"Бухгалтерский учет", N 4, 2000

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РФ И ПРОБЛЕМЫ

НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья была подготовлена С. Д. Шаталовым до назначения его на должность первого заместителя министра финансов РФ.

Введение в действие первой (общей) части Налогового кодекса РФ (НК РФ) уже самым серьезным образом повлияло на налоговый климат в России, несмотря на то, что в принятой части прямо не рассматриваются конкретные вопросы и частные детали, связанные с исчислением и уплатой отдельных налогов. Новые понятия и новая терминология, новые институты и механизмы, ранее отсутствовавшие в налоговом законодательстве или наполненные новым содержанием, определяют сегодня налоговый режим.

Далеко не все решения, присутствующие в НК РФ, точны, бесспорны и справедливы, а многие важные проблемы пока еще не нашли в нем своего отражения. В Кодекс уже внесен большой массив поправок, и готовятся новые предложения по его совершенствованию. Создать ясную, стабильную и понятную налоговую систему невозможно без принятия второй части Налогового кодекса РФ.

Но еще до того, как вторая часть НК РФ кардинально поменяет налоговую систему, необходимо правильно понимать и грамотно применять те новшества, которые появились в 1999 г. Многие важные новации еще только начинают анализироваться и осознаваться налогоплательщиками, и далеко не во всех случаях непривычные правила и необычные для российской практики инструменты должным образом используются налоговыми органами. Сегодня большинство налоговых инспекторов учатся одновременно с налогоплательщиками, но за их спиной стоит внушительная государственная структура, которая разрабатывает методологию, учитывающую нововведения, отслеживает складывающуюся практику и судебные решения. Не вызывает сомнения, что по прошествии одного - двух лет они будут полностью готовы использовать все сделанные за это время наработки.

Для налогоплательщиков было бы непростительной ошибкой просто дожидаться налоговой проверки, не самосовершенствуясь с той же скоростью или даже опережающими темпами, поскольку, придя, например, в 2002 г. проверить уплату налогов за 1999 г., проверяющий может обнаружить у налогоплательщика огромное число налоговых правонарушений, обусловленных лишь недостаточным пониманием последним уже столь привычных в XXI в. (но абсолютно незнакомых ему в 1999 г.) норм и определенной беспечностью. В такой ситуации преимущество, безусловно, будет на стороне налоговых органов. Чтобы будущие проверки не нанесли материального ущерба и не грозили доброму имени налогоплательщика, стоит заранее подумать над аргументами (и подтверждающими эти аргументы документами) в возможных дискуссиях с налоговыми органами, в том числе в рамках судебных процедур, значение которых со временем будет только увеличиваться.

Филиалы и обособленные подразделения

С 01.01.1999 изменился состав налогоплательщиков. В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками являются только организации и физические лица. Соответственно из числа самостоятельных налогоплательщиков исключены филиалы и любые другие обособленные подразделения организаций.

Ранее все филиалы и обособленные подразделения делились на три категории в соответствии с наличием трех квалифицирующих признаков: отдельного баланса, собственного банковского счета, самостоятельной реализации товаров (работ, услуг). При этом обособленные подразделения, обладавшие первыми двумя признаками, автоматически признавались самостоятельными налогоплательщиками большинства налогов, а не обладавшие хотя бы одним из этих двух признаков таковыми не считались и платить налоги за них по установленным правилам должны были головные организации. Указанные правила не применялись в отношении НДС и акцизов, поскольку по этим налогам самостоятельными налогоплательщиками признавались подразделения, обладающие третьим квалифицирующим признаком. <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В отношении НДС этот критерий самостоятельного налогоплательщика сохранен до введения в действие второй части НК РФ, где, видимо, будут предложены иные подходы к тому, кто и при каких обстоятельствах должен самостоятельно платить косвенные налоги. Несмотря на то, что с правовой точки зрения невозможно представить себе самостоятельную реализацию товаров (работ, услуг) несамостоятельным подразделением, налоговые органы на основании закона будут настаивать на сохранении прежнего порядка уплаты НДС. Очевидно, что такие же требования будут предъявляться и в отношении уплаты акцизов, хотя здесь позиции налоговых органов намного слабее, поскольку законодатель не распространил прежние правила на этот налог и тем самым возложил его уплату на головную организацию (не описав соответствующего порядка).

