"Аудиторские ведомости", N 2, 2000

МЕТОДИКА ПРОВЕРКИ УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ

И МАЛОЦЕННЫХ И БЫСТРОИЗНАШИВАЮЩИХСЯ ПРЕДМЕТОВ

Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета и отчетность.

Первичные документы включают:

1. Приказ "Об учетной политике организации".

2. Договоры поставки товарно - материальных ценностей.

3. Доверенности.

4. Журнал учета выданных доверенностей.

5. Карточки складского учета.

6. Лимитно - заборные карты.

7. Товарно - транспортные накладные.

8. Требования.

9. Карточки учета материалов.

10. Карточки учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП).

11. Акты на списание МБП.

12. Акты выбытия МБП.

Регистры синтетического и аналитического учета включают:

1. Главную книгу.

2. Журналы - ордера: N 6 (по дебету счетов 10, 12); N 10 (по кредиту счетов 10, 12, 13).

Отчетность включает:

1. Форму N 1 (Бухгалтерский баланс).

2. Форму N 2 (Отчет о прибылях и убытках).

Подготовительный этап

На данном этапе проверки целесообразно произвести следующие действия.

1. Познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета материалов и МБП в проверяемом отчетном периоде, при этом установить:

границы между основными средствами и средствами в обороте. Не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте, а в бюджетных организациях - в составе малоценных предметов и других ценностей:

- предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости;

- предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного (для бюджетных организаций - 50-кратного) МРОТ за единицу (исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре) независимо от срока их полезного использования, за исключением предметов, которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости (сельскохозяйственные машины и орудия, строительный механизированный инструмент, оружие, а также рабочий и продуктивный скот). Руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте;

порядок приобретения и заготовления материальных оборотных средств;

оценку материально - производственных запасов при их списании на издержки производства и обращения;

порядок списания на издержки производства и обращения МБП.

2. Проверить наличие приказа на материально ответственных лиц предприятия и договоров о полной материальной ответственности.

3. Ознакомиться с результатами инвентаризации материально - производственных запасов.

Оценка организации учета материалов и МБП

Основные задачи при проведении оценки:

1. Установить соответствие остатков по синтетическим счетам 10, 12, 13, отраженных в Главной книге, аналогичным данным аналитического учета и бухгалтерского баланса.

Если сальдо не тождественны, следует выяснить причину у лица, ответственного за ведение учета материалов и МБП. При этом необходимо проанализировать, привело ли существующее искажение в бухгалтерском учете к занижению или завышению налоговой базы по налогу на имущество, и сделать соответствующий перерасчет.

2. Проверить соответствие применяемых на предприятии форм первичной учетной документации унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве":

М-2 "Доверенность";

М-2а "Доверенность";

М-4 "Приходный ордер";

М-7 "Акт о приемке материалов";

М-8 "Лимитно - заборная карта";

М-11 "Требование - накладная";

М-15 "Накладная на отпуск материалов на сторону";

М-17 "Карточка учета материалов";

М-35 "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений";

МБ-2 "Карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов";

МБ-4 "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов";

МБ-7 "Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений";

МБ-8 "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Если в документах по движению материалов и МБП недостает необходимых для учета реквизитов, следует каждый документ в индивидуальном порядке рассмотреть на предмет правомерности принятия его к бухгалтерскому учету.

3. Проверить правильность стоимостной оценки материалов и МБП.

Фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

При проверке правильности определения фактической себестоимости материальных ценностей необходимо учесть, что в состав фактических затрат на приобретение могут включаться информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально - производственных запасов, таможенные пошлины и иные платежи, затраты по заготовке и доставке, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Учет процесса приобретения и заготовления материальных оборотных средств осуществляется:

по фактической себестоимости с отражением стоимости приобретения непосредственно на счетах 10 "Материалы" и 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы";

по учетным ценам с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонения в стоимости материалов". Операции отражаются следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т сч. 15, К-т сч. 60 (76) - отражение покупной стоимости согласно поступившим расчетным документам поставщиков;

Д-т сч. 10, К-т сч. 15 - стоимость фактически поступивших и оприходованных материалов по учетным ценам;

Д-т сч. 16, К-т сч. 15 - отражение положительной разницы между покупными и учетными ценами;

Д-т сч. 20 (23, 25, 26 и др.), К-т сч. 16 - списание накопленных разниц пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

Необходимо проверить, не включены ли в стоимость заготовления расходы, связанные с приобретением других видов имущества.

