"Бухгалтерский учет", N 4, 2000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ

С РАССРЕДОТОЧЕННОЙ ОРГАНИЗАЦИОННОЙ СТРУКТУРОЙ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 3, 2000)

Налогообложение

Значительные изменения налогового законодательства о порядке налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, связаны с двумя событиями, произошедшими в 1999 г.: вступлением в силу с 1 января 1999 г. части первой Налогового кодекса РФ и принятием двух Федеральных законов от 09.07.1999: "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" N 154-ФЗ и "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" N 155-ФЗ.

Для того, чтобы лучше понять существо произошедших изменений и надлежащим образом раскрыть порядок налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, целесообразно в ретроспективе рассмотреть налоговое законодательство, действующее в этой части.

До 1 января 1999 г.

До введения в действие части первой НК РФ в зависимости от наличия или отсутствия специально предусмотренных признаков или вида налога обособленные подразделения имели различный статус. Условно их можно было разделить на две категории:

1) обособленные подразделения - самостоятельные налогоплательщики;

2) обособленные подразделения, не являющиеся самостоятельными плательщиками налогов.

Обособленные подразделения - самостоятельные налогоплательщики. Статус самостоятельного плательщика ряда налогов обособленное подразделение приобретало при наличии отдельного баланса и расчетного или текущего счета. До вступления в силу НК РФ обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс и расчетный или текущий счет, самостоятельно уплачивало налог на прибыль предприятий и организаций; акцизы; налог на пользователей автомобильных дорог; налог на имущество предприятий, а в случаях, предусмотренных законодательством, соответственно региональные и местные налоги.

Самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость являлись филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги).

Обособленные подразделения с отдельным балансом и расчетным или текущим счетом или обособленные подразделения, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), признавались самостоятельными налогоплательщиками наравне с налогоплательщиками - юридическими лицами, в связи с чем были обязаны встать на налоговый учет и уплачивать налоги от своего имени. Таким образом, обычной практикой было наличие нескольких налогоплательщиков в рамках одного юридического лица. При этом не было установлено каких-либо особенностей статуса обособленных подразделений - налогоплательщиков по сравнению с налогоплательщиками - юридическими лицами.

Также не был определен особый порядок расчета налога обособленными подразделениями - налогоплательщиками. Порядок расчета налога был единым как для налогоплательщика - организации, так и для налогоплательщика - обособленного подразделения, без учета особенностей его статуса. Считалось, что обособленное подразделение - налогоплательщик рассчитывает подлежащую уплате сумму налога в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах на основании данных, отраженных в представленной им бухгалтерской отчетности, т.е. данных отдельного баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности. Некорректность такой позиции заключается в следующем.

Отдельный баланс - это категория бухгалтерского учета, используемая для более эффективного решения задач, стоящих перед бухгалтерским учетом. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96) <*> под отдельным балансом понимается система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая его имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе составления бухгалтерской отчетности. Таким образом, целью выделения подразделения на отдельный баланс является оптимизация учетного процесса, и вопрос о выделении обособленного подразделения на отдельный баланс должен решаться самой организацией самостоятельно. При фактически одинаковых обстоятельствах (фактах хозяйственной деятельности) отдельного баланса как способа группировки учетных данных может и не быть. Таким образом, его наличие или отсутствие не должны влиять на статус обособленного подразделения как налогоплательщика. Хотя на практике происходило обратное. Размер сумм налога, приходящихся к уплате организацией, в ряде случаев зависит от того, является ли юридическое лицо одним налогоплательщиком или юридическое лицо составляет два налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утратило силу в связи с принятием и вводом в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).

Обособленные подразделения, не являющиеся самостоятельными плательщиками налогов. Обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, не являлись плательщиками налогов. Как правило, организации, имеющие такие обособленные подразделения, рассчитывали налоги на основании данных бухгалтерского учета и уплачивали их по месту своей государственной регистрации в качестве юридического лица.

Исключением являлись налог на прибыль и налог на имущество предприятий, а также те региональные и местные налоги и сборы, плательщиками которых признавались организации, осуществляющие свою деятельность через филиалы и иные обособленные подразделения, расположенные на территории соответствующего субъекта РФ или муниципального образования. Эти налоги и сборы зачислялись в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений. Обязанность перечислять налоги в бюджеты по месту нахождения обособленного подразделения была возложена на организацию, его создавшую, в связи с чем она подлежала постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения своего обособленного подразделения.