С 18.08.1999 по-новому определены обособленные подразделения организаций. В соответствии со ст.11 НК РФ таковым считается любое территориально обособленное от этой организации подразделение, характеризующееся наличием стационарно оборудованных (на срок не менее одного месяца) рабочих мест. При этом не имеет значения, отражено ли создание такого подразделения в учредительных документах организации, наделено ли оно какими-либо полномочиями, используются ли эти рабочие места по своему назначению. До этой даты НК РФ ориентировался только на филиалы и представительства организаций, определяемые в соответствии с ГК РФ.

Новые правила и определения поставили перед налогоплательщиками и налоговыми органами неразрешимую проблему, поскольку законодатель не установил переходных правил и не разъяснил, как следует уплачивать налоги в течение 1999 г. и по его итогам. Эта проблема снимется сама собой в 2000 г., но для 1999 г. никакого приемлемого решения просто не существует.

Дело в том, что в соответствии с Федеральным законом от 31.07.1998 N 147-ФЗ (ред. 09.07.1999) "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Вводный закон) до введения в действие второй части НК РФ действуют все законы по отдельным налогам, которые, однако, применяются лишь в части, не противоречащей НК РФ. Приведенная оговорка показывает, сколь велико значение первой части НК РФ, она же является причиной неурегулированности налоговых правоотношений в отношении налога на прибыль и некоторых других налогов. Так, Закон РФ от 27.12.1991 N 2116-1 (ред. 04.05.1999) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" устанавливает только порядок уплаты головными организациями налога на прибыль в территориальные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений "второй категории", т.е. не признававшихся самостоятельными налогоплательщиками и до введения в действие первой части НК РФ. Те же положения Закона, которые предписывали обособленным подразделениям "первой категории" самостоятельно исчислять и уплачивать налог, не могут применяться в силу Вводного закона, исключившего эти нормы.

Было логичным распространить правила, сформулированные для обособленных подразделений "второй категории", на подразделения "первой категории", однако сделано это было лишь в июле 1999 г. Таким образом, в первом полугодии вообще отсутствовали какие-либо правила, поэтому МНС РФ в марте издало письмо, пролонгировавшее прежний порядок исчисления и уплаты налогов за такие обособленные подразделения. Этим письмом - а в еще большей степени инерцией - руководствовалось большинство организаций, имеющих структурные подразделения.

Новая редакция Вводного закона не "закрыла" налогового периода, начавшегося 1 января, и не обязала налогоплательщиков полностью рассчитаться по налогу за первое полугодие и начать новый налоговый период со второго полугодия по новым правилам. Отличия же в налоговых режимах первого и второго полугодий для отдельных налогоплательщиков могут оказаться существенными, так как в настоящее время налоговая база должна определяться по консолидированному балансу головной организации и всех ее обособленных подразделений. Это позволяет суммировать прибыли и убытки ранее самостоятельных налогоплательщиков, тем самым уменьшая общую величину налогового обязательства. Однако налоговая база и сумма налога определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Означает ли это, что нужно пересчитать налог с начала года с учетом всех ранее произведенных платежей? Или по новым правилам следует платить со второго полугодия? Как быть с убытками, полученными обособленными подразделениями или головной организацией (и не только в 1999 г.)?