4. Проверить учет поступления материалов и МБП.

Приобретение материалов у поставщиков по безналичному расчету отражается в учете следующими проводками:

Д-т сч. 10 (12), К-т сч. 60 (76) - на стоимость полученных от поставщика материалов;

Д-т сч. 19, К-т сч. 60 (76) - отражение НДС, причитающегося к уплате поставщику.

Аналогично учитываются и транспортно - заготовительные расходы.

Приобретение материалов из подотчетных сумм отражается в учете проводками:

Д-т сч. 71, К-т сч. 50 - сумма, выданная в подотчет;

Д-т сч. 10 (12), К-т сч. 71 - стоимость оприходованного материала.

В себестоимость материальных ресурсов включается также сумма уплаченного при их покупке НДС в том случае, если сумма НДС к уплате не выделена отдельной строкой, а также при покупке в розничной торговле и у населения.

Приобретение импортных материалов за иностранную валюту:

При импорте товаров и иного имущества датой совершения операции в иностранной валюте считается дата перехода права собственности на имущество к импортеру. Особое внимание следует уделить правильности формирования покупной стоимости импортных материалов, которая складывается из контрактной стоимости, таможенных пошлин, акцизов, транспортных и прочих расходов по закупке и транспортировке. Необходимо также обратить внимание на соответствие кода, количества и стоимости товара указанным в ГТД данным, отраженным предприятием в бухгалтерском учете.

Оприходование материалов собственной выработки отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д-т сч. 10 (субсчет 4 "Тара и тарные материалы"), К-т сч. 23;

Д-т сч. 12, К-т сч. 23 - материально - производственные запасы оцениваются по фактической производственной себестоимости;

Д-т сч. 10, К-т сч. 20 - полезные отходы оцениваются либо по цене возможного использования, либо по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону.

Приход по акту в качестве материалов отдельных частей списанных основных средств:

Д-т сч. 10, К-т сч. 47 - приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к дальнейшему использованию МБП:

Д-т сч. 10, К-т сч. 80 - приходуются по рыночной стоимости на дату списания.

Приобретение материалов у физического лица производится на основании закупочных актов с указанием паспортных данных физического лица. При этом делаются следующие проводки:

Д-т сч. 10, (12) К-т сч. 76 - оприходование материала по договорной цене;

Д-т сч. 76, К-т сч. 68 - сумма подоходного налога (при стоимости товарно - материальных ценностей выше 1000 МРОТ).

При приобретении материалов у физических лиц и у индивидуальных предпринимателей организация обязана представить сведения о суммах сделки в налоговую инспекцию.

Поступление материальных ценностей от учредителей (в качестве вклада в уставный капитал) отражается в бухгалтерском учете проводками:

Д-т сч. 10 (12), К-т сч. 75 - на сумму их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

Безвозмездное получение материалов отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 10 (12), К-т сч. 87 - по рыночной стоимости на дату оприходования.

При этом следует убедиться в том, что на сумму безвозмездно полученных (от юридических лиц) материальных ценностей увеличена налогооблагаемая прибыль.

Проверка полноты и своевременности оприходования материально - производственных запасов (МПЗ):

На основании первичных документов (приходные ордера, акты о приемке материалов, карточки учета материалов, счета поставщиков, договоры купли - продажи) следует проверить полноту и своевременность оприходования на склад материальных ценностей, обоснованность и правильность составления коммерческих актов, актов на недостачи, понижение качества и некомплектность продукции, обнаруженные при ее поступлении. На основе записей по дебету сч. 63 "Расчеты по претензиям" и кредиту сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" проверяется состояние расчетов по претензиям. Необходимо проверить, ведется ли учет по каждому дебитору и отдельным претензиям, рассматриваются ли они в установленные сроки.

Необходимо убедиться, правильно ли отражены в учете неотфактурованные поставки и материальные ценности, находящиеся в пути. В зависимости от условий договора поставки следует обратить внимание на соответствие даты перехода права собственности на товары от продавца к покупателю и даты принятия их к бухгалтерскому учету у покупателя.

Следует проверить правильность учета товаров, принятых на ответственное хранение на забалансовом счете 002 "Товарно - материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Учету на этом счете подлежат также полученные от поставщиков неоплаченные материалы, право собственности на которые по условиям договора переходит к покупателю после их оплаты.

5. Проверить учет отпуска МПЗ.

