квартал, первое полугодие, 9 месяцев или год. Кроме того, необходимо заметить, что при обнаружении ошибки в расчетах, составляемых нарастающим итогом, в середине или конце года за предыдущий отчетный период налогоплательщику исходя из смысла ст.81 НК РФ нужно будет не только представить уточненный расчет за тот период, в котором допущено нарушение, но также автоматически представлять расчеты и за все последующие отчетные периоды, так как они составляются нарастающим итогом и соответственно при внесении исправлений в один из расчетов данные, отраженные в последующих расчетах, будут отражены неверно.

При обнаружении ошибок в налоговых декларациях по НДС исправление производится путем составления уточненной налоговой декларации за каждый период (месяц, квартал), в котором допущена ошибка. Причем в этих налоговых расчетах (декларациях) по соответствующим строкам указывается только сумма выявленной разницы по сравнению с ранее представленными расчетами (см. п.63 Инструкции N 39).

Если по итогам каждого квартала и за 1998 г. в целом получен убыток, а в 1999 г. выявлены нарушения, в результате которых сумма убытка стала меньше (т.е. выявлена заниженная прибыль), то предприятию все равно нужно будет представлять уточненные расчеты за те периоды, в которых обнаружены нарушения (что следует из ст.81 НК РФ), и указывать в налоговых декларациях меньшую сумму убытка. При этом из налогооблагаемой прибыли 1999 г. сумма выявленной прибыли прошлых лет также будет вычитаться.

Если в текущем периоде в результате исправленной ошибки выявлен убыток за прошлые периоды, то в этом случае сумма выявленного убытка будет отражена в учете по дебету счета 80 в корреспонденции с теми счетами, по которым допущены нарушения (см. п.80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, п.15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552). В данном случае также необходимо представить в налоговую инспекцию уточненные расчеты за те периоды, в которых были допущены нарушения, и пересчитать налогооблагаемую прибыль в сторону уменьшения (ст.81 НК РФ). При этом для целей налогообложения прибыли текущего года этот убыток учитываться не будет, т.е. сумма убытка прошлых лет будет отражаться по свободной строке 4.24 Справки и прибыль текущего года на эту сумму будет увеличена (см. Письма ДНП Минфина России от 7 октября 1999 г. N 04-02-05/1, от 30 сентября 1999 г. N 04-02-05/1).

Исправления в отчетности текущего года

Пример. Организация (малое предприятие) во II квартале 1999 г. приобрела материальные ценности на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). В августе (III квартал) 1999 г. эти ценности были реализованы за 144 000 руб. (в том числе НДС 24 000 руб.). Материальные ценности были учтены на счете 10 "Материалы", оборот по их реализации был отражен по счету 48 "Реализация прочих активов". В ноябре (IV квартал) 1999 г. было выявлено, что реализованные материальные ценности изначально не предназначались для использования в производстве продукции, выпускаемой предприятием, т.е. были приобретены для дальнейшей перепродажи. Исходя из этого материальные ценности следовало учесть на счете 41 "Товары", а обороты по реализации отразить на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Для упрощения расчетов предположим, что выручка для целей налогообложения определяется "по отгрузке" и никаких других хозяйственных операций у предприятия не было.

В соответствии с п.16 Инструкции N 30 объектом обложения по налогу на пользователей автомобильных дорог при снабженческо - сбытовой и торговой деятельности является разница между продажной и покупной ценами реализованных товаров (без учета НДС).

Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы установлен пп."ч" п.1 ст.21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Его размер не должен превышать 1,5% от объема реализации продукции (работ, услуг). Конкретные ставки и порядок его взимания устанавливаются представительными органами власти.

Для заготовительных, торгующих и снабженческо - сбытовых организаций объектом налогообложения является валовой доход от реализации продукции, полученный на соответствующей территории (см. Письмо Госналогслужбы России от 16 апреля 1993 г. N ВГ-4-01/57н "О порядке исчисления суммы налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы").

