"АКДИ "Экономика и жизнь", N 2, 2000

РАСЧЕТ ЛИМИТОВ, НОРМ И НОРМАТИВОВ

ПРИ ОТРАЖЕНИИ В УЧЕТЕ И ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В хозяйственной деятельности все предприятия осуществляют расходы, которые для целей налогообложения принимаются только в пределах лимитов, норм и нормативов, установленных действующим законодательством, т.е. они подлежат корректировке. К таким лимитам, нормам и нормативам относятся: нормы расходов на рекламу и представительские расходы; нормы расходов на подготовку и переподготовку кадров; нормы возмещения командировочных расходов и др.

При составлении Справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (далее - Справка, Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") суммы превышения фактических расходов над установленными лимитами, нормами и нормативами отражаются предприятиями по строке 4.1 Справки раздельно по каждому из расходов.

Исходя из сложившейся практики, бухгалтеры по строке 4.1 показывают всю сумму сверхнормативных расходов, понесенных организацией в отчетном периоде без каких-либо корректировок. Однако в некоторых случаях это не совсем верно. Например, если предприятие для целей налогообложения определяет выручку по оплате, а в данном отчетном периоде денежные средства за отгруженную продукцию не поступили и внереализационные доходы также отсутствуют, то в этом случае сверхнормативные расходы будут являться объектом обложения налогом на прибыль, т.е. произойдет необоснованное увеличение налогооблагаемой прибыли. А в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль организации и в том случае, когда оплата продукции и внереализационные доходы отсутствуют, объекта обложения налогом на прибыль не возникает. Поэтому для целей налогообложения, по нашему мнению, сверхнормативные расходы необходимо корректировать, так же как и себестоимость реализованной продукции, в зависимости от суммы полученной выручки.

В данной статье мы рассмотрим несколько примеров, отражающих превышение фактических расходов над установленными лимитами, нормами и нормативами, которое наиболее часто встречается в практической работе.

Представительские расходы

В соответствии с пп."и" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, представительские расходы для целей налогообложения включаются в пределах норм, установленных законодательством. При отнесении расходов к представительским следует руководствоваться Письмом Минфина России от 06.10.1992 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и подготовку кадров и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и порядок их применения". В указанном Письме норматив представительских расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, определяется в зависимости от объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) (включая НДС) и составляет при годовом объеме выручки от реализации продукции (включая НДС):

- в размере до 2 млн руб. включительно - 0,5% от объема;

- в размере от 2 до 50 млн руб. включительно - 10 тыс. руб. + 0,1% с объема, превышающего 2 млн руб.;

- свыше 50 млн руб. - 58 тыс. руб. + 0,02% с объема, превышающего 50 млн руб.

Согласно п.5 указанного Письма Минфина представительские расходы предприятия в части, относящейся к отчетному периоду, следует отражать на счете 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетами учета производимых расходов. Кроме того, отметим, что предприятия торговли при исчислении предельных размеров представительских расходов используют показатель валового дохода от реализации товаров, т.е. разницу между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров (см. Письмо Госналогслужбы России от 16.07.1996 N ПВ-4-13/52н "Об исчислении представительских расходов и расходов на рекламу в организациях торговли для целей налогообложения") (далее - Письмо Госналогслужбы России N ПВ-4-13/52н).

Пример 1. Предприятием в марте 1999 г. отнесены на себестоимость продукции документально оформленные расходы по приему иностранной организации с целью заключения договоров по реализации продукции на экспорт в сумме 12 тыс. руб. (в пределах утвержденной сметы на 1999 г.). Согласно принятой учетной политике выручка для целей налогообложения определяется по оплате. Выручка по отгрузке составила: в I квартале - 1200 тыс. руб. (в том числе НДС - 200 тыс. руб.); в I полугодии - 3000 тыс. руб. (в том числе НДС - 500 тыс. руб.); за 9 месяцев - 3360 тыс. руб. (в том числе НДС - 560 тыс. руб.); за 1999 г. - 4080 тыс. руб. (в том числе НДС - 680 тыс. руб.). Выручка по оплате составила: в I квартале - оплата за отгруженную продукцию не поступала; в I полугодии - 1800 тыс. руб. (в том числе НДС - 300 тыс. руб.); за 9 месяцев - 3000 тыс. руб. (в том числе НДС - 500 тыс. руб.); за 1999 г. - 3960 тыс. руб. (в том числе НДС - 660 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете в марте 1999 г. следует сделать проводки:

1. Дебет 26 Кредит 71 (76, 60 и др.) - 12 тыс. руб. - отражены фактически произведенные представительские расходы (по смете 12 тыс. руб.).

