"Финансовая газета", N 5, 2000

СКЛАДСКИЕ СВИДЕТЕЛЬСТВА:

ПРАВОВАЯ ОСНОВА, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Складское свидетельство - ценная бумага, удостоверяющая право владельца на совершение операций с товаром, находящимся на складе ответственного хранителя. Существуют два вида складских свидетельств - простое и двойное. Двойное складское свидетельство состоит из двух частей: собственно складское свидетельство и залоговое свидетельство (варрант), которые (будучи отделены друг от друга) являются самостоятельными ценными бумагами.

Термин "варрант" в отношении залоговой части не вполне корректен. Дело в том, что в международной практике в настоящее время варрантом принято считать определенный тип опциона на покупку ценных бумаг через оговоренный срок. Такое толкование термина коренным образом отличается от принятого Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ). Варрант - опцион и залоговая часть складского свидетельства не имеют ничего общего, поэтому следует крайне осторожно использовать определения во избежание недоразумений.

В правоотношениях, возникающих при выдаче и обороте складских свидетельств, целесообразно рассматривать три стороны: поклажедателя (т.е. первоначального владельца товара, поставляемого на склад), хранителя и последующего держателя складского свидетельства.

Правоотношения между поклажедателем и хранителем (складом) заканчиваются в момент выписки складского свидетельства. Далее правоотношения переходят в сферу отношений между текущим владельцем бумаги и складом. С позиции государственного регулирования различных видов деятельности представляется целесообразным введение лицензий на осуществление деятельности хранителя. Ведь существуют два основных риска при выпуске и обороте складских свидетельств:

1. Хранитель может выписать свидетельство на несуществующий товар или же вообще осуществить неконтролируемый выпуск необеспеченных бумаг. Хотя ГК РФ и предусмотрена невозможность выдачи свидетельства до момента помещения товара на склад, полностью исключить такую вероятность нельзя.

2. Хранитель может умышленно продать товар, находящийся на ответственном хранении, в целях извлечения коммерческой выгоды.

Пример. На складе находится некоторое количество зерна, которое на момент выдачи двойного свидетельства стоило X у.е. за центнер. В то же время существует значительная вероятность того, что цены на зерно в краткосрочной перспективе снизятся. В этой ситуации товарный склад может продать находящееся у него на хранении зерно и затем откупить такой же объем, но по более низкой цене. В принципе ничего зазорного в такого рода сделке нет, если бы зерно являлось собственностью склада и ответственность по рискам также лежала на последнем. Но никто не гарантирован от потерь не только в случае теоретического неисполнения сделки контрагентами склада. Опаснее риск, что цены на зерно вырастут, и тогда возникает вероятность того, что склад не сможет не только выкупить необходимое количество зерна, но и вообще исполнять свои обязательства как ответственного хранителя. В соответствии с ГК РФ хранитель как юридическое лицо будет отвечать по сделке собственным имуществом и уставным капиталом. Однако значительное число юридических лиц в России не обладают достаточными активами для исполнения всех принятых на себя обязательств.

Именно для предотвращения вышеописанных ситуаций необходимо введение института лицензирования ответственных хранителей. Тогда появится возможность контролировать такие важные параметры, как размер собственного капитала склада и его соотношение с принятыми обязательствами, осуществлять более жесткий контроль за текущей хозяйственной деятельностью склада. Целесообразно, на наш взгляд, выделение деятельности по ответственному хранению в исключительный для юридического лица вид.

Сегодня практически невозможно установить хоть какое-то государственное регулирование рынка складских свидетельств. Дело в том, что складские свидетельства являются неэмиссионными ценными бумагами и поэтому не подпадают под действие Федерального закона от 22.04.1998 N 39-ФЗ (с последующими изменениями) "О рынке ценных бумаг", а также не являются объектом контроля со стороны Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг.

В настоящее время обращение и выпуск складских свидетельств, а также отношения, возникающие при ответственном хранении, регламентируются ст.ст.886 - 922 ГК РФ.

Рассмотрим основные вопросы, стоящие перед организациями, решившими осуществить выпуск складских свидетельств. Как уже упоминалось, существуют три этапа данного процесса.