Следовательно, по итогам деятельности за 9 месяцев (III квартал) 1999 г. организацией недоначислены налог на пользователей автодорог и налог на содержание ЖКХ.

При условии, что ставка по налогу на пользователей автодорог составляет 2,5%, сумма налога будет равна 500 руб. ((120 000 - 100 000) х 2,5%). При условии, что ставка налога на содержание ЖКХ составляет 1,5%, сумма налога будет равна 300 руб. (((144 000 - 120 000) - (144 000 - 120 000) х 16,67%) х 1,5%).

Таким образом, при обнаружении ошибки в ноябре 1999 г. организации необходимо:

I. В связи с тем, что во II - III кварталах 1999 г. были сделаны проводки:

1) Дебет 60 Кредит 51 - 120 000 руб. - уплачено поставщику за приобретенные материальные ценности (проводка во II кв.);

2) Дебет 10 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы полученные от поставщика материалы на склад (проводка во II кв.);

3) Дебет 19 Кредит 60 - 20 000 руб. - отражен НДС по оприходованным материалам (проводка во II кв.);

4) Дебет 68 Кредит 19 - 20 000 руб. - отнесен НДС на расчеты с бюджетом (проводка во II кв.);

5) Дебет 48 Кредит 10 - 100 000 руб. - списана балансовая стоимость материалов (проводка в III кв.);

6) Дебет 62 Кредит 48 - 144 000 руб. - отражена выручка от реализации материалов (проводка в III кв.);

7) Дебет 48 Кредит 68 - 24 000 руб. - начислен НДС (проводка в III кв.);

8) Дебет 48 Кредит 80 - 20 000 руб. - отражен результат от реализации материалов (проводка в III кв.);

9) Дебет 51 Кредит 62 - 144 000 руб. - поступила выручка на расчетный счет (проводка в III кв.),

в ноябре 1999 г. следует сделать сторно проводок 2, 5 - 8, а затем в учете нужно сделать новые проводки:

1) Дебет 41 Кредит 60 - 100 000 руб. - оприходованы полученные от поставщика товары на склад;

2) Дебет 62 Кредит 46 - 144 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

3) Дебет 46 Кредит 68 - 24 000 руб. - начислен НДС с выручки;

4) Дебет 46 Кредит 41 - 100 000 руб. - списана балансовая стоимость реализованных товаров;

5) Дебет 26 (44) Кредит 67 - 500 руб. - начислен налог на пользователей автодорог;

6) Дебет 46 Кредит 26 (44) - 500 руб. - списаны общехозяйственные расходы на себестоимость реализованных товаров;

7) Дебет 46 Кредит 80 - 19 500 руб. - выявлена прибыль от реализации товаров;

8) Дебет 80 Кредит 68 - 300 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда.

В результате по данным бухгалтерского учета будет выявлена прибыль в размере 19 200 руб. (19 500 руб. - 300 руб.).

Поскольку по данным бухгалтерского учета до внесения исправительных проводок прибыль за 9 месяцев составляла 20 000 руб., после внесения изменений она составила 19 200 руб. Следовательно, прибыль за 9 месяцев 1999 г. была завышена на 800 руб.

При условии, что ставка налога на прибыль составляет 30%, а облагаемая база уменьшилась на 800 руб., из бюджета следует возместить налог в сумме 240 руб. (800 руб. х 30%).

Таким образом, по итогам деятельности за 9 месяцев 1999 г. в бюджет следует доплатить налог на пользователей автодорог в сумме 500 руб. и причитающиеся с нее пени, налог на содержание ЖКХ в сумме 300 руб. и причитающиеся с нее пени. А по налогу на прибыль возместить налог в сумме 240 руб.