Ответов на эти вопросы нет. Можно было бы порекомендовать налогоплательщику сделать полный перерасчет с начала года и, скорее всего, такой подход будет трудно оспорить налоговым органам. Однако при этом следует иметь в виду, что такое решение может привести к значительному перераспределению финансовых потоков (налоговых поступлений) между различными территориями, что чревато конфликтами с региональными или местными властями. <3>

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Не добавляет ясности в вопросы уплаты налога на прибыль в 1999 г. Письмо МНС РФ от 27.12.1999 N ВГ-6-02/1051. В нем констатируется неурегулированность Вводным законом порядка исчисления и уплаты налога на прибыль в течение переходного периода и отмечается, что новые положения НК РФ и Вводного закона противоречат Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 (ред. от 06.07.1999) "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" по применению указанного Закона, в соответствии с которыми не должна оказывать влияния на прибыль головной организации по результатам 7 - 11 месяцев и всего 1999 г. прибыль (убытки) филиалов и представительств, отраженная ими за первое полугодие 1999 г. Однако, во-первых, не все обособленные подразделения были наделены предусмотренным ГК РФ статусом филиалов и представительств и, следовательно, остался большой круг бывших самостоятельных налогоплательщиков, о которых Письмо не упоминает, а, во-вторых, - что самое главное - из данных противоречий следует лишь то, что Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Инструкция N 37 не применяются в части, противоречащей НК РФ и Вводному закону, но никак не наоборот.

Постановка на учет и представление информации

В соответствии с НК РФ организация обязана встать на налоговый учет не только по месту ее нахождения (месту государственной регистрации), но и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (даже если это будка обходчика), по каждому месту нахождения недвижимого имущества и по месту нахождения каждого транспортного средства (ст.83 НК РФ). Такая многоадресная постановка на учет в разных налоговых инспекциях должна производиться даже в тех случаях, когда все имущество организации находится в таких городах как Москва или Санкт - Петербург, выступающих как субъекты Федерации и одновременно имеющих разветвленную сеть районных налоговых инспекций.

Это - новые и довольно обременительные для налогоплательщика обязанности, целью которых является установление справедливых правил распределения налоговых платежей между всеми территориями, на которых так или иначе присутствует налогоплательщик. Конечно, новые правила еще далеки от совершенства, особенно из-за того, что до сих пор нет закона о государственной регистрации, что позволяет без особых проблем менять юридический адрес и выбирать "подходящую", с точки зрения налогового режима, территорию, не меняя при этом места фактического осуществления деятельности. Однако эти правила установлены законом и подлежат исполнению, а сроки, предоставляемые налогоплательщику для исполнения, достаточно жесткие.

Многим организациям приходится производить инвентаризацию своих обособленных подразделений (в соответствии с новым критерием) и имущества (в соответствии с принятыми правилами определения места нахождения) и подавать заявления о постановке на учет по нескольким (в отдельных случаях - сотням) адресам. Особенности в отношении постановки на учет устанавливаются МНС РФ только для крупнейших налогоплательщиков и иностранных организаций.

Для налогового контроля в НК РФ предусмотрено создание нескольких информационных потоков, которые позволят налоговым органам получать необходимые сведения из разных источников. В частности, организации - налогоплательщики обязаны (ст.ст.23, 83 и 84 НК РФ) в установленные сроки дополнительно информировать налоговые органы о таких существенных обстоятельствах, как:

- изменения в уставных и других учредительных документах - в течение 10 дней с момента регистрации изменений;

- образование (закрытие) филиалов, представительств и других обособленных подразделений - в течение одного месяца со дня создания, реорганизации или ликвидации;

- изменение места нахождения - в течение 10 дней с момента изменения;

- реорганизация или ликвидация, банкротство - в течение 3 дней со дня принятия соответствующего решения;

- разрешение заниматься лицензируемыми видами деятельности - в течение 10 дней с момента регистрации изменений в учредительных документах <4>;

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Видимо в п.3 ст.84 НК РФ допущена ошибка, речь должна идти о сроке, отсчитываемом от даты получения лицензии.

- открытие или закрытие счетов - в течение 10 дней со дня

открытия или закрытия соответственно;

- участие в российских или иностранных организациях - в течение одного месяца со дня начала такого участия.

Последнее из перечисленных требований может оказаться для налогоплательщика не только самым трудным, но и практически невыполнимым. Это обусловлено тем, что в соответствии со ст.20 НК РФ при определении участия (доли участия) одной организации в другой во внимание должно приниматься не только прямое, но и косвенное участие через последовательность непосредственно участвующих одна в другой организаций. Таким образом, приобретая даже одну акцию компании, владеющей акциями других компаний, налогоплательщик автоматически становится участником всех указанных компаний (в России или за ее пределами), о существовании которых он, возможно, даже не подозревает.

