"Бухгалтерский учет", N 4, 2000

ВЗАИМООТНОШЕНИЯ ГОСТИНИЦ С УПРАВЛЯЮЩИМИ КОМПАНИЯМИ

В настоящее время российские гостиницы зачастую включаются в известные международные гостиничные системы, стандартами которых предусматривается контроль с их стороны за деятельностью гостиниц. Привлечение управляющих компаний для повышения эффективности работы гостиниц достаточно распространено в мире, для чего используются так называемые договоры на управление. Эта статья посвящена вопросам взаимоотношений отечественных гостиниц и управляющих компаний в рамках таких договоров.

Отдельно такого вида обязательств, как договор на управление бизнесом, нет, однако на практике он встречается и включает в себя составляющие нескольких договоров. Согласно ст.421 п.3 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Кроме того, от исходных данных договора будет зависеть отражение операций по его реализации в бухгалтерском учете, т.е. суть заключенных договорных отношений напрямую влияет как на способы учета хозяйственных операций, так и на первичные документы, возникающие на различных стадиях сделки. Порядок бухгалтерских записей по договорам оказывает непосредственное влияние на формирование доходов и расходов организации, а соответственно и на конечный финансовый результат. Поэтому важно определить базовые элементы договора для отражения действий в бухгалтерском учете.

Договор на управление является правовой основой сотрудничества российских гостиниц и управляющих компаний. В этих договорах содержатся условия о том, что гостиницы, принимая управляющего, становятся участницами выбранной гостиничной системы и в своей хозяйственной деятельности будут руководствоваться ее стандартами. При этом все гостиницы, входящие в систему, продолжают оставаться самостоятельными юридическими лицами.

Не следует путать договор на управление с договором доверительного управления имуществом, так как в рассматриваемой ситуации нет главного признака доверительного управления - передачи имущества.

Договор на управление часто содержит в себе элементы трудового контракта, а именно - перечень обязанностей, которые представитель компании должен исполнять как штатный работник. По отдельным видам услуг по управлению предусматриваются объемы, виды и сроки исполнения, т.е. договор содержит элементы договоров подряда или возмездного оказания услуг.

Существенная разница между этими и трудовыми договорами состоит в том, что они регулируются различными отраслями права: трудовые договоры - трудовым законодательством, а договоры подряда и возмездного оказания услуг - гражданским законодательством.

Необходимо четко различать специфику трудового договора и договоров подряда и возмездного оказания услуг.

Трудовой договор (контракт) - это соглашение между работником и организацией, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему распорядку, указаниям и распоряжениям администрации, а организация - выплачивать заработную плату и обеспечивать условия труда.

По договору подряда одна из сторон - подрядчик обязуется за свой риск выполнять работу по заданию и сдать ее результат другой стороне - заказчику из ее или своих материалов, а заказчик обязуется принять выполненную работу и оплатить ее (ст.350 ГК РФ). Существенной особенностью договора подряда является объективный результат деятельности, выполненный объем работ, определяемый заказчиком и фиксируемый в договоре, т.е. результат работы по договору существует в вещественной форме.

По договору возмездного оказания услуг в соответствии со ст.779 ГК РФ исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В соответствии со ст.780 ч.2 ГК РФ исполнитель по договору возмездного оказания услуг обязуется лично исполнить указанную услугу, если иное не оговорено в договоре. При совершении определенных действий или осуществлении определенной деятельности законодательно никак не оговорен результат, как это имеется в договоре подряда, который заканчивается созданием овеществленного результата. По этому договору заказчик получает результат в виде полезного эффекта для своей предпринимательской деятельности.

Таким образом, основным отличительным критерием договоров подряда и договоров возмездного оказания услуг является наличие овеществленного результата. Другим таким критерием является ответственность исполнителя в договоре подряда за гибель вещи, риск случайной гибели вещи несет подрядчик. Договором возмездного оказания услуг ответственность исполнителя предусмотрена только при наличии вины исполнителя, ответственность за риск случайной гибели вообще не предусмотрена, так как нет овеществленного результата.

Существенным условием договоров на управление является запись о том, нормами какого законодательства регулируются правоотношения.

Договор на управление гостиницей в своей основной части соответствует природе договора возмездного оказания услуг, предметом которого является осуществление исполнителями определенных действий и функций, которые должны быть четко указаны в предметной части договора.