Порядок расчета налога на прибыль и налога на имущество, приходящихся на это обособленное подразделение, определялся в порядке, предусмотренном законами о налоге на прибыль и налоге на имущество, а также иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними. При распределении платежей организаций по региональным и местным налогам и сборам по месту нахождения обособленных подразделений, как правило, использовались Методические указания по применению Постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета", доведенные до налоговых органов Письмом Госналогслужбы России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н.

После 1 января 1999 г.

Недостаток налогового законодательства, заключавшийся в признании обособленного подразделения самостоятельным плательщиком ряда налогов, был устранен частью первой НК РФ, вступившей в действие с 1 января 1999 г.

В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Частью второй той же статьи было установлено, что в порядке, предусмотренном настоящим кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации.

Кодекс не устанавливает порядка исполнения обособленным подразделением по месту своего нахождения обязанности организации по уплате налогов.

В соответствии со ст.7 ФЗ от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Вводный закон) "федеральные законы и иные нормативные и правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный ст.2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней".

Таким образом, при уплате налогов и сборов по месту нахождения обособленных подразделений организации должны руководствоваться действующим законодательством, посвященным конкретным налогам.

С принятием Кодекса возникла необходимость определить, в какой части порядок уплаты организациями налогов в месте нахождения обособленных подразделений, установленный актами налогового законодательства, принятыми до 1 января 1999 г., не противоречит Кодексу.

Налоговые органы признали не противоречащами части первой НК РФ положения, касающиеся порядка уплаты налогов обособленными подразделениями - самостоятельными налогоплательщиками (Письмо от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@). Однако, по нашему мнению, нельзя использовать нормы, предусмотренные для расчета налогов самостоятельными плательщиками (в том числе обособленными подразделениями - самостоятельными налогоплательщиками), для расчета суммы налога, подлежащего уплате организацией в месте нахождения обособленного подразделения.

Таким образом, с введением в действие части первой НК РФ по существу изменилось лишь то, что обособленные подразделения уплачивали налоги не от своего имени, а от имени организации. Таким образом, обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, фактически продолжали оставаться самостоятельными налогоплательщиками в случаях, предусмотренных нормативными актами, регулирующими порядок уплаты конкретных налогов.

Кодекс не определял, что является "местом нахождения организации", "обособленным подразделением" и "местом нахождения обособленного подразделения", что вызывало затруднения при определении места постановки налогоплательщика на налоговый учет.

Положение было исправлено ФЗ от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". В ст.11 НК РФ были внесены дополнения, в соответствии с которыми местом нахождения российской организации является место ее государственной регистрации; обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места; местом нахождения обособленного подразделения организации является место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Со вступлением в силу Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" ст.9 Вводного закона была дополнена следующим положением: "Если иное не предусмотрено настоящей статьей <**>, до введения в действие части второй Кодекса признававшиеся до 1 января 1999 г. самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета". Учитывая, что филиалы и представительства, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, никогда не признавались налогоплательщиками, надо полагать, что, используя формулировку "порядок... уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и расчетного счета", законодатель говорит именно об исполнении организацией обязанности по уплате налогов по месту нахождения обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Данное условие касается налога на добавленную стоимость, для которого установлен особый порядок и о котором будет сказано отдельно (-Авт.).

Для того, чтобы правильно применить указанное дополнение к ст.9 Вводного закона, необходимо определить:

1) сферу его действия, т.е. определить налоги, на которые оно распространяется;

2) порядок уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного счета.

Сфера действия дополнения к ст.9 Вводного закона распространяется на налоги, порядок взимания которых устанавливается федеральными законами, предусматривающими в качестве плательщиков филиалы и представительства. К ним относятся: налог на прибыль предприятий и организаций; акцизы; налог на пользователей автомобильных дорог; налог на имущество предприятий. В соответствии с законами, регулирующими порядок уплаты указанных налогов, организации, в состав которых входят обособленные подразделения (в том числе филиалы и представительства), не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, уплачивают акцизы и налог на пользователей автомобильных дорог по месту свой регистрации в качестве юридического лица, а налог на прибыль предприятий и организаций и налог на имущество предприятий - по месту нахождения обособленных подразделений без отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Исходя из этого можно сделать вывод, что порядок уплаты установленных федеральными законами налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного счета, заключается или в уплате налога в месте нахождения головного подразделения (акцизы и налог на пользователей автомобильных дорог), или в месте нахождения филиалов и представительств, не имеющих отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