С трудом можно представить, как будут исполнять возложенную на них законом обязанность, например, профессиональные участники фондового рынка, которые в течение одного торгового дня могут неоднократно покупать и перепродавать акции одной и той же компании. Еще труднее представить, что будут делать с полученной информацией налоговые органы.

Исходя из того, что законы должны быть исполнимыми, законодателю следует внести в Кодекс поправки, устанавливающие разумные ограничения на тотальный характер этой нормы. Например, она может распространяться на приобретение не менее чем 5%-го пакета акций при "дополнительных поблажках", учитывающих специфику деятельности, для отдельных категорий налогоплательщиков.

Налоговые проверки и оформление их результатов

Внесенные в НК РФ поправки значительно расширили полномочия налоговых органов в сфере налогового контроля и значительно сузили возможности налогоплательщиков. Одно из таких изменений - это ликвидация возможности без штрафных санкций подавать исправительные налоговые декларации вплоть до момента, когда налоговые органы по результатам выездной налоговой проверки обнаружат у налогоплательщика налоговое правонарушение и выставят ему соответствующий акт. Теперь такие исправления без штрафов можно вносить только до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности ранее представленной налоговой декларации либо о назначении выездной налоговой проверки (ст.81 НК РФ).

Изменились также правила назначения и порядок проведения налоговых проверок. Теперь выездные налоговые проверки возможны в отношении любого налогоплательщика (ранее они не допускались в отношении физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя). Отменено ограничение на число налоговых проверок в течение одного календарного года. Ранее не допускалось проверять налогоплательщика более одного раза в год, что заставляло налоговые органы предпринимать комплексные выездные налоговые проверки (по всем или большинству налогов). В новой редакции ст.89 НК РФ говорится о недопустимости в течение года неоднократных проверок одного и того же налогоплательщика по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Не изменился срок, в течение которого может проводиться выездная налоговая проверка (два месяца, а по решению вышестоящего налогового органа - три месяца), но сделано важное уточнение, что указанные сроки исчисляются исходя только из времени фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого. Это позволяет налоговым органам прерывать, в том числе неоднократно, выездную проверку на неопределенное время с тем, чтобы проанализировать полученные от налогоплательщика или других лиц (в рамках встречной проверки) документы либо привлечь для анализа экспертов. С учетом дополнительных полномочий налоговых органов по увеличению сроков проверки при наличии филиалов и по проведению проверок филиалов независимо от головных организаций вполне возможны ситуации, когда одна проверка сменяет другую, а налогоплательщик проверяется в течение всего года.

Новым в правилах проведения выездной налоговой проверки является обязанность проверяющих по ее окончании выдать налогоплательщику справку о проведенной проверке. Такая справка, в которой указываются дата окончания проверки, проверенные налоги и периоды времени, должна защитить налогоплательщика от возможных попыток налоговых органов повторно проверить уже проверенное. В настоящее время повторные проверки допускаются только в исключительных и специально оговоренных случаях (реорганизация или ликвидация организации либо контроль за деятельностью проверявшего налогового органа со стороны вышестоящего налогового органа).

Существенно изменились некоторые важные параметры, определяющие порядок и сроки оформления результатов выездной налоговой проверки. С одной стороны, установлены ранее отсутствовавшие ограничения на сроки составления акта налоговой проверки - два месяца со дня составления справки о завершении проверки. С другой стороны, сняты какие-либо формальные ограничения на сроки вынесения решения по результатам проверки после представления налогоплательщиком возражений по акту проверки и рассмотрения всех материалов руководителем налогового органа. С учетом этих требований и новых возможностей в любой момент прервать выездную проверку можно прогнозировать изменение тактики проведения налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков, а также проверок, в которых налоговые органы сталкиваются со сложными вопросами. В подобных случаях проверки будут прерываться незадолго до окончания для того, чтобы проанализировать документы вне проверяемой организации, а в случае необходимости провести встречные проверки ее деловых партнеров и контрагентов.