Договоры на управление, как правило, имеют несколько составляющих:

- условия, касающиеся применения юридическими лицами выбранной организационно - правовой формы;

- условия договора, касающиеся персонала гостиниц;

- перечень услуг, которые будут оказываться иностранной фирмой российскому юридическому лицу на территории Российской Федерации и за ее пределами;

- условия ответственности управляющей компании;

- условия использования товарных знаков и знаков обслуживания;

- условия договора, касающиеся участия гостиницы в различных программах выбранной гостиничной системы (бронирование номеров, привлечение клиентов и т.д.).

Если договор на управление заключает акционерное общество, то ст.69 Федерального закона РФ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" определено, что руководство текущей деятельностью осуществляет исполнительный орган по решению общего собрания. Полномочия исполнительного органа могут быть переданы коммерческой организации (управляющей компании) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Условия заключаемого договора утверждает совет директоров (наблюдательный совет) общества, если иное не предусмотрено уставом. При этом по договору на управление могут передаваться как все функции управления, так и их часть. На практике функции генерального директора и главного бухгалтера не передаются.

В практической деятельности все иностранные специалисты по управлению принимаются в штат гостиниц. Договор на управление в части, изменяющей условия соглашений, подлежит применению только после согласования с трудовым коллективом.

Со стороны управляющих компаний предполагается присутствие персонала, который может входить или не входить в число штатных сотрудников гостиницы, поэтому в условиях договора должно быть предусмотрено строгое разделение функций, выполняемых управляющей компанией и менеджерами, которые принимаются в штат гостиницы.

Следует четко отделить то, что является непосредственно предметом деятельности юридического лица (управляющей компании) - оказание консультационных и маркетинговых услуг по управлению и то, что является предметом трудовых контрактов с менеджерами - текущая деятельность, связанная с эксплуатацией и управлением гостиницей.

Перечень оказываемых услуг должен быть конкретным, а оказанная услуга подтверждена документально. Если этого нет, то существует риск того, что не все расходы по управлению могут быть признаны как затраты, принимаемые на себестоимость, на том основании, что п.2 "и" Положения о составе затрат предусмотрено отнесение затрат на себестоимость в виде оплаты услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями не предусмотрено каких-либо функций управления производством.

Услуги, оказываемые управляющими компаниями и иностранными специалистами. Необходимость разделения функций, выполняемых управляющей компанией и иностранными специалистами, принятыми в штат гостиницы, связана с вопросом отнесения управленческих расходов на затраты. В зависимости от того, какие конкретно услуги по управлению оказываются управляющей компанией, возможна ситуация, когда одна и та же услуга по управлению списывается на затраты и соответственно в бухгалтерском учете отражается дважды, а именно:

- за оказание управленческих услуг - управляющей компании записью Д-т сч. 20, 26, К-т сч. 60;

- иностранным специалистам за управление - в виде заработной платы по контрактам, заключенным с ними, записью Д-т сч. 20, 26, К-т сч. 70.

Избежать этого можно несколькими способами:

вывести иностранных специалистов из числа штатных работников, но в этом случае возникает необходимость организации постоянного представительства;

увеличить процент вознаграждения за управление по договору, учитывая сумму вознаграждения специалистам, которые в этой ситуации будут оказывать услуги по управлению, находясь в командировке;

предусмотреть в условиях договора строгое разделение функций, выполняемых управляющей компанией и менеджерами, которые приняты в штат гостиницы.

Если иностранные специалисты являются командированными, то они действуют как представители фирмы и выполняют функции управления по доверенности. Другими словами, представитель компании не может одновременно представлять интересы как юридического лица - гостиницы, так и управляющей компании, в соответствии с п.3 ст.182 Гражданского кодекса РФ это запрещено.

В случае, если иностранные специалисты приняты на работу как штатные работники, с ними заключается трудовой договор, и при этом должны быть выполнены все необходимые дополнительные условия для обеспечения их работы (например, получение разрешения миграционной службы и т.п.). Возможен смешанный вариант, когда часть сотрудников принята в штат гостиницы, а часть - нет. В основном, это управляющие высшего звена.

Если генеральный менеджер получает заработную плату за управление текущей деятельностью, то управляющая компания непосредственно текущей деятельностью не управляет, а оказывает консультационные и прочие услуги. Если такие услуги будут оказываться из-за рубежа и факт их оказания подтверждается, то оплату таких услуг можно будет включать в себестоимость.

По законодательству РФ контроль за движением имущества и исполнением обязательств возложен на руководителя предприятия и главного бухгалтера и не может быть делегирован иным лицам, в частности, нанятым финансовым контролерам.