Таким образом, с принятием дополнений в Вводный закон вне зависимости от того, имеет филиал и представительство отдельный баланс и расчетный (текущий) счет или нет, акцизы и налог на пользователей автомобильных дорог уплачиваются по месту государственной регистрации организации, а налог на прибыль предприятий и организаций и налог на имущество предприятий - по месту нахождения филиалов и представительств.

Теперь рассмотрим порядок исчисления и уплаты налогов, для которых предусмотрен особый порядок исчисления и уплаты по месту нахождения обособленных подразделений. Это касается налога на прибыль, налога на имущество и налога на добавленную стоимость.

Налог на прибыль

Напомним, что со вступлением в действие ФЗ от 09.07.1999 N 155-ФЗ изменился способ исчисления и порядок уплаты налога на прибыль филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный счет. Теперь налогоплательщики вне зависимости от того, имеет их обособленное подразделение отдельный баланс и расчетный счет или нет, рассчитывают и уплачивают сумму налога на прибыль в части, зачисляемой в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации, в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации по месту нахождения своих обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов, в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации. Такой порядок исчисления налога установлен Постановлением Правительства РФ от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета".

Порядок применения названного документа разъяснен Письмом Госналогслужбы России от 04.08.1995 N НП-4-01/46н "Методические указания по применению Постановления Правительства Российской Федерации от 01.07.1995 N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" (ред. от 14.11.1995).

Налог на имущество

Со вступлением в действие ФЗ от 09.07.1999 N 155-ФЗ изменился способ исчисления и порядок уплаты налога на имущество филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный счет. Установлен универсальный порядок расчета налога на имущество, зачисляемого в доходы бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, вне зависимости от того, имеет обособленное подразделение отдельный баланс или расчетный счет или не имеет. Этот порядок совпадает с порядком расчета суммы налога на имущество, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета.

В соответствии со ст.7 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предприятия, в состав которых входят территориально обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего) счета, зачисляют налог на имущество предприятий в порядке, установленном настоящим Законом, в доходы бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов по месту нахождения указанных подразделений в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти подразделения, на стоимость основных средств, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и товаров этих подразделений. При этом уплате в бюджет по месту нахождения головного предприятия подлежит разница между суммой налога на имущество, исчисленной головным предприятием в целом по предприятию, и суммами налога, уплаченными головным предприятием в бюджеты по месту нахождения территориально обособленных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

Таким образом, для того чтобы рассчитать сумму налога на имущество, подлежащего уплате организацией по месту нахождения головного подразделения, необходимо из суммы налога на имущество в целом по организации вычесть сумму налога, подлежащую уплате по месту нахождения обособленного подразделения.

Примечательно, что если ставки налога на имущество в местах нахождения головного и обособленных подразделений разные (допустим, в месте нахождения головного подразделения ставка налога меньше), то сумма налога, подлежащая уплате в месте нахождения головного подразделения будет меньше суммы, рассчитанной путем непосредственного применения ставки налога, действующей в месте нахождения головного подразделения, к сумме имущества головного подразделения.

Налог на добавленную стоимость

Федеральный закон от 09.07.1999 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" дополнил ст.9 Вводного закона следующим положением: "Филиалы и представительства, которые в соответствии с Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" являются самостоятельными налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, до введения в действие части второй Кодекса, исполняя обязанность головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость являются филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги).

Таким образом, законодатель, определяя способ расчета и порядок уплаты организацией налога на добавленную стоимость по месту нахождения обособленного подразделения, установил, что НДС подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения только в том случае, если это подразделение самостоятельно реализует товары (работы, услуги). По существу, сохраняется прежний порядок, в соответствии с которым НДС подлежит уплате обособленным подразделением, самостоятельно реализующим товары, работы, услуги.

Понятие "обособленное подразделение, самостоятельно реализующее товары (работы, услуги)" налоговым законодательством не установлено. Крайне важно определить те обстоятельства, которые, по нашему мнению, позволяют признать обособленное подразделение самостоятельно реализующим товары (работы, услуги).