В настоящее время НК РФ не содержит ограничений на сроки вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Это, однако, не означает, что налоговые органы могут чрезмерно затянуть решение. Теперь штрафы за допущенные правонарушения взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке, а иск о взыскании налоговой санкции может быть подан не позднее шести месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления акта налоговой проверки (ст.115 НК РФ) (до 18.08.1999 срок давности взыскания санкции составлял три месяца). Суды трактуют этот срок как пресекательный, и, следовательно, налоговому органу будет отказано в рассмотрении иска, если срок его подачи будет пропущен. В такой ситуации все штрафы за обнаруженные налоговые правонарушения подлежат сложению, а налогоплательщик не подлежит наказанию, что, впрочем, не освобождает его от обязанности уплатить необходимые налоги и начисленные на них пени.

Проблемы трансфертного ценообразования

Примером перехода к новым правилам налогообложения может служить включение в НК РФ ряда положений, связанных с трансфертным ценообразованием. В течение 1992 - 1998 гг. почти в неизменной форме в налоговом законодательстве присутствовали нормы, препятствовавшие продажам товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости. При подобных "неправильных" продажах включались специальные правила, предписывающие пересчитывать налоги так, как если бы реализация осуществлялась по рыночным ценам.

Такой механизм не позволял налогоплательщикам ориентироваться на реальные цены, складывающиеся на рынке под действием спроса и предложения, предписывая продавцам руководствоваться собственными издержками и усугубляя положение тех, у кого по каким-либо причинам эти издержки оказывались выше цен, по которым продукция могла быть востребована рынком.

В то же время этот механизм не позволял государству поставить барьеры, препятствующие уклонению от налогообложения (в частности, с использованием оффшорных схем) и вывозу капитала за границу. За счет разницы между внутренними и мировыми ценами можно было вполне легально избежать уплаты тяжелых российских налогов и сконцентрировать средства за рубежом в надежных банках или инвестировать их в экономику других государств, продавая, например, из России в оффшор продукцию по цене чуть выше себестоимости и платя при этом минимальные налоги и перепродавая ее затем по реальным ценам и практически без налогов. Даже при отсутствии разницы в ценах такой механизм мог быть привлекательным только из-за того, что позволял обойти ограничения валютного законодательства.

С подобными манипуляциями борются все государства, контролируя "правильность цен", по которым совершаются сделки, особенно международные. Контролируются также сделки между родственными компаниями, которые могут договориться о последующем использовании доходов от экономии на налогах. Такой контроль применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок - дело продавца и покупателя, но интересы государства должны быть защищены. Такие правила, в международной практике получившие название правил "вытянутой руки", значительно эффективнее ограничений по себестоимости, но значительно сложнее в администрировании.

Россия делает только первые шаги в этом направлении и вводит упрощенные правила, которые не позволяют еще в полной мере решить проблему трансфертного ценообразования и по-прежнему оставляют широкие возможности для обхода ограничений. Понадобится несколько лет, чтобы добиться паритета между интересами государства и налогоплательщиков, разработать методики контроля и учета существенных для принятия решения факторов, обобщить судебную практику по подобным делам для выработки некоторых критериев в тех случаях, когда законодатель оперирует оценочными категориями. Однако некоторые направления совершенствования налогового законодательства - включая исправление сделанных ошибок - отчетливо видны уже сейчас. Они связаны как с расширением возможностей контроля цен отдельных сделок на основе сравнения их с рыночными, так и с пересмотром установленных правил определения взаимной зависимости между участниками этих сделок.