Найм персонала, который зачастую передается в компетенцию генерального управляющего (менеджера), по российскому законодательству возлагается исключительно на руководство предприятия - генерального директора. Менеджер управляющей компании может производить подбор, аттестацию персонала, разрабатывать условия трудовых договоров (в рамках российского законодательства), разрабатывать план развития персонала, но право и обязанность принятия решения о найме и увольнении, а также о применении должностных взысканий или поощрений принадлежат исполнительному органу.

Функции управления могут выполняться как в соответствии с занимаемой должностью по трудовому договору, если работник управляющей компании включен в штат персонала гостиницы, так и по доверенности, если работник является представителем компании, т.е. по договору гражданско - правового характера. И в первом, и во втором случае управляющие представляют юридическое лицо, и если в связи с этим управлением возникает имущественная ответственность перед третьими лицами, то наступает гражданско-правовая ответственность.

Если представитель управляющей компании работает по трудовому договору, то он несет ответственность в соответствии с трудовым законодательством.

Если работник осуществляет функции управления как представитель управляющей компании, т.е. не является штатным работником, то в случае причинения ущерба или убытков наступает гражданско - правовая ответственность.

В случае применения к юридическому лицу штрафных санкций со стороны фискальных органов отвечать будет именно это юридическое лицо, но затем в порядке регрессии они могут быть обращены на управляющую компанию.

Платежи по договорам на управление. Как привило, по условиям договоров на управление основные платежи делятся на две части:

- плата за услуги по управлению;

- возмещение эксплуатационных расходов.

К эксплуатационным расходам относят расходы на осуществление различных программ, связанных со спецификой деятельности гостиниц, например, поощрение гостей, совершающих частые поездки, участие в различных туристических клубах и ассоциациях гостиниц. Подобные платежи за участие в разрабатываемых корпоративных программах проблематично относить на себестоимость исходя из п.4 Положения о составе затрат, в соответствии с которым в себестоимость не включаются затраты по работам, выполненным в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций.

Особенностью договоров на управление гостиницами является их действие в непроизводственной сфере. Спецификой в данном случае является то, что предметом договора является услуга, которую невозможно измерить конкретным объемным измерителем. Управляющие компании работают по своим стандартам и понятиям о факте оказания услуги, а это не всегда согласуется с нашей действительностью, особенно в части документального подтверждения и оформления.

Договоры на управление содержат условия оплаты в виде вознаграждения и возмещения текущих расходов. Гостиница оплачивает гонорары и возмещение текущих расходов управляющей компании, однако в соответствии с нормами российского законодательства на себестоимость может быть отнесена только сумма вознаграждения за оказанные услуги; различного рода компенсации и возмещения расходов оплачиваются за счет собственных источников организации.

В соответствии с Положением о составе затрат в себестоимость могут быть включены затраты в случае:

- осуществления их для производства и реализации продукции, работ, услуг;

- если они входят в перечень, предусмотренный Положением.

При невыполнении этих условий и отсутствии первичных оправдательных документов возникает вопрос о правомерности отнесения затрат на себестоимость и содержится риск налоговых штрафов и санкций.

Условия договоров и их формы зачастую не дают возможности безусловного списания всех расходов на затраты, а также утверждения, что риск штрафных санкций со стороны налоговых органов и органов валютного контроля будет минимизирован.

Документами, подтверждающими обоснованность включения в затраты организации оплаченных услуг, могут служить конкретные перечни проведенных консультаций с указанием дат, характера и способов получения информации, письменные отчеты, включающие перечень проводившихся работ, видов оказанных услуг, привлеченных партнеров и т.д. Во всех случаях затраты по договорам, предусматривающим оказание услуг по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального характера, в себестоимость не включаются.

Особенности валютного контроля взаимоотношений с управляющими компаниями. Платежи в адрес управляющих компаний осуществляются в валюте, поэтому они являются предметом особого внимания органов валютного контроля. Договор на управление должен однозначно показать, что услуга является импортируемой, а услуга, классифицируемая по законодательству РФ, может быть документально подтверждена.

В соответствии с валютным законодательством для расчетов между сторонами по договорам, связанным с импортом услуг, необходимо наличие счета, акта выполненных работ и оказанных услуг и отчета, если он предусмотрен условиями договора.

Согласно действующему законодательству платежи в иностранной валюте за границу за оказанные услуги могут производиться в случае, если услуга импортируется - ввозится на таможенную территорию без обязательства об обратном вывозе.