II. Представить в налоговую инспекцию:

- уточненные расчеты

по налогу на пользователей автодорог за 9 месяцев (III квартал) 1999 г. на сумму доначисленного налога,

по налогу на содержание ЖКХ за 9 месяцев (III квартал) 1999 г. на сумму доначисленного налога;

- уточненную Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за 9 месяцев (III квартал) 1999 г. В данной ситуации, когда нужно возместить налог, лучше представить уточненные расчеты не на разницу (как по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание ЖКХ), а указывать те суммы, которые должны быть с учетом внесенных исправлений;

- уточненный Расчет налога от фактической прибыли за 9 месяцев (III квартал) 1999 г.

Таким образом, в уточненных расчетах следует отразить:

а) в Расчете по налогу на пользователей автодорог за 9 месяцев (III квартал) 1999 г.:

- по строке 2: в графе 2 налоговая база +20 000 руб.;

в графе 4 сумма налога +500 руб.;

- по строке 3: в графе 2 налоговая база +20 000 руб.;

в графе 4 сумма налога +500 руб.

Расчет (налоговая декларация)

по налогу на пользователей автомобильных дорог

за 9 месяцев 1999 г.

(дополнительный)

     
   ————T——————————————————————————T——————————T—————————T————————————¬
   | N |  Наименование показателя |Налоговая |  Ставка |    Сумма   |
   |п/п|                          |база, руб.|налога, %|налога, руб.|
   +———+——————————————————————————+——————————+—————————+————————————+
   | 2 |Сумма разницы между       |  +20 000 |   2,5   |    +500    |
   |   |продажной и покупной      |          |         |            |
   |   |ценами товаров,           |          |         |            |
   |   |реализованных в результате|          |         |            |
   |   |заготовительной,          |          |         |            |
   |   |снабженческо — сбытовой и |          |         |            |
   |   |торговой деятельности,    |          |         |            |
   |   |рассчитываемая с учетом   |          |         |            |
   |   |положений Инструкции      |          |         |            |
   +———+——————————————————————————+——————————+—————————+————————————+
   | 3 |Подлежит уплате за        |  +20 000 |   2,5   |    +500    |
   |   |последний III квартал —   |          |         |            |
   |   |всего                     |          |         |            |
   L———+——————————————————————————+——————————+—————————+—————————————
   

б) в Расчете по налогу на содержание ЖКХ за 9 месяцев (III квартал) 1999 г.:

- по строке 1 + 20 000 руб.

- по строке 3 + 300 руб.

- по строке 5 + 300 руб.

- по строке 7 + 300 руб.

Во всех последующих Расчетах и Справках приведены только те строки, которые необходимо заполнить в данном примере.

Расчет <9>

по налогу на содержание жилищного фонда

и объектов социально - культурной сферы (тыс. руб.)

за 9 месяцев 1999 г.

(дополнительный)

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Форма расчета приведена из инструкции ГНИ по г. Москве от 31 марта 1994 г. N 4 "О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы".

     
   ————T——————————————————————————————T———————————T—————————————————¬
   | N |            Показатели        | По данным |    По данным    |
   |п/п|                              |плательщика|налогового органа|
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   | А |               Б              |     1     |        2        |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   | 1 |Выручка (валовой доход) от    |  +20 000  |                 |
   |   |реализации продукции, работ,  |           |                 |
   |   |услуг (без налога на          |           |                 |
   |   |добавленную стоимость, налога |           |                 |
   |   |на реализацию горюче —        |           |                 |
   |   |смазочных материалов и        |           |                 |
   |   |акцизов)                      |           |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   | 2 |Ставка налога, %              |    1,5    |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   | 3 |Сумма налога, исчисленная по  |    300    |                 |
   |   |установленной ставке (стр. 1 х|           |                 |
   |   |стр. 2/100)                   |           |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   | 5 |Сумма налога за вычетом       |    300    |                 |
   |   |расходов, исключаемых в       |           |                 |
   |   |соответствии с положениями    |           |                 |
   |   |настоящей Инструкции,         |           |                 |
   |   |подлежащая взносу в бюджет    |           |                 |
   |   |(стр. 3 — стр. 4б)            |           |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   | 6 |Начислено за предыдущий       |     —     |                 |
   |   |период                        |           |                 |
   +———+——————————————————————————————+———————————+—————————————————+
   | 7 |К доплате (+)                 |    300    |                 |
   L———+——————————————————————————————+———————————+——————————————————
   

в) в ранее представленной Справке за 9 месяцев 1999 г. было отражено:

Справка

о порядке определения данных, отражаемых по строке 1

"Расчета налога от фактической прибыли"

за 9 месяцев 1999 г.