Взаимная зависимость

В ст.20 НК РФ приводятся формальные признаки, позволяющие установить взаимную зависимость лиц, а, кроме того, допускаются иные основания для признания взаимной зависимости в судебном порядке. В настоящее время перечень формальных критериев весьма узок, а сами критерии недостаточно точны. Однако возможности признания взаимной зависимости на основе судебного решения выглядят даже чрезмерно широкими, поскольку законодатель не предлагает судам никаких ориентиров или хотя бы оценочных критериев, целиком отдавая решение на усмотрение судей, которые будут вынуждены действовать на основании внутреннего убеждения и собственного представления о справедливости.

В соответствии со ст.20 НК РФ взаимозависимыми признаются лица, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности. При этом в НК РФ дается закрытый перечень лиц, взаимная зависимость которых устанавливается по формальным признакам. В этот перечень входят, в частности, лица, связанные брачными отношениями, близким родством или свойством, и лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению. Вне судебной процедуры взаимная зависимость двух организаций может быть установлена только в том случае, если одна из них непосредственно и (или) косвенно участвует в другой не менее чем на 20%.

Соответственно взаимная зависимость по формальным признакам не может быть установлена между "неблизкими" родственниками, между двумя лицами, подчиняющимися по должности одному и тому же третьему лицу, между акционерами одной и той же компании и во многих других случаях. По формальным основаниям не может быть установлена взаимная зависимость:

- двух "сестринских" (являющихся дочерними по отношению к одной и той же "материнской") компаний;

- компаний, входящих в одну группу (например, ФПГ);

- компаний с одними и теми же акционерами;

- компаний, управляемых одними и теми же лицами;

- между компанией и ее акционерами.

При этом даже в тех случаях, когда ставится вопрос о признании взаимной зависимости двух организаций на основе участия одной из них в другой, в НК РФ не содержится однозначного критерия, позволяющего вычислить долю такого участия.

Во-первых, не говорится, какое именно участие должно приниматься во внимание, и, по-видимому, речь должна идти о доле участия в уставном (складочном) капитале. Но должны ли при этом учитываться только голосующие акции (доли) или же эти правила распространяются также на привилегированные акции и вклады, не учитываемые при голосовании?

Во-вторых, хотя после внесения поправок в ст.20 НК РФ стало понятно, что учитывается не только непосредственное участие одной организации в другой, правила, по которым определяются доли участия при косвенном (через третьи организации) участии, с одной стороны, прописаны неточно, а с другой, - неприменимы для многих практических случаев. Так, они не "работают" в случаях, когда две организации обмениваются собственными акциями. Точно так же они неприменимы в любых ситуациях, где в сложных и разветвленных схемах взаимного участия появляются "замкнутые циклы" (например, компания А участвует в компании В, В - в С, а компания С участвует в компании А). Между тем по таким "циклическим схемам" организованы все вертикально интегрированные нефтяные компании, а также многие холдинги, включающие в свой состав оффшорные компании.

Указанные недостатки позволяют предположить внесение дополнительных поправок в НК РФ, которые расширят возможности установления взаимной зависимости на основе формальных признаков и детализируют правила расчета долей косвенного участия. Поэтому налогоплательщикам следует учитывать возможные риски при заключении контрактов. Это тем более актуально, что во всех перечисленных случаях, когда формальные признаки не позволяют установить взаимную зависимость, суды, не ограниченные законодателем в рассмотрении любых иных обстоятельств, скорее всего, согласятся с налоговыми органами и признают взаимную зависимость, что может повлечь масштабное доначисление налогов.

Контроль за трансфертным ценообразованием

Правила контроля и корректировки цен сделок в целях налогообложения, предусмотренные в ст.40 НК РФ, можно разбить на два этапа. На первом этапе выделяются сделки, которые могут контролироваться налоговыми органами на соответствие цен этих сделок рыночным, а на втором - в отношении выбранных для контроля сделок осуществляется тестирование такого соответствия по определенным правилам.

В НК РФ изначально дана посылка о рыночности тех цен, по которым осуществляются сделки, и допускаются сомнения и дополнительный контроль только в отношении:

- сделок между взаимозависимыми лицами;

- бартерных операций;

- внешнеторговых сделок (такие сделки не подлежали контролю до 18.08.1999);

- сделок, характеризующихся тем, что цены продавца (если контролируются сделки, осуществляемые одним и тем же продавцом) по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) существенно (более чем на 20%) меняются в течение непродолжительного промежутка времени.

