"Бухгалтерский учет", N 4, 2000

НАЛОГИ И СБОРЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", N 3, 2000)

Налог на добавленную стоимость

Именно данный налог отражает связь выбранного организацией способа бухгалтерского учета отдельных операций с объемом налоговых обязательств организации. К данному виду налога относятся практически все замечания, сделанные нами в начале статьи.

В отношении бухгалтерского учета НДС следует пользоваться нормами уже упоминавшегося нами Письма Минфина России N 96.

Для учета налога используются два балансовых счета: счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и счет 68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость".

В бухгалтерской отчетности для учета налога, уплаченного поставщикам, отведена отдельная строка (220) в активе баланса "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19)". Для расчетов с бюджетом отдельной строки по НДС не предусмотрено. Задолженность перед бюджетом по НДС учитывается по стр. 626 пассива баланса "Задолженность перед бюджетом".

Учет НДС фактически сводится к определению практических ситуаций и порядку учета НДС в каждой из них. Так, описываются ситуации по учету НДС: при осуществлении деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС; при осуществлении различных видов деятельности, например, снабженческо - сбытовой и посреднической, оказании услуг населению; при приобретении различных товарно - материальных ценностей, например, основных средств и прочих ценностей; при импорте и экспорте товаров, работ, услуг и т.п. Подобная система учета приводит к тому, что бухгалтеры часто допускают ошибки при учете НДС. Кроме того, постоянно в практике организаций возникают операции, которые не описаны в нормативных документах.

Пример 4. Организации А, Б и В приобрели в январе материальные ценности на условиях последующей оплаты на сумму 100 000 руб., кроме того НДС 20 000 руб. Организация А осуществляет деятельность, не облагаемую НДС; организация Б оказывает услуги, облагаемые налогом; организация В реализует приобретенные материалы при производстве услуг, местом реализации которых не является территория Российской Федерации и государств - участников СНГ. Все три организации использовали приобретенные ценности в феврале при производстве услуг. Оплата материальных ценностей производится в марте. Организация В получает выручку за оказанные услуги в апреле. В примере приведены только операции, имеющие отношение к учету НДС (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   ——————————————————————————T——————————T———————————————————————————¬
   | Содержание хозяйственной|  Сумма,  |  Корреспондирующие счета  |
   |         операции        |   руб.   |                           |
   |                         |          +——————————————T————————————+
   |                         |          |      Д—т     |     К—т    |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |               Бухгалтерский учет у организации А               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                             Январь                             |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Приобретены материальные |  100 000 |      10      |     60     |
   |ценности                 |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |Учтен НДС по             |   20 000 |      19      |     60     |
   |приобретенным ценностям  |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |                            Февраль                             |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Списана стоимость        |  100 000 |      20      |     10     |
   |материалов на            |          |              |            |
   |себестоимость услуг      |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |Списан НДС, учтенный при |   20 000 |      20      |     19 <1> |
   |приобретении, в          |          |              |            |
   |себестоимость услуг      |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |                              Март                              |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Оплачены материальные    |  120 000 |      60      |     51     |
   |ценности                 |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |               Бухгалтерский учет у организации Б               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                             Январь                             |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Приобретены материальные |  100 000 |      10      |     60     |
   |ценности                 |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |Учтен НДС по             |   20 000 |      19      |     60     |
   |приобретенным ценностям  |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |                            Февраль                             |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Списана стоимость        |  100 000 |      20      |     10     |
   |материалов на            |          |              |            |
   |себестоимость услуг      |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |                              Март                              |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Оплачены материальные    |  120 000 |      60      |     51     |
   |ценности                 |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |Принят к зачету НДС      |   20 000 |      68—2    |     19 <2> |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |               Бухгалтерский учет у организации В               |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                             Январь                             |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Приобретены материальные |  100 000 |      10      |     60     |
   |ценности                 |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |Учтен НДС по             |   20 000 |      19      |     60     |
   |приобретенным ценностям  |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |                            Февраль                             |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Списана стоимость        |  100 000 |      20      |     10     |
   |материалов на            |          |              |            |
   |себестоимость услуг      |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |                              Март                              |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Оплачены материальные    |  120 000 |      60      |     51     |
   |ценности                 |          |              |            |
   +—————————————————————————+——————————+——————————————+————————————+
   |                             Апрель                             |
   +—————————————————————————T——————————T——————————————T————————————+
   |Принят к зачету НДС      |   20 000 |      68—2    |    19 <3>  |
   L—————————————————————————+——————————+——————————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Отнесение НДС на издержки производится в том же отчетном периоде, когда производится включение затрат на производство в себестоимость продукции, вне зависимости от факта оплаты поставщикам (Письмо ГНИ по г. Москве от 11.03.1998 N 30-08/5991).