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N |                   Показатели                   |Сумма, руб.|
   |п/п|                                                |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1 |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета |  20 000   |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6 |Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета|  20 000   |
   |   |налога от фактической прибыли"                  |           |
   |   |(стр. 1 + — стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 — стр. 5)  |           |
   L———+————————————————————————————————————————————————+————————————
   

В уточненной Справке за 9 месяцев 1999 г. следует отразить:

Справка

о порядке определения данных, отражаемых по строке 1

"Расчета налога от фактической прибыли"

за 9 месяцев 1999 г.

(уточненная с учетом исправлений)

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N |                 Показатели                     |Сумма, руб.|
   |п/п|                                                |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1 |Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета |  19 200   |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6 |Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета|  19 200   |
   |   |налога от фактической прибыли"                  |           |
   |   |(стр. 1 + — стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 — стр. 5)  |           |
   L———+————————————————————————————————————————————————+————————————
   

г) в ранее представленном Расчете по налогу на прибыль за 9 месяцев 1999 г. было отражено:

Расчет (налоговая декларация)

налога от фактической прибыли

за 9 месяцев 1999 г.

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N |Показатели                                      |Сумма, руб.|
   |п/п|                                                |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |1  |Валовая прибыль — всего                         |   20 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |6  |Налогооблагаемая прибыль                        |   20 000  |
   |   |(стр. 1 — стр. 2 — стр. 3 — стр. 4 — стр. 5)    |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |7  |Ставка налога на прибыль — всего, %             |       30  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |8  |Сумма налога на прибыль — всего                 |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |10 |Причитается в бюджет налога на прибыль —        |    6 000  |
   |   |всего (стр. 8)                                  |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |11 |Начислено в бюджет налога на прибыль <10> —     |     —     |
   |   |всего                                           |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |12 |К доплате по сроку __ 19__ г.                   |    6 000  |
   L———+————————————————————————————————————————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<10> По строке 11 указывается начисленная сумма налога на прибыль за первое полугодие 1999 г. Для упрощения расчета допустим, что в первом полугодии финансовый результат был равен нулю и поэтому налога на прибыль, начисленного в бюджет, не было.

В уточненном Расчете по налогу на прибыль за 9 месяцев 1999 г. следует отразить:

Расчет (налоговая декларация)

налога от фактической прибыли

за 9 месяцев 1999 г.

(уточненный с учетом исправлений)

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N |                 Показатели                     |Сумма, руб.|
   |п/п|                                                |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1 |Валовая прибыль — всего                         |   19 200  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6 |Налогооблагаемая прибыль                        |   19 200  |
   |   |(стр. 1 — стр. 2 — стр. 3 — стр. 4 — стр. 5)    |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 7 |Ставка налога на прибыль — всего, %             |       30  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 8 |Сумма налога на прибыль — всего                 |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |10 |Причитается в бюджет налога на прибыль          |    5 760  |
   |   |— всего (стр. 8)                                |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |11 |Начислено в бюджет налога на прибыль — всего    |     —     |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |12 |К доплате по сроку __ 19__ г.                   |    5 760  |
   L———+————————————————————————————————————————————————+————————————
   

По строкам 8, 10, 11, 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

После проведения уточненного расчета по налогу на прибыль за 9 месяцев (III квартал) 1999 г. на карточке лицевого счета плательщика в налоговой инспекции будет числиться переплата в сумме 240 руб. (6000 руб. - 5760 руб.).