Формулировки, приведенные в НК РФ, позволяют налоговым органам осуществлять аналогичный контроль и за сделками, совершаемыми одним и тем же покупателем. Тогда на "существенность" будут проверяться уже цены приобретения идентичных товаров (работ, услуг) в течение непродолжительного промежутка времени. Вряд ли допустима трактовка о возможности сравнения цены приобретения и цены последующей продажи для перепродавцов товаров (работ, услуг).

По другим позициям также возникает много вопросов из-за нераскрытости используемой терминологии.

Во-первых, не определено, какие сделки считаются внешнеторговыми. По-видимому, не должно возникать трудностей с интерпретацией в качестве внешнеторговых тех сделок, в которых товар, переходя от продавца к покупателю, пересекает границу России. Значительно сложнее ситуации, когда товар не пересекает границы либо участники сделки находятся по одну сторону границы. Еще сложнее вопрос с реализацией работ (услуг).

Скорее всего при сделках с товарами в первую очередь будут приниматься во внимание положения Венской конвенции о международных договорах купли - продажи товаров, которые применимы к договорам между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах. С известными оговорками такой подход может быть принят и в отношении работ и услуг. При этом коммерческое предприятие понимается в широком смысле "place of business" как постоянное место деятельности (деловых операций). Соответственно место, где велись переговоры или подписывался контракт, не может рассматриваться как коммерческое предприятие. Однако в качестве коммерческого предприятия может рассматриваться филиал или представительство компании, через которое осуществляется сделка. В качестве одного из факторов, квалифицирующих сделку, принимается предварительная осведомленность сторон сделки о нахождении их коммерческих предприятий в разных государствах. Не принимается во внимание национальная принадлежность сторон, их гражданский или торговый статус, гражданский или торговый характер договора.

Во-вторых, законодатель не уточняет, что такое "непродолжительный период времени". Невозможно для разных видов деятельности установить единый "масштаб времени", позволяющий отделить продолжительные промежутки времени от непродолжительных, поскольку невозможно сравнивать динамику изменения цен, например, на фондовой бирже и на рынке уникальных товаров, например, авианосцев. Поэтому можно согласиться с отказом законодателя жестко зафиксировать какие-либо конкретные сроки, но в то же время следовало указать хотя бы оценочные критерии продолжительности или непродолжительности того или иного периода времени.

В-третьих, из приведенных в НК РФ норм следует, что даже если товар будет поставляться одному и тому же партнеру по символической, но постоянной цене (без колебаний свыше 20%), то оснований для налогового контроля таких сделок не возникнет.

В связи с отмеченными недостатками первого контрольного этапа, возможно, законодателю следует подумать и о других признаках или обстоятельствах, достаточных для расследования, и в случае необходимости пересмотреть сумму налога. В качестве грубого, но простого критерия можно предложить ценовой коридор аналогичных товаров (работ, услуг). При доступности информации о рыночных ценах на массовые товары (работы, услуги) и наличии методик их определения на менее распространенные товары (работы, услуги) проверку соответствия используемых цен такому критерию можно возложить непосредственно на налогоплательщика, предоставив ему также право обосновать и учесть обстоятельства, влияющие на размер надбавок или скидок. Это, в свою очередь, сняло бы необходимость отслеживать вариации цен в течение "непродолжительного промежутка времени".

Такой ценовой коридор в соответствии с НК РФ должен использоваться в качестве второго этапа контроля в отношении тех сделок, которые на первом этапе попали в число контролируемых. При этом, однако, "ширина коридора" (плюс - минус 20% рыночной цены, а до 18.08.1999 - 30%) представляется чрезмерной, поскольку и при значительно меньших отклонениях от рыночных цен использование "специальных" цен заведомо гарантирует впечатляющую "экономию на налогах" в рамках закона и без каких-либо негативных последствий для участников сделок.