<2> НДС принимается к зачету после оплаты поставщику.

<3> Суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам (товарам), приобретенным на территории Российской Федерации, вывезенным с территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом "экспорт" и использованным при производстве работ (услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации и государств - участников СНГ, принимаются к возмещению (зачету) после получения выручки за реализованные работы (услуги) (п.20 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39).

Сравнение значений стр. 220 актива баланса у организаций А, Б и В в разные месяцы приведено в таблице 5.

Таблица 5

     
   ————————————T——————————————————T————————————————T————————————————¬
   |   Месяц   |        А         |        Б       |        В       |
   +———————————+——————————————————+————————————————+————————————————+
   |Январь     |     20 000       |     20 000     |     20 000     |
   +———————————+——————————————————+————————————————+————————————————+
   |Февраль    |          0       |     20 000     |     20 000     |
   +———————————+——————————————————+————————————————+————————————————+
   |Март       |          0       |          0     |     20 000     |
   +———————————+——————————————————+————————————————+————————————————+
   |Апрель     |          0       |          0     |          0     |
   L———————————+——————————————————+————————————————+—————————————————
   

Из приведенного примера видно, что фактические обстоятельства, в которых действует организация, влияют на то, в каком отчетном периоде отражается операция списания НДС с кредита счета 19, что, в свою очередь, отражается на состоянии бухгалтерской отчетности.

Таким образом, при разработке рабочего плана счетов организация должна предусмотреть субсчета и аналитические позиции, которые позволят бухгалтеру максимально автоматизировать процесс учета налога.

Учет авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость

При рассмотрении вопроса об учете авансовых платежей по НДС необходимо иметь в виду два обстоятельства.

Во-первых, в отличие от налога на прибыль начисление аванса по НДС в бухгалтерском учете невозможно, так как сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость". В этой связи учитывается только операция перечисления суммы налога по дебету счета 68 и кредиту счета 51.

Во-вторых, на примере НДС четко прослеживается разный подход к пониманию отчетного периода в бухгалтерском учете и налогообложении. Если в бухгалтерском учете отчетным периодом признается календарный месяц, то при налоговых расчетах фактически признается период между сроками, установленными для сдачи налоговых деклараций. Действительно, авансовые платежи по НДС за отчетный период уплачиваются по срокам 15-го и 25-го отчетного месяца и 5-го числа следующего месяца с последующими перерасчетами по сроку 20-го числа месяца, следующего за отчетным, исходя из фактических оборотов по реализации (п.30 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39).

Совершенно очевидно, что в бухгалтерскую отчетность за отчетный месяц не может попасть сумма декадного платежа, уплаченная по сроку 5-го числа следующего месяца. Однако в налоговой декларации по НДС за отчетный месяц эта сумма будет учтена.