2. Дебет 19 Кредит 71 (76, 60 и др.) - 2,4 тыс. руб. - отражен НДС по представительским расходам.

Теперь рассмотрим порядок заполнения строки 4.1 пп."е" Справки нарастающим итогом. Данные (в тыс. руб.) представим в виде таблицы.

     
   —————————————————T————————T————————————T————————————T————————————¬
   |   Показатели   |I квар— |I полугодие |  9 месяцев |   1999 г.  |
   |                |тал     |  1999 г.   |   1999 г.  |            |
   |                |1999 г. |            |            |            |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Выручка         |  1200  |    3000    |    3360    |    4080    |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Норматив        |     6  |      11    |      11,4  |      12,1  |
   |                |(0,5% х |(10 + 0,1% х|(10 + 0,1% х|(10 + 0,1% х|
   |                |1200)   |(3000 —     |(3360 —     |(4080 —     |
   |                |        |2000))      |2000))      |2000))      |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Фактические рас—|    12  |      12    |      12    |      12    |
   |ходы            |        |            |            |            |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Превышение      |     6  |       1    |       0,6  |      —     |
   |                |(12 — 6)|  (12 — 11) | (12 — 11,4)| (12 — 12,1)|
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Удельный вес оп—|    —   |       0,6  |       0,893| Не считаем |
   |лаченной выручки|        |(1500 :     |(2500 :     |            |
   |в общей сумме   |        |2500)       |2800)       |            |
   |выручки (без    |        |            |            |            |
   |НДС)            |        |            |            |            |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Сумма сверхнор— |  — <*> |       0,6  |       0,5  |   — <**>   |
   |мативных расхо— |        |  (1 х 0,6) |(0,6 х      |            |
   |дов, относящихся|        |            |0,893)      |            |
   |к себестоимости |        |            |            |            |
   |реализованной   |        |            |            |            |
   |продукции и под—|        |            |            |            |
   |лежащих отраже— |        |            |            |            |
   |нию по          |        |            |            |            |
   |строке 4.1      |        |            |            |            |
   |пп."е" Справки  |        |            |            |            |
   L————————————————+————————+————————————+————————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В связи с тем что в I квартале 1999 г. выручка за оплаченную продукцию не поступала, то соответственно строка 4.1 Справки заполняться не будет и сумма превышения фактически произведенных и отнесенных на себестоимость представительских расходов над установленным лимитом будет корректироваться по итогам работы за первое полугодие 1999 г.

<**> Поскольку фактические расходы составляют 12 тыс. руб., а норматив 12,1 тыс. руб., то превышения нет и строку 4.1 пп."е" Справки за 1999 г. заполнять не нужно.

Расходы на рекламу

Согласно пп."у" п.2 Положения о составе затрат для целей налогообложения расходы на рекламу включаются в себестоимость продукции в пределах норм, утвержденных в установленном порядке. При определении норматива расходов на рекламу следует руководствоваться вышеуказанным Письмом Минфина России от 06.10.1992 N 94, в котором предельные размеры расходов на рекламу, отражаемые по счету 43 "Коммерческие расходы" без учета НДС (в торговле по счету 44 "Издержки обращения") и принимаемые при налогообложении прибыли, установлены в процентном отношении к объему выручки от реализации продукции (работ, услуг) (включая НДС) и составляют при годовом объеме выручки от реализации продукции (включая НДС):

- в размере до 2 млн руб. включительно - 2% от объема;

- в размере от 2 до 50 млн руб. включительно - 40 тыс. руб. + 1% от объема, превышающего 2 млн руб.;

- свыше 50 млн руб. - 528 тыс. руб. + 0,5% с объема, превышающего 50 млн руб.