III. Поскольку исправление ошибки произведено в IV квартале (ноябре) 1999 г., то:

- при составлении Расчета по налогу на пользователей автодорог за 1999 г. необходимо будет увеличить данные по строке 2 в графах 2 и 4;

- при составлении Расчета по налогу на содержание ЖКХ за 1999 г. необходимо будет увеличить данные по строкам 1, 3, 5 Расчета, а также по строке 6 "Начислено за предыдущий период";

- при составлении Расчета по налогу от фактической прибыли за 1999 г. уменьшение балансовой и налогооблагаемой прибыли текущего года в нем будет учтено. При этом по строке 11 "Начислено в бюджет налога на прибыль - всего" следует указывать данные из строки 10 уточненного Расчета за 9 месяцев 1999 г.

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ С ОБНАРУЖЕНИЕМ ОШИБОК

В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Предприятием в I квартале 1999 г. обнаружена ошибка за 1998 г.: на затраты производства были отнесены командировочные расходы, не связанные с производственной деятельностью.

По результатам финансово - хозяйственной деятельности за 1998 г. предприятие имеет убыток.

Если бы ошибка была исправлена в 1998 г., то результат финансово - хозяйственной деятельности не изменился бы, т.е. также был бы убыток, но меньший.

Учитывается ли при налогообложении прибыли за I квартал 1999 г. сумма понесенных расходов как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (Дебет 88 Кредит 80)?

По каким налогам необходимо представить в налоговые органы уточненные расчеты за 1998 г.?

Если в ходе проверки годового отчета установлено занижение суммы доходов или финансовых результатов за счет отнесения на издержки производства связанных с ним затрат, исправление в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносят, а отражают в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения (п.1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - Приложение 2 к Приказу Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97).

Предприятие при исправлении ошибки должно было отразить исправительную запись в бухгалтерской отчетности: Дебет 88 Кредит 80.

Кроме того, обнаружив, что в представленной налоговой декларации не отражены или не полностью отражены сведения либо допущены ошибки, которые привели к занижению суммы подлежащего уплате налога, налогоплательщик, как это предусмотрено ст.81 НК РФ, обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом исправления вносятся в декларацию за тот отчетный период, в котором допущена ошибка.

Однако в рассматриваемом случае допущенная предприятием ошибка не повлияла на объект обложения налогом на прибыль за 1998 г., поэтому у предприятия не возникает необходимости вносить изменения в представленный расчет.

Внося изменения в бухгалтерскую отчетность в I квартале 1999 г., предприятие в соответствии с требованиями п.1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности отражает допущенную ошибку как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, которая согласно п.14 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, включается в состав внереализационных доходов как доходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, и подпадает под обложение налогом на прибыль в 1999 г.

В отношении налога на добавленную стоимость у предприятия возникает необходимость внести исправления в налоговую декларацию по НДС в том случае, если суммы уплаченного НДС по командировочным расходам (проездным документам, счетам за проживание в гостинице) были отнесены на расчеты с бюджетом. Согласно пп."а" п.20 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", суммы НДС подлежат отнесению за счет соответствующих источников финансирования, т.е. средств предприятия.

Предприятие в 1999 г. произвело сверку платежей и начислений платы за аренду помещения за 1998 г. с комитетом по управлению имуществом. В результате данной сверки была обнаружена переплата в сумме 603 руб.

Предприятие поставило данную переплату в счет уменьшения убытка прошлого года (Дебет 76 Кредит 88).

Правильно ли оно отразило сумму переплаты?

В соответствии с п.39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, в случае обнаружения искажения данных бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды изменения вносятся в отчетность в том периоде, в котором были обнаружены искажения.

Порядок внесения исправления в отчетность изложен в п.1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97. В соответствии с указанным пунктом Инструкции при обнаружении фактов занижения доходов или финансовых результатов за предыдущий год в результате неправомерного отнесения на издержки каких-либо затрат выявленная сумма отражается в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения.