Пример 5. Организация заплатила в феврале (5-го числа) последний декадный платеж за январь в размере 4000 руб. (всего за январь уплачено авансовых платежей 12 000 руб.). НДС, который организация обязана уплатить за январь исходя из фактических оборотов, составил 15 000 руб., т.е. по сроку 20 февраля НДС подлежит доплате в сумме 3000 руб. Исходя из оборотов за январь организация обязана уплатить декадные платежи по НДС за февраль в размере 15 000 руб. (т.е. по 5000 руб. по срокам 15 и 25 февраля и 5 марта). Исходя из фактических оборотов за февраль организация должна уплатить НДС в размере 14 000 руб. В таблице 6 приведено сравнение бухгалтерской и налоговой отчетности по месяцам квартала.

Таблица 6

     
   ————————T—————————————T——————————————————————————————————————————¬
   | Месяц |Бухгалтерская|     Налоговая декларация по НДС, руб.    |
   |       | отчетность, |                                          |
   |       |задолженность|                                          |
   |       |    перед    |                                          |
   |       | бюджетом по |                                          |
   |       |   кредиту   |                                          |
   |       | счета 68—2, |                                          |
   |       |     руб.    |                                          |
   +———————+—————————————+—————————T———————————T————————T———————————+
   |       |             | Стр. 6.1|   Стр. 7  | Стр. 8 |   Стр. 9  |
   |       |             |  (НДС к |   (суммы  |  (стр. | (стр. 7 — |
   |       |             | уплате) |    НДС,   |  6.1 — | стр. 6.1) |
   |       |             |         | внесенные | стр. 7)| (подлежит |
   |       |             |         |   в счет  | (сумма |  зачету,  |
   |       |             |         |предстоящих|доплаты)|возмещению)|
   |       |             |         | платежей) |        |           |
   +———————+—————————————+—————————+———————————+————————+———————————+
   |Январь |  7000 <4>   |  15 000 |   12 000  |  3000  |           |
   +———————+—————————————+—————————+———————————+————————+———————————+
   |Февраль|  4000 <5>   |  14 000 |   15 000  |        |    1000   |
   L———————+—————————————+—————————+———————————+————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Сумма НДС по расчету за отчетный месяц - 15 000 руб. В январе уплачено авансовых платежей - 8000 руб. (4000 х 2).

<5> Сумма НДС по расчету за отчетный месяц - 14 000 руб. В феврале уплачено авансовых платежей - 10 000 руб. (5000 х 2).

Налог на пользователей автомобильных дорог

Для учета налога на пользователей автомобильных дорог используется счет 67 "Расчеты по внебюджетным платежам". При разработке рабочего плана счетов необходимо учитывать, что организация рассчитывается с федеральным и территориальным дорожными фондами (причем таких фондов может быть несколько), а также то обстоятельство, что расчеты производятся по нескольким видам налогов.

В соответствии со ст.8 Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" сумма платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог включается предприятиями, учреждениями, объединениями и организациями в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Многие организации задают вопрос о применении балансового счета для учета начисленной суммы налога. Действительно, в соответствии с п.28.1 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" начисление сумм налога на пользователей автомобильных дорог рекомендовано отражать по кредиту счета 67 в корреспонденции со счетами 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Издержки обращения" и другими счетами. Для организаций, которые в соответствии с принятой учетной политикой калькулируют ограниченную себестоимость (списывают суммы, учтенные на счете 26, непосредственно в дебет счета 46), этот вопрос может оказаться принципиальным и существенным образом повлиять на принимаемые управленческие решения. Для организаций, калькулирующих полную себестоимость продукции, использование счета 26 также, по нашему мнению, некорректно, так как налог для каждого объекта калькулирования представляет собой прямой расход. Таким образом, при выборе того или иного счета для учета налога необходимо совершенно отчетливо представлять, как это может сказаться на бухгалтерской отчетности и принятии управленческих решений.

В отчетности для учета расчетов с внебюджетными фондами (кроме социальных) не выделено отдельной строки. Задолженность перед фондами учитывается по стр. 628 "Прочие кредиторы" пассива баланса. Дебетовые остатки по счету 67 учитываются по стр. 246 актива баланса.

