"АКДИ "Экономика и жизнь", N 2(4), 2000

ОТРАЖЕНИЕ В УЧЕТЕ БАНКОВСКИХ ПРОЦЕНТОВ

В условиях современных рыночных отношений потребность дополнительного привлечения денежных средств влечет за собой необходимость покрытия как текущих затрат предприятий, так и их долгосрочных капитальных вложений.

Необходимость привлечения дополнительных денежных ресурсов, как правило, неразрывно связана c возникновением у заемщика обязательств по уплате процентов кредитору.

Различные цели приобретения заемных средств, а также статус самого кредитора неодинаково сказываются на порядке отражения в бухгалтерском учете оплаченных процентов, а для предприятий торговли этот порядок также зависит от выбранного предприятием способа их учета.

В данной статье мы остановимся на порядке отражения в учете и налогообложении процентов по банковским кредитам, взятым на приобретение товаров.

* * *

Формирование фактических затрат на приобретение материально - производственных запасов, в том числе и товаров, приобретенных за плату, регулируется п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н.

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;

- суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально - производственные запасы.

В состав фактических затрат, кроме того, могут быть отнесены затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, а также затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально - производственных запасов на складах организации.

Одновременно с этим п.12 ПБУ 5/98 для предприятий торговли допускает затраты по заготовке и доставке товаров до централизованных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав издержек обращения, что также предусмотрено п.2.12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Комитетом РФ по торговле и согласованных с Минфином России 20.04.1995. При этом данные затраты для целей налогообложения принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.

Важно подчеркнуть, что право выбора принятия к учету расходов предприятия торговли предоставлено только в отношении затрат по заготовке и доставке и должно быть отражено в учетной политике предприятия на основании п.8 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Таким образом, если учетной политикой предприятия при формировании фактической себестоимости материально - производственных запасов предусмотрено включать в состав фактических затрат проценты по заемным средствам, оплата за которые была произведена до даты оприходования товаров на складах организации, то в бухгалтерском учете эти затраты будут включены в фактическую себестоимость.

Кроме того, следует заметить, что порядок кредитования, оформления кредитов и их погашения регулируется правилами банков и кредитными договорами.

Ситуация 1. Предприятие под исполнение договора купли - продажи получило кредит банка в сумме 500 000 руб. на срок 2 месяца под 70% годовых с ежемесячным начислением и уплатой процентов по окончании месяца. Учетная ставка ЦБ РФ составила 60%. Проценты банка согласно учетной политике предприятия подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг).

По условиям договора начисленные проценты выплачиваются банку ежемесячно.

1. Дебет 51 Кредит 90 - 500 000 руб. - получен кредит банка.

2. Дебет 61 Кредит 51 - 500 000 руб. - произведена предоплата поставщику.

3. Дебет 41 Кредит 61 - 416 667 руб. - получен товар от поставщика.

4. Дебет 61 Кредит 60 - 500 000 руб. - зачтена предоплата поставщика.

5. Дебет 19 Кредит 60 - 83 333 руб. - отражен НДС.

6. Дебет 68 Кредит 19 - 83 333 руб. - НДС отнесен на расчеты с бюджетом.

7. Дебет 20 Кредит 90 - 29 167 руб. - начислены проценты за пользование кредитом (500 000 руб. х 70% : 360 дн. х 30 дн.) за первый месяц.

8. Дебет 90 Кредит 51 - 29 167 руб. - проценты перечислены банку.

9. Дебет 20 Кредит 90 - 29 167 руб. - начислены проценты за пользование кредитом (500 000 х 70% : 360 дн. х 30 дн.) за второй месяц.

10. Дебет 90 Кредит 51 - 529 167 руб. - возвращены банку кредит и проценты по нему (500 000 + 29 167) за второй месяц.

Определяем величину процентов за пользование кредитом в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по кредитам в рублях) (пп."с" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552), подлежащих учету для целей налогообложения. Она составит 5833 руб. (500 000 х (70% - (60 + 3)%) : 360 дн. х 60 дн.).

При заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"), сумма превышения фактических затрат по оплате процентов по рублевым кредитам банков на производственные нужды сверх ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на три пункта, подлежит корректировке на 5833 руб. с отражением по строке 4.1а Справки.

Ситуация 2. На условиях ситуации 1 рассмотрим пример, когда предприятие под исполнение договора купли - продажи получило кредит банка в сумме 500 000 руб. на срок 2 месяца под 70% годовых с ежемесячным начислением и уплатой процентов по окончании месяца. Учетная ставка ЦБ РФ на момент заключения договора (1 июня 1999 г.) составила 60%, а с 10 июня 1999 г. ставка рефинансирования на основании Телеграммы ЦБ РФ от 09.06.1999 N 574-У снижена до 55% годовых.

1. Дебет 51 Кредит 90 - 500 000 руб. - получен кредит банка.

2. Дебет 61 Кредит 51 - 500 000 руб. - произведена предоплата поставщику.

3. Дебет 41 Кредит 60 - 416 667 руб. - получен товар от поставщика.

4. Дебет 19 Кредит 60 - 83 333 руб. - отражен НДС.

5. Дебет 60 Кредит 61 - 500 000 руб. - зачтена предоплата поставщика.

6. Дебет 68 Кредит 19 - 83 333 руб. - НДС отнесен на расчеты с бюджетом.

7. Дебет 20 Кредит 90 - 29 167 руб. - начислены проценты за пользование кредитом (500 000 руб. х 70% : 360 дн. х 30 дн.) за первый месяц.

8. Дебет 90 Кредит 51 - 29 167 руб. - проценты перечислены банку.

9. Дебет 20 Кредит 90 - 29 167 руб. - начислены проценты за пользование кредитом (500 000 х 70% : 360 дн. х 30 дн.) за второй месяц.

10. Дебет 90 Кредит 51 - 529 167 руб. - возвращены банку кредит и проценты по нему (500 000 + 29 167) за второй месяц.

Определяем величину процентов за пользование кредитом в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по кредитам в рублях) (пп."с" п.2 Положения о составе затрат), подлежащих учету для целей налогообложения. Она составит 9375 руб. (875 + 8500) = (500 000 х (70% - (60 + 3)%) : 360 дн. х 9 дн.) + (500 000 х (70% - (55 + 3)%) : 360 дн. х 51 дн.).

Для целей налогообложения налогооблагаемая база подлежит корректировке на 9375 руб.

Ситуация 3. На условиях ситуации 1 рассмотрим пример, когда предприятие под исполнение договора купли - продажи получило кредит банка в сумме 500 000 руб. на срок 2 месяца под 70% годовых с ежемесячным начислением и уплатой процентов по окончании месяца. Учетная ставка ЦБ РФ составила 60%. Проценты банка согласно учетной политике предприятия подлежат отнесению в фактическую себестоимость приобретаемых материальных ресурсов (товаров).

Прежде чем приступить к рассмотрению конкретной хозяйственной операции, остановимся на следующем.

Норма, позволяющая относить затраты по оплате процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение материально - производственных запасов, как уже было сказано, установлена п.6 ПБУ 5/98.

Необходимыми условиями отнесения процентов по заемным средствам в состав фактической себестоимости материально - производственных запасов являются следующие:

1) проценты по заемным средствам должны быть оплачены;

2) проценты должны быть учтены до даты оприходования материально - производственных запасов (товаров) на складах организации.

Таким образом, при выполнении этих двух условий с соответствующей записью в учетной политике о принятии этого способа предприятие вправе включить оплаченные проценты по заемным средствам в фактическую себестоимость приобретаемых товаров без их дальнейшей корректировки независимо от установленной ставки рефинансирования ЦБ РФ. Необходимость корректировки затрат по оплате процентов банков в пределах установленной ставки рефинансирования, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, предусмотрена лишь при формировании себестоимости продукции (работ, услуг) (пп."с" п.2 Положения о составе затрат). Однако упомянутое Положение предназначено для определения состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и не регулирует вопросы оценки имущества и формирования стоимости его приобретения.