Согласно пп."ч" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, плата за аренду помещения включается в себестоимость продукции (работ, услуг). В рассматриваемой ситуации предприятие в 1998 г. неправомерно отнесло на затраты сумму в размере 603 руб. В этой связи в соответствии с п.1.8 Инструкции предприятие должно сделать следующую исправительную запись в том отчетном периоде, в котором была произведена сверка платежей и выявлена переплата:

Дебет 76 Кредит 80 - 603 руб.

Указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов предприятия (по статье "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году" - см. п.14 Положения о составе затрат), облагаемых налогом на прибыль.

Таким образом, отнесение суммы переплаты за счет уменьшения убытка прошлых лет (кредит 88) было произведено предприятием неправомерно.

В январе - мае 1996 г. предприятие отнесло на затраты излишне начисленную заработную плату, в результате чего был недоплачен налог на прибыль. Данная ошибка была исправлена предприятием уже в декабре 1996 г.: налог был уплачен, а в налоговые органы представлен исправленный расчет. Пеня за задержку уплаты налога с января по декабрь 1996 г. предприятием не начислялась в соответствии с п.13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины". Налоговые органы провели проверку в мае 1999 г. и приняли решение о взыскании пени, указав, что в данном случае п.13 Указа не применяется, и сославшись при этом на Постановление Конституционного Суда РФ.

Правы ли налоговые органы?

По нашему мнению, налоговые органы не правы. Логика рассуждений, построенная на основе норм законодательства, действовавшего в 1996 г., должна быть следующей.

В п.13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" установлено, что технические ошибки, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведений налоговых органов, не являются налоговым правонарушением и соответственно меры ответственности к ним не применяются. В соответствии со ст.13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" пени были отнесены к числу мер ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, пени начисляться не должны.

Это подтверждается и абз.3 п.3 Письма Госналогслужбы России от 28 июня 1996 г. N ПВ-6-09/450 "О реализации отдельных положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (зарегистрировано в Минюсте России!), в котором прямо указано, что в случаях, предусмотренных п.13 Указа N 685, пени за несвоевременную уплату налогов не взыскиваются.

Следует сказать о Письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N 11-05/131 "О взыскании пени при самостоятельном исправлении налогоплательщиком допущенных ошибок при составлении и расчете налоговых платежей" (не зарегистрировано в Минюсте России и не опубликовано!), согласно которому абз.3 п.3 вышеуказанного Письма Госналогслужбы России от 28 июня 1996 г. не должен использоваться, поскольку противоречит разъяснениям, содержащимся в п.5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". По мнению налоговых органов, из данного Постановления КС РФ следует, что пеня не относится к мерам ответственности, поэтому п.13 Указа Президента РФ N 685 на нее не распространяется.

По нашему мнению, выводы налоговых органов не являются верными. Следует рассуждать следующим образом.

Во-первых, в указанном Постановлении Конституционного Суда РФ N 20-П нет прямого вывода о том, что пеня не относится к мерам ответственности. Суд лишь подчеркнул компенсационную роль пени.

Во-вторых, необходимо учитывать, что обязательный характер носят лишь положения, содержащиеся в резолютивной части постановлений КС РФ. Кроме того, действующим законодательством КС РФ не предоставлено право давать официальные разъяснения.

Следовательно, выводы, содержащиеся в мотивировочной части Постановления, не могут служить основанием для вынесения конкретных решений.

Нельзя не учитывать, что ст.13 Закона РФ N 2118-1 предусматривала ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства в виде взыскания пени. Следовательно, пеня как одна из мер ответственности признавалась в то время и законодателем.