Учет налога на пользователей автомобильных дорог

организациями, признающими выручку

в целях налогообложения по моменту уплаты

Учет налога организациями, признающими выручку в целях налогообложения по моменту уплаты, вызывает наибольшее количество вопросов. В дальнейшем изложении мы будем исходить из того, что момент признания выручки в целях налогообложения распространяется и на налог на пользователей автомобильных дорог (см. п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с последующими изменениями и дополнениями или п.2 Письма Госналогслужбы России от 05.01.1996 N ПВ-4-13/3н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы"), хотя Инструкция Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 предписывает исчислять и уплачивать налог по данным бухгалтерского учета (см. п.24.1).

На практике используются три варианта учета налога, каждый из которых может быть обоснован. Рассмотрим эти варианты на конкретном примере.

Пример 6. Организация реализовала продукцию в январе на сумму 100 000 руб. (без НДС). Себестоимость реализованной продукции без учета суммы налога на пользователей автомобильных дорог составила 57 500 руб. В январе произошла оплата 70% выручки. Остальная оплата поступила в феврале. При рассмотрении вариантов используются только те записи, которые имеют отношение к начислению налога.

Вариант 1. В бухгалтерском учете налог относится на себестоимость в том периоде, в котором отражена выручка в бухгалтерском учете и по тем ставкам, которые действовали в этом периоде (см. табл. 7).

Таблица 7

     
   ——————————————————————T————————————T—————————————————————————————¬
   |    Содержание       |   Сумма,   |   Корреспондирующие счета   |
   |    хозяйственной    |    руб.    |                             |
   |    операции         |            +——————————————T——————————————+
   |                     |            |      Д—т     |      К—т     |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |                             Январь                             |
   +—————————————————————T————————————T——————————————T——————————————+
   |Отражена выручка от  |   100 000  |      62      |      46      |
   |реализации продукции |            |              |              |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Учтен НДС в          |    20 000  |      62      |    76—1 <6>  |
   |выставленном счете   |            |              |              |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Начислен налог на    |     2 500  |      20      |    76—2 <7>  |
   |пользователей        |            |              |              |
   |автомобильных дорог  |            |              |              |
   |(2,5% х 100 000)     |            |              |              |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Списана              |    60 000  |      46      |      20      |
   |себестоимость        |            |              |              |
   |реализованной        |            |              |              |
   |продукции (57 500 +  |            |              |              |
   |+ 2500)              |            |              |              |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Выявлен финансовый   |    40 000  |      46      |      80      |
   |результат            |            |              |              |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Поступило 70% оплаты |    84 000  |      51      |      62      |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена             |    14 000  |      76—1    |    67—1 <8>  |
   |задолженность перед  |            |              |              |
   |бюджетом по НДС      |            |              |              |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена             |     1 750  |      76—2    |      68—3    |
   |задолженность перед  |            |              |              |
   |бюджетом по налогу   |            |              |              |
   |на пользователей     |            |              |              |
   |автомобильных дорог  |            |              |              |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |                            Февраль                             |
   +—————————————————————T————————————T——————————————T——————————————+
   |Поступило 30% оплаты |    36 000  |      51      |      62      |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена             |     6 000  |      76—1    |      67—1    |
   |задолженность перед  |            |              |              |
   |бюджетом по НДС      |            |              |              |
   +—————————————————————+————————————+——————————————+——————————————+
   |Отражена             |       750  |      76—2    |      68—3    |
   |задолженность перед  |            |              |              |
   |бюджетом по налогу   |            |              |              |
   |на пользователей     |            |              |              |
   |автомобильных дорог  |            |              |              |
   L—————————————————————+————————————+——————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Здесь и далее: счет 76-1 "Отложенные расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость".

<7> Налог отражается на счете 76-2 "Расчеты с дорожными фондами по налогу на пользователей автодорог" ввиду того, что обязанность перед бюджетом возникнет только в момент оплаты реализованной продукции.