Заметим, что при исчислении предельных расходов на рекламу предприятиями торговли используется показатель валового дохода от реализации товаров (см. Письмо Госналогслужбы России N ПВ-4-13/52г). Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете произведенных расходов вся сумма затрат подлежит отнесению в состав коммерческих расходов (издержек обращения) независимо от установленных норм, а для целей налогообложения - корректируется с учетом установленных нормативов.

Пример 2. Предприятие в феврале и августе 1999 г. с рекламной целью участвовало в выставках. Фактические расходы на рекламу в I квартале 1999 г. составили 53 тыс. руб., в III квартале - 25 тыс. руб. Согласно принятой учетной политике выручка для целей налогообложения определяется по оплате. Выручка по отгрузке составила: в I квартале - 1200 тыс. руб. (в том числе НДС - 200 тыс. руб.); в I полугодии - 3000 тыс. руб. (в том числе НДС - 500 тыс. руб.); за 9 месяцев - 3360 тыс. руб. (в том числе НДС - 560 тыс. руб.); за 1999 г. - 3960 тыс. руб. (в том числе НДС - 660 тыс. руб.). Выручка по оплате составила: в I квартале - оплата за отгруженную продукцию не поступала; в I полугодии - 1800 тыс. руб. (в том числе НДС - 300 тыс. руб.); за 9 месяцев - 3000 тыс. руб. (в том числе НДС - 500 тыс. руб.); за 1999 г. - 3600 тыс. руб. (в том числе НДС - 600 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете следует сделать проводки:

1. Дебет 43 (44) Кредит 60 (76 и др.) - 53 тыс. руб. - в феврале 1999 г. отражены фактически произведенные расходы по участию в выставке.

2. Дебет 19 Кредит 60 (76 и др.) - 10,6 тыс. руб. - отражен НДС по рекламе.

3. Дебет 43 (44) Кредит 60 (76 и др.) - 25 тыс. руб. - в августе 1999 г. отражены фактически произведенные расходы по участию в выставке.

4. Дебет 19 Кредит 60 (76 и др.) - 5 тыс. руб. - отражен НДС по рекламе.

Теперь рассмотрим порядок заполнения строки 4.1 пп."з" Справки нарастающим итогом. Данные (в тыс. руб.) представим в виде таблицы.

     
   —————————————————T————————T————————————T————————————T————————————¬
   |   Показатели   |I квар— |I полугодие |  9 месяцев |   1999 г.  |
   |                |тал     |  1999 г.   |   1999 г.  |            |
   |                |1999 г. |            |            |            |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Выручка         |  1200  |    3000    |    3360    |    3960    |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Норматив        |    24  |      50    |      53,6  |      59,6  |
   |                |(2% х   |(40 + 1% х  |(40 + 1% х  |(40 + 1% х  |
   |                |1200)   |(3000 —     |(3360 —     |(3960 —     |
   |                |        |2000))      |2000))      |2000))      |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Фактические рас—|    53  |      53    |      78    |      78    |
   |ходы            |        |            |            |            |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Превышение      |    29  |       3    |      24,4  |      18,4  |
   |                |(53 —   |  (53 — 50) | (78 — 53,6)| (78 — 59,6)|
   |                |24)     |            |            |            |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Удельный вес оп—|    —   |       0,6  |       0,893|       0,909|
   |лаченной выручки|        |(1500 :     |(2500 :     |(3000 :     |
   |в общей сумме   |        |2500)       |2800)       |3300)       |
   |выручки         |        |            |            |            |
   +————————————————+————————+————————————+————————————+————————————+
   |Сумма сверхнор— | — <***>|       1,8  |      21,8  |      16,7  |
   |мативных расхо— |        |  (3 х 0,6) |(24,4 х     |(18,4 х     |
   |дов, относящихся|        |            |0,893)      |0,909)      |
   |к себестоимости |        |            |            |            |
   |реализованной   |        |            |            |            |
   |продукции и под—|        |            |            |            |
   |лежащих отраже— |        |            |            |            |
   |нию по          |        |            |            |            |
   |строке 4.1      |        |            |            |            |
   |пп."е" Справки  |        |            |            |            |
   L————————————————+————————+————————————+————————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Поскольку в I квартале 1999 г. выручка за оплаченную продукцию не поступала, то соответственно строка 4.1 Справки заполняться не будет.