Кроме того, в Письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N 11-05-131 сообщалось, что разъяснения налоговых органов в ближайшее время будут приведены в соответствие с разъяснениями Конституционного Суда РФ, однако в п.3 Методических рекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утвержденных Госналогслужбой России 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768@, опять указывается, что пени уплачиваться не должны.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать следующий логический вывод. Законодательством и правоприменительной практикой до 1 января 1999 г. было установлено, что при наличии одновременно трех обстоятельств, а именно: техническая ошибка была выявлена налогоплательщиком самостоятельно (до обнаружения ее в результате налоговой проверки); налог был уплачен; информация (исправленный расчет по налогу) об этом своевременно представлена в налоговый орган, пени за просрочку не начисляются.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации требование налоговых органов об уплате пени следует признать неправомерным.

Может возникнуть вопрос: что понимать под технической ошибкой? По нашему мнению, поскольку действующее законодательство не раскрывает понятие "техническая ошибка", к ней можно отнести любые непреднамеренные ошибки при составлении и расчете налоговых платежей. Это согласуется и с Письмом Госналогслужбы России от 4 декабря 1996 г. N 09-02-07 "О понятии "техническая ошибка" (журнал "Налоги", 1997, N 5), в соответствии с которым к технической ошибке относятся любые допущенные налогоплательщиками занижения финансовых результатов при исчислении налогооблагаемой базы и налогов (если это не являлось преднамеренным нарушением предприятия), связанные с уплатой налогов.

В случае если пени все-таки были предприятием уплачены или взысканы с него налоговыми органами, налогоплательщик вправе произвести зачет или возвратить излишне уплаченные (взысканные) суммы в порядке, предусмотренном гл.12 Налогового кодекса РФ. В случае если изложенные нами доводы не будут восприняты налоговым органом, налогоплательщику следует отстаивать свое мнение в суде. Надо, однако, заметить, что практики ВАС РФ по данному вопросу пока нет, соответственно нельзя гарантировать однозначное решение суда в пользу налогоплательщика. В то же время судебный орган вряд ли обойдет вниманием столь весомые аргументы.

На практике судьи при решении конкретных дел часто (что вполне оправданно) прислушиваются к мнению ведущих экспертов в той или иной отрасли права. Поэтому приведем перечень некоторых материалов. В любом случае они помогут налогоплательщику отстоять свое мнение.

Аналогичный изложенному в данной статье вывод был сделан в следующих публикациях: Ю. Камфер "Есть ли основание для взыскания пени за несвоевременную уплату налога, если налогоплательщиком допущена "техническая ошибка" // ФПА "Предпринимательская практика: Вопрос - Ответ", 1997, N 11; И. Завражнова "Взыскание пеней при самостоятельном выявлении предприятием ошибок и внесение уточнений в расчеты по налогам" // Там же, 1998, N 14.

Точку зрения, совпадающую с предложенной, высказывал также в ряде писем (имеющих статус официальной переписки) и руководитель Департамента налоговой политики Минфина России А.И. Иванеев (Письма от 13 февраля 1997 г. N 04-01-10, от 2 июля 1998 г. N 04-01-14, от 12 января 1999 г. N 04-01-10).

Такая же позиция изложена в статье А. Брызгалина "Основания освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушение налогового законодательства" // "Хозяйство и право", 1997, N 12.

Следует отметить, что все вышесказанное применимо только к отношениям, существовавшим до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ. Чтобы у читателей не возникло путаницы, внесем некоторую ясность.

1. Если вы допустили ошибку и выявили ее до 1 января 1999 г., то пени уплачиваться (взыскиваться) не должны, а уплаченные (взысканные) пени могут подлежать зачету (возврату) в соответствии с гл.12 НК РФ (при соблюдении изложенных в данной главе условий. Особое внимание обратите на сроки!).

2. Если вы допустили ошибку до 1 января 1999 г., а обнаружили и исправили уже в 1999 г., а тем более если и допустили, и обнаружили ошибку после 1 января 1999 г., то в соответствии с п.4 ст.81 НК РФ обязаны уплатить пени. В случае их неуплаты налогоплательщики подвергаются налоговым санкциям.

Подписано в печать

10.02.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——