<8> Здесь и далее: счет 67-1 "Расчеты по внебюджетным платежам по налогу на пользователей автомобильных дорог".

Вариант 2. В бухгалтерском учете налог относится на себестоимость в том периоде, в котором признается выручка в целях налогообложения, и по тем ставкам, которые действовали в этом периоде (см. табл. 8).

Таблица 8

     
   ————————————————————————T———————————T————————————————————————————¬
   |      Содержание       |Сумма, руб.|   Корреспондирующие счета  |
   |хозяйственной операции |           |                            |
   |                       |           +——————————————T—————————————+
   |                       |           |      Д—т     |      К—т    |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |                             Январь                             |
   +———————————————————————T———————————T——————————————T—————————————+
   |Отражена выручка от    |  100 000  |      62      |      46     |
   |реализации продукции   |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Учтен НДС в            |   20 000  |      62      |     76—1    |
   |выставленном счете     |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Поступило 70% оплаты   |   84 000  |      51      |      62     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислен налог на      |   17 50   |      20      |     67—1    |
   |пользователей          |           |              |             |
   |автомобильных дорог    |           |              |             |
   |(2,5% х 100 000 х 70%) |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Списана себестоимость  |   59 250  |      46      |      20     |
   |реализованной          |           |              |             |
   |продукции (57500 +     |           |              |             |
   |+ 2500)                |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Выявлен финансовый     |   40 750  |      46      |      80     |
   |результат              |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена задолженность |   14 000  |     76—1     |     68—2    |
   |перед бюджетом по НДС  |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |                            Февраль                             |
   +———————————————————————T———————————T——————————————T—————————————+
   |Поступило 30% оплаты   |   36 000  |      51      |      62     |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Отражена задолженность |    6 000  |     76—1     |     68—2    |
   |перед бюджетом по НДС  |           |              |             |
   +———————————————————————+———————————+——————————————+—————————————+
   |Начислен налог на      |      750  |      20      |     67—1    |
   |пользователей          |           |              |             |
   |автомобильных дорог    |           |              |             |
   |(2,5% х 100 000 х 30%) |           |              |             |
   L———————————————————————+———————————+——————————————+——————————————
   

Вариант 3. В бухгалтерском учете налог учитывается в том периоде, в котором признается выручка в целях налогообложения, и по тем ставкам, которые действовали в этом периоде. При этом, если периоды отражения выручки в учете и в целях налогообложения совпадают, то налог учитывается по дебету счетов учета затрат, в противном случае налог учитывается по дебету счета 80 по аналогии с расходами прошлых периодов, выявленными в отчетном периоде.

В этом варианте система бухгалтерских записей полностью идентична записям в варианте 2 за исключением последней записи, которая должна выглядеть так:

Д-т сч. 80, К-т сч. 67-1 - 750 руб.

Сравнивая варианты, можно заметить, что различное отражение в учете повлияет как на содержание отчета о прибылях и убытках (ф. N 2), так и на расчет налогооблагаемой прибыли.

В таблице 9 проведено сравнение содержания отдельных строк ф. N 2 за январь в рассмотренных вариантах.

Таблица 9

     
   ———————————————————————————T———————————T———————————T—————————————¬
   |      Строка ф. N 2       | Вариант 1 | Вариант 2 |  Вариант 3  |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |                             Январь                             |
   +——————————————————————————T———————————T———————————T—————————————+
   |010 Выручка (нетто)       |  100 000  |  100 000  |   100 000   |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |020 Себестоимость         |   60 000  |   59 250  |    59 250   |
   |реализации                |           |           |             |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |050 Прибыль от реализации |   40 000  |   40 750  |    40 750   |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |140 Прибыль отчетного     |   40 000  |   40 750  |    40 750   |
   |периода                   |           |           |             |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |                            Февраль                             |
   +——————————————————————————T———————————T———————————T—————————————+
   |010 Выручка (нетто)       |  100 000  |  100 000  |   100 000   |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |020 Себестоимость         |   60 000  |   60 000  |    59 250   |
   |реализации                |           |           |             |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |050 Прибыль от реализации |   40 000  |   40 000  |    40 750   |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |130 Прочие внереализацион—|       0   |        0  |       750   |
   |ные расходы               |           |           |             |
   +——————————————————————————+———————————+———————————+—————————————+
   |140 Прибыль отчетного     |   40 000  |   40 000  |    40 000   |
   |периода                   |           |           |             |
   L——————————————————————————+———————————+———————————+——————————————
   