Расходы на подготовку кадров по договорам

с учебными заведениями

Подпунктом "к" п.2 Положения о составе затрат предусмотрена возможность включать в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты предприятия, связанные с платой за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров. При отнесении указанных расходов на себестоимость необходимо соблюдать условия, предусмотренные в п.3 Письма Минфина России от 06.10.1992 N 94. Для целей налогообложения расходы по обучению подлежат включению в себестоимость продукции в размере, не превышающем 2% расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

В бухгалтерском учете предприятия плата за обучение, относящаяся к данному отчетному периоду, будет отражаться на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (см. п.5 Письма Минфина N 94).

Пример 3. Предприятие в сентябре 1999 г. заплатило учебному заведению за повышение квалификации своих сотрудников в соответствии с заключенным договором 9 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,5 тыс. руб.). Обучение проводилось в течение трех недель. Расходы на оплату труда, отнесенные на себестоимость (дебет 20, 23, 25, 26 кредит 70), за 9 месяцев 1999 г. составили 160 тыс. руб., а за 1999 г. - 220 тыс. руб. Согласно принятой учетной политике, выручка для целей налогообложения определяется по оплате. Выручка по отгрузке составила: за 9 месяцев 1999 г. - 3000 тыс. руб. (в том числе НДС - 500 тыс. руб.); за 1999 г. - 4800 тыс. руб. (в том числе НДС - 800 тыс. руб.). Выручка по оплате составила: за 9 месяцев 1999 г. - 1800 тыс. руб. (в том числе НДС - 300 тыс. руб.); за 1999 г. - 4200 тыс. руб. (в том числе НДС - 700 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете в сентябре будут сделаны проводки:

1. Дебет 60 Кредит 51 - 9 тыс. руб. - оплачено негосударственному образовательному учреждению, имеющему государственную аккредитацию, за повышение квалификации сотрудников.

2. Дебет 26 Кредит 60 - 7,5 тыс. руб. - отнесены на себестоимость фактически оплаченные и оказанные услуги по повышению квалификации сотрудников.

3. Дебет 19 Кредит 60 - 1,5 тыс. руб. - отражен НДС, относящийся к расходам по обучению.

4. Дебет 68 Кредит 19 - 1,5 тыс. руб. - НДС списан на расчеты с бюджетом.

Теперь рассмотрим порядок заполнения строки 4.1 пп."ж" Справки нарастающим итогом (данные в тыс. руб.).

     
   ————————————————————————————————T—————————————————T——————————————¬
   |           Показатели          |9 месяцев 1999 г.|    1999 г.   |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Выручка                        |       3000      |     4800     |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Норматив к ФОТУ                |  3,2 (160 х 2%) |4,4 (220 х 2%)|
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Фактические расходы            |          7,5    |        7,5   |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Превышение                     |          4,3    |        3,1   |
   |                               |   (7,5 — 3,2)   |  (7,5 — 4,4) |
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Удельный вес оплаченной выручки|          0,6    |        0,875 |
   |в общей сумме выручки          |  (1500 : 2500)  | (3500 : 4000)|
   +———————————————————————————————+—————————————————+——————————————+
   |Сумма сверхнормативных расхо—  |          2,5    |        2,7   |
   |дов, относящихся к себестоимос—|   (4,3 х 0,6)   | (3,1 х 0,875)|
   |ти реализованной продукции и   |                 |              |
   |подлежащих отражению по        |                 |              |
   |строке 4.1 пп."ж" Справки      |                 |              |
   L———————————————————————————————+—————————————————+———————————————
   

Расходы по добровольному страхованию

Отчисления по добровольному страхованию, определенные в соответствии с пп."р" п.2 Положения о составе затрат и относящиеся на себестоимость продукции (работ, услуг), не могут превышать 1% от объема реализуемой продукции. При определении объема выручки из него вычитаются НДС, акцизы и аналогичные обязательные платежи (см. Письмо Минфина России от 28.04.1998 N 04-02-04/1, имеющее статус официальной переписки). Обратим внимание, что предельный размер отчислений на добровольное страхование применяется не только для целей налогообложения, но и для отражения в бухгалтерском учете. В том случае, если у предприятия имеются сверхнормативные затраты по добровольному страхованию, они должны покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и соответственно не будут отражаться по строке 4.1 пп."к" Справки.