На основании вышеизложенного у предприятия, по мнению автора, нет необходимости корректировки в формировании стоимости приобретаемого имущества.

Однако, выбрав описываемый метод оценки имущества, предприятие на практике может столкнуться с довольно распространенной ситуацией, когда проценты по заемным средствам оплачиваются после оприходования материальных ценностей и даже после их реализации. В такой ситуации, мы считаем, предприятие не может воспользоваться пп."с" п.2 Положения о составе затрат, т.е. отнести их в состав издержек производства и обращения, поскольку учетная политика допускает выбор только одного метода из допустимых (п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) и если предприятием этот метод уже был определен, то его изменение недопустимо, поскольку иного действующим законодательством не предусмотрено.

1. Дебет 51 Кредит 90 - 500 000 руб. - получен кредит банка.

2. Дебет 61 Кредит 51 - 500 000 руб. - произведена предоплата поставщику.

3. Дебет 41 Кредит 60 - 416 667 руб. - получен товар от поставщика.

4. Дебет 19 Кредит 60 - 83 333 руб. - отражен НДС.

5. Дебет 60 Кредит 61 - 500 000 руб. - зачтена предоплата поставщика.

6. Дебет 68 Кредит 19 - 83 333 руб. - НДС отнесен на расчеты с бюджетом.

7. Дебет 41 Кредит 90 - 29 167 руб. - начислены проценты за пользование кредитом на момент оприходования товара (500 000 руб. х 70% : 360 дн. х 30 дн.) за первый месяц.

8. Дебет 90 Кредит 51 - проценты перечислены банку.

9. Дебет 88 Кредит 90 - 29 167 руб. - начислены проценты за пользование кредитом (500 000 х 70%: 360 дн. х 30 дн.) за второй месяц.

10. Дебет 90 Кредит 51 - 529 167 руб. - возвращены банку кредит и проценты по нему (500 000 + 29 167) за второй месяц.

При рассмотрении вышеприведенных ситуаций и отражении их в учете мы руководствовались ПБУ 5/98. В то же время начиная с 1 января 2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В соответствии с п.11 этого ПБУ проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), предлагается относить в состав операционных расходов предприятия, иными словами, списывать в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". То есть получается, что в отношении списания процентов по приобретаемым материальным ресурсам этими документами установлены противоположные нормы. В этой связи предприятие оказывается в сложной ситуации и вынуждено самостоятельно принять решение ввиду отсутствия каких-либо рекомендаций со стороны компетентных органов.

По нашему мнению, торговая организация, как, впрочем, и любая другая, должна закрепить выбранный ею способ отражения процентов по кредитам, взятым на приобретение материальных ресурсов, в своей учетной политике. В случае принятия решения по отнесению процентов в состав операционных расходов следует иметь в виду следующее.

В соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль" сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с настоящим Законом. До принятия федерального закона, предусмотренного ст.4 Закона N 2116-1, при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат - Положением о составе затрат, пп."с" п.2 которого предусмотрено отнесение банковских процентов в состав затрат, принимаемых для целей налогообложения, в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по ссудам в рублях). Таким образом, получается, что для целей налогообложения предприятие должно пересчитать отнесенные проценты с учетом требований Положения о составе затрат, поскольку данные расходы связаны непосредственно с производственным процессом самой организации и должны учитываться для целей налогообложения. В этом случае предприятию придется отдельно формировать себестоимость продукции (работ, услуг) для представления бухгалтерской отчетности и отдельно составлять отчетность, используемую для целей налогообложения.

Надо заметить, что они не могут быть приняты для целей налогообложения в составе внереализационных расходов предприятия в соответствии с п.15 Положения о составе затрат, так как в нем установлен исчерпывающий перечень этих расходов.

Подписано в печать М.Бойкова

10.02.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——