Учитывая, что налог на пользователей автомобильных дорог является прямым расходом, а также учитывая принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, мы считаем более корректным первый вариант отражения налога в учете. Однако в этом случае может потребоваться корректировка себестоимости в целях налогообложения.

Проблемы, аналогичные рассмотренным в разделе, посвященном налогу на пользователей автомобильных дорог, возникают и при учете налога на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы.

Подоходный налог с физических лиц

Для учета подоходного налога с физических лиц используется счет 68-4 "Расчеты с бюджетом по подоходному налогу".

Источником уплаты налога является доход физического лица, в пользу которого начислен доход.

При обсуждении порядка учета подоходного налога рассмотрим два вопроса: 1) вопрос о моменте учета налога и 2) вопрос об учете налога при отсутствии источника уплаты.

Вопрос о моменте учета подоходного налога стал актуален после вступления в силу Федерального закона от 31.12.1997 N 159-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". В соответствии с этим Законом датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода (включая авансовые выплаты) физическому лицу либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме (ст.2 Закона).

В этой связи обязанность организации удержать и уплатить подоходный налог за физическое лицо возникает только в момент выплаты дохода физическому лицу. Однако начисление дохода должно быть произведено в соответствии с временной определенностью фактов хозяйственной деятельности. Иными словами, если работнику положена заработная плата за январь, то она должна быть начислена в январе, а вот подоходный налог должен быть удержан и уплачен в момент выплаты дохода, например, в феврале. Таким образом, возникает полная аналогия с учетом налога на добавленную стоимость в случае признания организацией выручки в целях налогообложения по моменту оплаты.

Пример 7. В январе работнику начислена заработная плата в размере 6000 руб., которая выплачена в феврале. Работник имеет право на двукратную сумму вычета. В примере приведены только операции, относящиеся к учету подоходного налога (см. табл. 10).

Таблица 10

     
   ——————————————————————T———————————T——————————————————————————————¬
   |      Содержание     |Сумма, руб.|    Корреспондирующие счета   |
   |     хозяйственной   |           |                              |
   |       операции      |           |                              |
   |                     |           +————————————————T—————————————+
   |                     |           |        Д—т     |     К—т     |
   +—————————————————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |                             Январь                             |
   +—————————————————————T———————————T————————————————T—————————————+
   |Начислена заработная | 6 000     |       20       |      70     |
   |плата за январь      |           |                |             |
   +—————————————————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |Начислены взносы в   |    60     |       70       |   69—2 <9>  |
   |ПФР в размере 1%     |           |                |             |
   +—————————————————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |Учтена сумма налога  |   692,54  |       70       |   76—3 <10> |
   |в начисленном доходе |           |                |             |
   |(6000 — 60 — 2 х     |           |                |             |
   |х 83,4) х 12%        |           |                |             |
   +—————————————————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |                            Февраль                             |
   +—————————————————————T———————————T————————————————T—————————————+
   |Выплачена заработная |  5247,46  |       50       |      70     |
   |плата (6000 — 60 —   |           |                |             |
   |— 692,54)            |           |                |             |
   +—————————————————————+———————————+————————————————+—————————————+
   |Отражена             |   692,54  |      76—3      |     68—3    |
   |задолженность перед  |           |                |             |
   |бюджетом по          |           |                |             |
   |подоходному налогу   |           |                |             |
   L—————————————————————+———————————+————————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Здесь и далее используются субсчета к счету 69 в соответствии с Планом счетов.