Возможны два варианта обоснования импорта услуги:

- услуга сформирована за пределами РФ и передана на территорию РФ по каналам связи или иным образом;

- услуга сформирована и оказывается на территории Российской Федерации постоянными представителями иностранного юридического лица.

Ряд услуг может оказываться из-за рубежа (разработка различных методик, мониторинг и анализ рынка гостиничных услуг). Если местом оказания услуг является зарубежное государство, то проблем с платежами нет, но если при этом аналогичная работа проводится управляющими на месте, то возникают проблемы с отнесением расходов на себестоимость. Если услуги по управлению оказаны в России, то возникают обязательства по уплате налогов.

Перечень видов оказываемых услуг должен согласовываться с перечнем услуг и документов, которые определены в Письме ЦБ РФ от 11.09.1997 N 518 "О перечне документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок".

Условия договоров на управление по использованию товарных знаков и участие гостиниц в различных программах. Как правило, управляющие компании на срок действия договора на управление предоставляют в пользование свою торговую марку, что упоминается в самом договоре или оформляется отдельным лицензионным договором.

В соответствии с российским законодательством лицензионные договоры о товарных знаках необходимо зарегистрировать в соответствующих государственных органах, так как ст.27 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" предусмотрено, что договоры об уступке товарного знака и лицензионные договоры регистрируются в Патентном ведомстве. Без этой регистрации лицензионные договоры считаются недействительными.

Если из текста лицензионного договора следует, что компания является исключительным владельцем прав на торговую марку, то в тексте должна содержаться ссылка на документ, удостоверяющий право владельца. К такому договору необходимо приложение - документ, который свидетельствовал бы, что права на фирменный знак защищены и зарегистрированы в РФ, или копия свидетельства о регистрации фирменного знака.

Отсутствие регистрации лицензионного договора может иметь негативные последствия со стороны органов валютного контроля, поскольку факт государственной регистрации является необходимым условием для обоснованного перевода валютных средств.

Расчетом за предоставление лицензии по лицензионному договору является уплата лицензиатом вознаграждения лицензиару, которое может быть предусмотрено в виде периодических процентных отчислений от прибыли лицензиата (роялти).

Уплата лицензиатом вознаграждения лицензиару, в том числе и в виде роялти, без отсрочки платежа по лицензионному договору, представляющему импортную операцию, в соответствии с п.9 (а) ст.1 Закона РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" является текущей валютной операцией.

Кроме того, в п.3.2 Приказа Минфина России от 12.11.1996 N 97 (в редакции от 20.10.1998) "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" отмечено, что в издержки производства и обращения по элементу "Прочие затраты" включаются платежи за полученную лицензию на право пользования патентом, "ноу - хау" и т.п., которые подлежат отражению на отдельном забалансовом счете.

В Гражданском кодексе Российской Федерации передача прав на использование фирменного наименования и товарного знака регулируется положениями гл.54 "Коммерческая концессия". В соответствии со ст.1028 ГК РФ договор коммерческой концессии регистрируется органом, осуществившим регистрацию юридического лица, выступающего по договору в качестве правообладателя. Если правообладатель зарегистрирован в качестве юридического лица в иностранном государстве, договор коммерческой концессии регистрируется органом, осуществившим регистрацию юридического лица - пользователя. В отношениях с третьими лицами стороны договора коммерческой концессии вправе на него ссылаться с момента регистрации. Если предметом договора является передача прав на использование объекта, охраняемого в соответствии с патентным законодательством, он подлежит также регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков.

Таким образом, кроме специальной регистрации организация должна произвести регистрацию лицензионного договора в соответствующем государственном органе, зарегистрировавшем российское юридическое лицо (гостиницу). Такая регистрация необходима в связи с тем, что отдельно заключенный лицензионный договор подпадает под определение договора коммерческой концессии в связи с передачей гостинице прав пользования комплексом исключительных прав.

Бронирование номеров является спецификой деятельности гостиниц и в общем виде расходы на оплату услуг по бронированию могут быть списаны на себестоимость реализованных услуг как расходы производственного характера.

Формы расходов в виде взносов за участие в системе бронирования или "месячной платы" за услуги не являются адекватными Положению о составе затрат, согласно которому понятий "взнос" или "месячная плата" не существует, а есть возмездные услуги.

Проблемы, возникающие в гостиницах, работающих по договорам на управление, в настоящее время не нашли отражения в действующем законодательстве, поэтому они требуют своевременного решения.

Подписано в печать И.П.Василевич

02.02.2000 В.А.Жук

ЗАО "МКД"

г. Санкт - Петербург

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——