При отражении страховых платежей в бухгалтерском учете необходимо учитывать данные, отраженные в учете по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг) " (без НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей). В связи с тем что выручка от реализации продукции (работ, услуг), учитываемая по счету 46, формируется по окончании отчетного периода, которым является месяц (квартал, год) (п.29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), размер страховых платежей, относимых на себестоимость и учитываемых для целей налогообложения, определится только по мере формирования оборота по кредиту счета 46 по окончании отчетного года.

Поскольку оплата страховых платежей обычно производится авансом, когда оборот по реализации продукции (работ, услуг), как правило, еще не сформирован, у предприятия возникает необходимость учитывать произведенные затраты на счете 31 "Расходы будущих периодов" с последующим их отнесением на себестоимость в размере 1% от объема реализуемой продукции (работ, услуг) по мере формирования выручки от реализации по окончании отчетного периода и до конца года.

По окончании года размер страховых платежей, превышающий установленный размер, подлежит отнесению за счет чистой прибыли предприятия.

Пример 4. Автотранспортным предприятием в январе 1999 г. заключен договор страхования вновь приобретенных автомашин сроком на два года. Общая сумма страховых платежей по договору составила 60 тыс. руб. - по 30 тыс. руб. за каждый год. Оплата годовой суммы страховых платежей в соответствии с договором производится два раза в год - 15 января и 15 июля. Выручка от реализации продукции за 1999 г. составила 3000 тыс. руб. (в том числе НДС - 500 тыс. руб.), в том числе за I квартал - 600 тыс. руб. (в том числе НДС - 100 тыс. руб.), в I полугодии - 1320 тыс. руб. (в том числе НДС - 220 тыс. руб.), за 9 месяцев - 1920 тыс. руб. (в том числе НДС - 320 тыс. руб.).

В нашем примере в 1999 г. в бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:

1. Дебет 31 Кредит 51 - 15 тыс. руб. - произведены расходы по оплате страховых платежей по сроку 15.01.1999 за январь - июнь 1999 г.

2. Дебет 20 (44) Кредит 31 - 5 тыс. руб. (500 тыс. руб. х 1%) - по окончании I квартала на себестоимость отнесены произведенные страховые платежи, относящиеся к I кварталу.

3. Дебет 20 (44) Кредит 31 - 6 тыс. руб. ((1100 - 500) х 1%) - по окончании первого полугодия на себестоимость отнесены произведенные страховые платежи, относящиеся к первому полугодию.

4. Дебет 31 Кредит 51 - 15 тыс. руб. - произведены расходы по оплате страховых платежей по сроку 15 июля 1999 г. за июль - декабрь 1999 г.

5. Дебет 20 (44) Кредит 31 - 5 тыс. руб. ((1600 - 1100) х 1%) - по окончании 9 месяцев на себестоимость отнесены произведенные страховые платежи, относящиеся к 9 месяцам.

6. Дебет 20 (44) Кредит 31 - 9 тыс. руб. ((2500 - 1600) х 1%) - по окончании года на себестоимость отнесены произведенные страховые платежи, исходя из общей суммы выручки, сформированной по окончании 1999 г.

За 1999 г. на себестоимость отнесены страховые платежи по нормативу в сумме 25 тыс. руб. (2500 х 1%). Фактически уплачено страховой организации 30 тыс. руб. Следовательно, перерасход страховых платежей в сумме 5 тыс. руб. подлежит отнесению за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и оформляется проводкой:

7. Дебет 88 Кредит 31 - 5 тыс. руб. (30 - 5 - 6 - 5 - 9) - страховые платежи, превышающие 1% выручки от реализации продукции (работ, услуг), сформированной по окончании 1999 г.

Подписано в печать Е.Шаронова

10.02.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——