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (кроме МБП) одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

Исходя из учетной политики необходимо проверить правильность применения в течение отчетного года одного из методов оценки по каждому отдельному виду (группе) МПЗ. Важным элементом контроля является проверка правильности распределения транспортно - заготовительных расходов (ТЗР) или отклонений от принятых на предприятии учетных цен между отнесенными на затраты материалами и их остатками на складах.

Передача материалов со склада на производственные нужды отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 20 (25, 26, 28, 43, 31), К-т сч. 10.

На основании лимитно - заборных карт, требований следует проверить расход материальных ценностей, обоснованность норм, отклонения от них, проследить, чтобы на себестоимость не списывались материалы, использованные на непроизводственные нужды. Если такие факты имеют место, то следует произвести расчет суммы завышения себестоимости.

Отпуск материалов для обслуживающих производств и хозяйств отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 29, К-т сч. 10.

Необходимо проверить, чтобы НДС, относящийся к стоимости материалов непроизводственного назначения, списывался за счет собственных источников финансирования.

Реализация на сторону излишних МПЗ отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Д-т сч. 48, К-т сч. 10 - списание реализованных материалов по фактической себестоимости.

6. Проверить правильность списания МБП.

Стоимость МБП списывается на издержки производства и обращения следующими способами:

стоимость МБП погашается при их передаче в эксплуатацию путем начисления амортизационных отчислений процентным способом исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100%. При этом в первом случае оставшиеся 50% начисляются при выбытии предмета из эксплуатации;

организации, которые в соответствии с законодательством относятся к субъектам малого предпринимательства, могут списывать стоимость МБП при передаче их в производство или эксплуатацию в полной сумме;

МБП стоимостью не более одной двадцатой предусмотренного законодательством лимита для установления границы между основными средствами и средствами в обороте могут списываться на издержки производства (обращения) по мере их передачи в производство или эксплуатацию.

Следует проверить правильность начисления амортизации МБП, а также проследить, чтобы МБП стоимостью ниже одной двадцатой установленного лимита не списывались прямой проводкой с кредита счетов учета денежных средств и расчетов в дебет счетов учета производственных затрат, минуя счета учета материальных ценностей.

Необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете операций по списанию полностью изношенных МБП и оформления актов (МБ-4 и МБ-8).

При формировании учетной политики организация может выбрать иной порядок списания на издержки производства и обращения МБП. Применение одного из способов по конкретному предмету производится в течение всего его срока использования.

7. Проверить движение и сохранность МПЗ.

Особое внимание уделяется проверке организации работы складского хозяйства (проверяются карточки складского учета, первичные документы по приходу и расходу МПЗ и их внутреннему перемещению). Проверяется наличие приказа по предприятию об установлении круга лиц, которым дано право затребовать материалы, разрешать их отпуск со склада (образцы подписей этих лиц должны находиться на складе). На основании накладных на внутреннее перемещение материалов проверить учет перемещения материалов от одного материально ответственного лица к другому, со склада на склад на соответствующих субсчетах счета 10.

Следует проанализировать соблюдение правил выдачи доверенностей на получение МПЗ. При отсутствии отметок в журнале учета выданных доверенностей об оприходовании ценностей выясняют причины и при необходимости проводят встречную сверку с поставщиками. На основании инвентаризационных описей, сличительных ведомостей необходимо проверить, правильно ли отражены в учете результаты инвентаризации. Выявленные излишки должны быть оприходованы и отнесены на увеличение финансового результата:

Д-т сч. 10 (12), К-т сч. 80.

Недостачи независимо от причины в момент выявления относятся на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере выявления причин и виновников недостачи списываются убытки от хищений:

виновники которых по решениям суда не установлены, - на финансовые результаты:

Д-т сч. 80, К-т сч. 84. Следует обратить внимание на достоверность и законность первичных документов на недостачи (акты на недостачи, сличительные ведомости и др.) и определить, не было ли необоснованного списания недостач и потерь на результаты деятельности предприятия;

при выявлении виновных лиц - на расчеты с ними:

Д-т сч. 73, К-т сч. 84.

Следует проверить, насколько полно отнесены на виновных лиц недостачи и растраты ценностей, правильно ли определена величина ущерба.

Необходимо проверить правильность учета на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" давальческого сырья по ценам, предусмотренным в договоре. Давальческим сырьем считаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки. Передаваемые в переработку материалы должны учитываться на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" и в последующем включаться в себестоимость полученных из них изделий. Следует проследить, чтобы у подрядчика при реализации выполненных работ стоимость давальческих материалов не отражалась на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

8. Проверить учет операций с тарой.