<10> Счет 76-3 "Отложенные расчеты по подоходному налогу".

Что касается вопроса учета налога при отсутствии источника его уплаты, то этот вопрос много сложнее. Здесь возможны две ситуации: когда доход физического лица достаточен для вычета налога и когда доход недостаточен. При рассмотрении вариантов приводятся записи, относящиеся к учету подоходного налога и сборов во внебюджетные фонды.

Пример 8. В январе работнику начислена заработная плата в размере 6000 руб., которая и выплачена в январе. Работник имеет право на двукратную сумму вычета. В январе за работника уплачена сумма в размере 5000 руб. за обучение, которая включается в доход работника (см. табл. 11).

Таблица 11

     
   —————————————————————T———————————T———————————————————————————————¬
   |     Содержание     |Сумма, руб.|    Корреспондирующие счета    |
   |   хозяйственной    |           +—————————————————————T—————————+
   |      операции      |           |          Д—т        |   К—т   |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |                             Январь                             |
   +————————————————————T———————————T—————————————————————T—————————+
   |Начислена           |  6000     |          20         |    70   |
   |заработная плата за |           |                     |         |
   |январь              |           |                     |         |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Начислены взносы во |  2340     |          20         |  69—1,  |
   |внебюджетные фонды  |           |                     |  69—2,  |
   |6000 х 39%          |           |                     |  69—3,  |
   |                    |           |                     |  69—4   |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Начислен доход      |  5000     |         88—5        |    70   |
   |работника за счет   |           |                     |         |
   |фонда потребления   |           |                     |         |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Взносы во           |  1950     |         88—5        |  69—1,  |
   |внебюджетные фонды  |           |                     |  69—2,  |
   |начислены за счет   |           |                     |  69—3,  |
   |фонда потребления   |           |                     |  69—4   |
   |5000 х 39%          |           |                     |         |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Уплачена сумма      |  5000     |          76         |    51   |
   |образовательному    |           |                     |         |
   |учреждению за       |           |                     |         |
   |работника           |           |                     |         |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Выплачен            |  5000     |          70         |    76   |
   |начисленный доход   |           |                     |         |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Начислены взносы в  |   110     |          70         |  69—2   |
   |ПФР в размере 1%    |           |                     |         |
   |(6000 + 5000) х 1%  |           |                     |         |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Отражена            |  1286,54  |          70         |  68—3   |
   |задолженность перед |           |                     |         |
   |бюджетом по налогу  |           |                     |         |
   |(6000 + 5000 — 110 —|           |                     |         |
   |— 2 х 83,4) х 12%   |           |                     |         |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Выплачена           |  4603,46  |          50         |    70   |
   |заработная плата    |           |                     |         |
   |(6000 — 110 —       |           |                     |         |
   |— 1286,54)          |           |                     |         |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Уплачены налоги в   |  4400     |  69—1, 69—2, 69—3,  |    51   |
   |социальные фонды    |           |         69—4        |         |
   |(2340 + 110 + 1950) |           |                     |         |
   +————————————————————+———————————+—————————————————————+—————————+
   |Уплачен подоходный  |  1286,54  |          68—3       |    51   |
   |налог               |           |                     |         |
   L————————————————————+———————————+—————————————————————+——————————
   

Пример 9. Организация передала безвозмездно физическому лицу, которое не является его работником, материальные ценности на сумму 5000 руб. Данная сумма включается в доход такого лица. Организация обязана удержать сумму взноса в Пенсионный фонд в размере 1% и сумму подоходного налога в размере 12%. Учитывая, что доход выплачен в натуральной форме, а налоги необходимо уплатить в денежной, могут быть использованы два варианта выхода из такого положения.

Первый - внесение физическим лицом необходимых сумм в кассу предприятия, второй - сообщение налоговому органу по месту своего нахождения о сумме задолженности физического лица (п.76 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц") (см. табл. 12).