- Учитывая, что собственно реализации товаров (работ, услуг) у обособленного подразделения быть не может, так как в соответствии со ст.39 Кодекса реализацией товаров, работ является, прежде всего, отчуждение, т.е. передача права собственности на предмет реализации, характеристику обособленного подразделения как "самостоятельно реализующего товары (работы, услуги)" можно толковать как фактическое исполнение действий, связанных с реализацией товаров, работ, услуг:

заключение сделки руководителем обособленного подразделения;

фактическая передача товаров, результата работ, оказание услуг;

получение в кассу или на расчетный счет обособленного подразделения оплаты за проданный товар, выполненную работу или оказанную услугу.

- Законом "О налоге на добавленную стоимость" для обособленных подразделений не предусмотрено особого порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Обособленное подразделение исчисляет НДС в порядке, предусмотренном ч.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Получается, что если обособленное подразделение не относит издержки производства и обращения на отдельный балансовый счет, то оно не может исчислить сумму налога на добавленную стоимость. Таким образом, трудно себе представить обособленное подразделение, самостоятельно реализующее товары (работы, услуги), не выделенное на отдельный баланс.

Таким образом, только при наличии этих двух моментов у организации возникает обязанность исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость по месту нахождения обособленного подразделения.

Налог с продаж

В соответствии с п.3 ст.20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации.

При введении налога с продаж возможны два варианта.

1. Бюджет соответствующего субъекта РФ претендует только на налог с организаций, место государственной регистрации которых находится на территории субъекта. В этом случае налог с продаж исчисляется и уплачивается по месту нахождения организации со всего оборота вне зависимости от места реализации товаров (работ, услуг). Соответственно в бюджеты по месту реализации товаров, работ, услуг налог не уплачивается.

2. Бюджет соответствующего региона претендует на налог с продаж со всех сделок, совершаемых на территории субъекта РФ. При этом у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога в месте реализации товаров, работ, услуг только со сделок, совершенных на соответствующей территории, т.е. размер налога и обязанность организации по уплате налога зависят от места реализации товаров, работ, услуг. Реализуя товар на различных территориях, организация должна встать на налоговый учет в каждом месте реализации товаров, работ, услуг; выставлять счета на оплату с учетом того, введен налог на территории или нет и какова его ставка (таким образом, один товар может быть реализован с различными ставками налога); учитывать обороты по реализации отдельно по каждой территории; рассчитывать сумму налога исходя из оборота и ставки налога на конкретной территории; заполнять декларацию и представлять в налоговый орган налоговые декларации по налогу с продаж в каждом месте реализации товаров, работ, услуг.

В регионах, как правило, реализуется второй вариант. Например, в соответствии с п.2.1 Инструкции N 1, утвержденной Письмом Управления МНС России по г. Москве от 23.06.1999 N 11-14/17391 (ред. от 02.08.1999), "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж" плательщиками налога с продаж признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица, реализующие товары (работы, услуги) за наличный расчет на территории города Москвы. Таким образом, все продажи, осуществляемые обособленным подразделением организации на территории г. Москвы, должны совершаться с учетом налога с продаж по ставке, действующей в месте осуществления реализации, а исчисляться налог должен исходя из оборота по реализации товаров, работ, услуг на данной территории.

Резюмируя вышесказанное о порядке налогообложения организаций, имеющих обособленные подразделения, можно сделать следующие выводы:

1. По налогу на прибыль и налогу на имущество установлен универсальный порядок уплаты налога в месте нахождения обособленного подразделения вне зависимости от наличия или отсутствия у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного (текущего) счета.

2. Акцизы и налог на пользователей автомобильных дорог уплачиваются по месту регистрации организации в качестве юридического лица.

3. Налог на добавленную стоимость уплачивается в месте нахождения обособленного подразделения, самостоятельно реализующего товары (работы, услуги).

4. Региональные и местные налоги уплачиваются организациями, имеющими обособленные подразделения, в порядке, предусмотренном актами, устанавливающими соответствующие налоги, действующими в части, не противоречащей части первой НК РФ.

5. Налог с продаж уплачивается в месте реализации товаров (работ, услуг).

Подписано в печать М.В.Гуров

02.02.2000 Эксперт

аудиторской фирмы "ЦБА"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——