Отметим также гибкость НК РФ, который позволяет учесть дополнительные обстоятельства, влияющие на цены конкретных сделок. К их числу относятся:

- колебания потребительского спроса;

- потеря качества или иных потребительских свойств товаров;

- истечение (приближение даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговая политика компании (в том числе в отношении продвижения новых товаров и / или завоевания новых рынков);

- продвижение на рынок опытных моделей и образцов для ознакомления с ними потребителей.

Применение новых правил в ближайшее время будет, безусловно, сопряжено с большими сложностями, так как отсутствуют методики и рекомендации по их применению. Большое значение для их последующего применения будут иметь и судебные решения, которые в настоящее время отсутствуют. Очевидно, что одной из главных будет проблема сопоставимости цен отдельных сделок. Налоговое законодательство предписывает ориентироваться на цены сделок, совершаемых в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, т.е. на цены таких сделок, различия в условиях совершения которых либо не оказывают существенного влияния на цены, либо могут быть учтены с помощью специальных методик. Но большинство сделок, как правило, обладает только им присущей индивидуальностью и привести их к общему знаменателю совсем не просто.

С учетом новых правил и потенциальной конфликтности возникающих отношений уже сегодня можно порекомендовать налогоплательщику не только оценить своих торговых партнеров и сделки с ними с точки зрения возможности применения к ним описанных контрольных процедур, но и заранее позаботиться об обосновании цен по отдельным сделкам. Для этого следует отслеживать конъюнктуру рынка и складывающиеся на нем цены, подкрепляя эти сведения данными из официальных источников, биржевыми котировками, маркетинговыми исследованиями и любыми другими документами. Обоснованием применяемых цен, которое может быть учтено налоговыми органами или судом, могут служить и внутренние документы (приказы) компании по маркетинговой или ценовой политике.

Специальные правила контроля

Выделим еще один не до конца решенный вопрос о применении специальных правил при трансфертном ценообразовании в случаях, когда по тем или иным причинам рыночные цены на отдельные категории товаров (работ, услуг) отсутствуют. С подобными ситуациями приходится сталкиваться, если, например, реализуется уникальная продукция либо, в силу определенных обстоятельств, отсутствует свободный рынок той или иной продукции.

В России, например, практически отсутствует рынок сырой нефти, поскольку большинство ее продаж осуществляется в рамках вертикально интегрированных компаний. При этом сделки осуществляются по заведомо заниженным ценам, так как это позволяет экономить, в частности, на платежах за пользование природными ресурсами, на отчислениях на воспроизводство минерально - сырьевой базы и налогах с выручки.

Для таких ситуаций в НК РФ предусмотрены специальные методики, позволяющие определить рыночные цены расчетным путем: метод цены последующей реализации и затратный метод. Поскольку эти методы существенно различаются и могут дать разные оценки одной и той же оцениваемой величины, установлены приоритеты, в соответствии с которыми затратный метод применяется лишь в том случае, если невозможно использовать метод цены последующей реализации (до 18.08.1999 такие приоритеты не устанавливались, что затрудняло использование расчетных методов).

Указанные методы в значительной степени базируются на оценочных категориях, поэтому их применение в ближайшее время будет затруднено.

Вопросы налогового регулирования в области трансфертного ценообразования являются абсолютно новыми для России, поэтому связанные с ними правила будут развиваться и совершенствоваться в ближайшие годы, появятся и новые оценочные методы, учитывающие международную практику. Обсуждаются, например, возможности использования методов определения рыночной цены "первичного" продукта на основе цен, по которым реализуется продукция, полученная в результате его переработки (например, цена сырой нефти определяется на основании рыночных цен бензина и других нефтепродуктов). Не исключено, что в целях создания стабильных условий для деятельности налогоплательщика в отдельных случаях между налогоплательщиком и налоговыми органами возможно будет предварительное согласование цен отдельных сделок или методик для оценки возможных корректировок налогов при несоблюдении ценовых условий.

Подписано в печать С.Д.Шаталов

02.02.2000 Директор

отдела анализа и совершенствования

налогового законодательства

"PricewaterhouseCoopers"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——