Таблица 12

     
   ———————————————————T———————————T—————————————————————————————————¬
   |    Содержание    |Сумма, руб.|     Корреспондирующие счета     |
   |  хозяйственной   |           +——————————————————————T——————————+
   |     операции     |           |          Д—т         |    К—т   |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |                        Вариант 1 Январь                        |
   +——————————————————T———————————T——————————————————————T——————————+
   |Начислен доход    |    5000   |         88—5         |    70    |
   |физическому лицу  |           |                      |          |
   |за счет фонда     |           |                      |          |
   |потребления       |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Взносы во         |    1950   |         88—5         |   69—1,  |
   |внебюджетные      |           |                      |   69—2,  |
   |фонды начислены   |           |                      |69—3, 69—4|
   |за счет фонда     |           |                      |          |
   |потребления       |           |                      |          |
   |(5000 х 39%)      |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Выплачен          |    5000   |          70          |    46    |
   |начисленный доход |           |                      |          |
   |(переданы         |           |                      |          |
   |материальные      |           |                      |          |
   |ценности)         |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Начислены взносы  |      50   |          70          |   69—2   |
   |в ПФР в размере 1%|           |                      |          |
   |(5000 х 1%)       |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Отражена          |     594   |          70          |   68—3   |
   |задолженность     |           |                      |          |
   |перед бюджетом по |           |                      |          |
   |налогу (5000 —    |           |                      |          |
   |— 60) х 12%       |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Внесены           |     644   |          51          |    70    |
   |физическим лицом  |           |                      |          |
   |средства на       |           |                      |          |
   |уплату налогов    |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Уплачены налоги в |    2000   |69—1, 69—2, 69—3, 69—4|    51    |
   |социальные        |           |                      |          |
   |внебюджетные фонды|           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Уплачен           |     594   |         68—3         |    51    |
   |подоходный налог  |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |                        Вариант 2 Январь                        |
   +——————————————————T———————————T——————————————————————T——————————+
   |Начислен доход    |    5000   |         88—5         |    70    |
   |физическому лицу  |           |                      |          |
   |за счет фонда     |           |                      |          |
   |потребления       |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Взносы во         |    1950   |         88—5         |   69—1,  |
   |внебюджетные      |           |                      |   69—2,  |
   |фонды начислены   |           |                      |69—3, 69—4|
   |за счет фонда     |           |                      |          |
   |потребления       |           |                      |          |
   |(5000 х 39%)      |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Выплачен          |    5000   |          70          |    46    |
   |начисленный доход |           |                      |          |
   |(переданы         |           |                      |          |
   |материальные      |           |                      |          |
   |ценности)         |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Начислены взносы  |      50   |          70          |   69—2   |
   |в ПФР в размере 1%|           |                      |          |
   |(5000 х 1%)       |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Отражена          |     594   |          70          |   68—3   |
   |задолженность     |           |                      |          |
   |перед бюджетом по |           |                      |          |
   |налогу (5000 —    |           |                      |          |
   |— 60) х 12%       |           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Уплачены налоги в |    1950   |69—1, 69—2, 69—3, 69—4|    51    |
   |социальные        |           |                      |          |
   |внебюджетные фонды|           |                      |          |
   +——————————————————+———————————+——————————————————————+——————————+
   |Сообщение         |     594   |         68—3         |    70    |
   |передано          |           |                      |          |
   |налоговому органу |           |                      |          |
   L——————————————————+———————————+——————————————————————+———————————
   

Необходимо заметить, что в нормативных актах, относящихся к уплате взноса в размере 1% в Пенсионный фонд, нет регламента в отношении уплаты взноса при отсутствии источника уплаты.

Подписано в печать Е.М.Калинина

02.02.2000 Кандидат технических наук,

руководитель консультационно -

информационного отдела

аудиторской фирмы "ЦБА"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——