Первый этап - помещение товара поклажедателем на склад. В правоотношениях юридических лиц по договору хранения предусмотрена письменная форма договора, однако п.2 ст.907 ГК РФ установлено, что письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом. Соответственно складского свидетельства достаточно для признания договора заключенным в письменной форме.

Товаром, помещенным на склад, могут быть только вещи, т.е. материальные объекты. Это требование установлено ст.886 ГК РФ. Соответственно нематериальные активы, объекты интеллектуальной собственности не могут быть переданными на хранение.

Отдельно следует рассматривать группы товаров, хранение которых (или оборот) регламентируется отдельным законодательством. Примером тому могут служить сделки на рынке драгоценных металлов и драгоценных камней. Существуют большое количество нормативных правовых актов, регламентирующих хранение таких активов на сертифицированных складах, а также ряд ограничивающих оборот факторов. Поэтому при передаче товара на склад необходимо удостовериться в правомочности как самого склада, так и поклажедателя. В противном случае сделка может быть признана ничтожной, так же как и выданная ценная бумага. Также необходимо установить, не является ли товар изъятым из оборота.

Второй этап - правомерность выдачи складом свидетельства и ответственность хранителя. Статья 908 ГК РФ предусматривает лицензирование деятельности товарных складов общего пользования, однако пока это требование остается декларативным. Исключение составляют склады, осуществляющие хранение особых групп товаров, таких, как нефтепродукты, лекарственные средства и др. Перечень складов, деятельность которых подлежит лицензированию, дан в Федеральном законе от 25.09.1998 N 158-ФЗ (с изменениями и дополнениями) "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Складом, выдающим свидетельство, согласно ст.907 ГК РФ может выступать только организация, т.е. складские свидетельства, выпущенные физическими лицами или индивидуальными предпринимателями, ничтожны. При выдаче свидетельства склад принимает на себя все обязательства по этой бумаге. Поклажедатель фактически исключается из дальнейших правоотношений. Правда, он может являться держателем свидетельства, но как субъект правоотношений он будет уже выступать в ином качестве.

Третий этап - обращение ценной бумаги, т.е. переход прав по ней. Складскими свидетельствами могут владеть любые лица. Так как эта ценная бумага не является эмиссионной, то на нее не распространяются требования и ограничения для нерезидентов, что само по себе является фактором, стимулирующим рынок складских свидетельств и повышающим их ликвидность.

Остановимся на вопросах, связанных с налоговым режимом обращения и выпуска складских свидетельств. При этом одним из основных вопросов являются исчисление и уплата налога на добавленную стоимость. В соответствии с Законом Российской Федерации от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" предусмотрена льгота по налогу на операции с ценными бумагами. Однако складское свидетельство является неэмиссионной ценной бумагой и к тому же по ней переходит передача товара (т.е. складское свидетельство - товарораспорядительный документ). В соответствии со ст.224 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Таким образом, теоретически возможно в договорных условиях установить дату иную, нежели дату выдачи складского свидетельства, и фактически учитывать момент перехода права собственности (реализацию) именно по этой дате. Тем не менее в ст.39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), определяющей понятие "момент реализации", отсутствует упоминание о складских свидетельствах, а также присутствует ссылка на вторую часть НК РФ, которая до сих пор не принята. Таким образом, данный вопрос остается дискуссионным.

Другим спорным вопросом является вопрос об исчислении и уплате налога с продаж. И здесь ключевую роль играет определение "момента реализации". Если приравнивать покупку складского свидетельства к покупке товара, то возникает основание для исчисления и уплаты налога с продаж. Однако момент реализации товара может быть указан иной, чем дата выдачи складского свидетельства. Собственно, резюмировать уплату налога с продаж можно аналогично НДС: лучше уплатить, нежели нет.

В настоящее время МНС России, учитывая запросы, поступающие от участников рынка складских свидетельств, проводит работу по созданию нормативного акта по налогообложению указанных ценных бумаг.

Подписано в печать А.Шачин

28.01.2000 Советник налоговой службы

I ранга

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——