Учет упаковочной и транспортной тары ведется на счете 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы" (за исключением предприятий торговли и общественного питания). На этом же счете учитывают материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары.

Если стоимость тары, использованной для упаковки продукции, включается в оптовую цену реализованной продукции, то в зависимости от выбранной учетной политики отражение в учете будет осуществляться одним из способов:

Д-т сч. 20, К-т сч. 10 - списание тары при упаковке продукции в цехах основного производства;

Д-т сч. 43, К-т сч. 10 - списание расходов по таре при упаковке продукции после ее сдачи на склад.

Если стоимость тары (транспортная тара и тара, обращающаяся по залоговой стоимости) не включается в цену реализуемой продукции, следует проверить, чтобы ее себестоимость и выручка от ее реализации отражались в учете отдельно. При наличии у предприятия оборота по реализации тары следует проверить правильность начисления НДС и налога на пользователей автомобильных дорог.

Следует проверить, чтобы у предприятия - получателя тары, которая обращается по залоговой стоимости, сумма НДС, уплаченная предприятию - изготовителю, не предъявлялась к зачету бюджету. Стоимость этой тары, включая НДС, должна отражаться на счете 10.

Виды нарушений

     
   ——————T——————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |N п/п|          Нарушение           |         Документ          |
   +—————+——————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   1 |Сальдо на конец месяца в      |п.2 ст.10  Закона  N 129—ФЗ|
   |     |журнале — ордере N 6 и Главной|                           |
   |     |книге не соответствуют        |                           |
   +—————+——————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   2 |Отсутствие первичных          |п.1 ст.9  Закона  N 129—ФЗ |
   |     |документов, на основании      |                           |
   |     |которых осуществляются        |                           |
   |     |бухгалтерские проводки        |                           |
   +—————+——————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   3 |Договоры о материальной       |п.1.5  Положения  по       |
   |     |ответственности не заключены  |бухгалтерскому учету МБП   |
   +—————+——————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   4 |МБП стоимостью ниже одной     |План  счетов (Приказ       |
   |     |двадцатой установленного      |Минфина СССР от 01.11.1991 |
   |     |лимита списываются на         |N 56)                      |
   |     |себестоимость, минуя счета    |                           |
   |     |учета материальных ценностей  |                           |
   +—————+——————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   5 |Предприятия, использующие в   |План  счетов (Приказ       |
   |     |учетной политике метод        |Минфина СССР от 01.11.1991 |
   |     |начисления 100%—ного износа,  |N 56)                      |
   |     |при передаче МБП в            |                           |
   |     |эксплуатацию делают проводку: |                           |
   |     |Д—т сч. 20, К—т сч. 12        |                           |
   +—————+——————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   6 |Первичные документы по        |п.13 Положения по ведению  |
   |     |материалам, поступающим на    |бухучета,  Приказ  Минфина |
   |     |склад, не содержат            |России от 29.07.1998  N 34н|
   |     |необходимых реквизитов        |                           |
   +—————+——————————————————————————————+———————————————————————————+
   |   7 |Безвозмездно полученные от    |п.2.7  Инструкции          |
   |     |других предприятий ТМЦ не     |Госналогслужбы России от   |
   |     |увеличивают налогооблагаемую  |10.08.1995  N 37           |
   |     |прибыль                       |                           |
   L—————+——————————————————————————————+————————————————————————————
   

Перечень нормативных документов

1. Постановление Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98) (Приказ Минфина России от 15.06.1998 N 25н).

3. Письмо Минфина СССР от 18.10.1979 N 166 "О Положении по бухгалтерскому учету малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

4. Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).

5. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приложение к Приказу Минфина России от 13.06.1995 N 49).

6. "Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках" (Приложение к Письму Минфина СССР от 30.04.1974 N 103).

7. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятия и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56).

8. Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в ред. Постановления Госкомстата России от 11.10.1999).

9. Инструкция Минфина СССР от 14.01.1967 N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно - материальных ценностей и отпуска их по доверенности" (согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 13.08.1996 N 1792/96 с момента введения в действие части первой ГК РФ доверенности от имени юридического лица должны оформляться в порядке, установленном п.5 ст.185 ГК РФ).

10. Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и в организациях (утв. Минфином СССР 30.09.1985 N 166).

11. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

12. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Подписано в печать Материал подготовлен

04.02.2000 специалистами департамента

аудита консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

("Гориславцев и Ко"),

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——