"Финансовая газета", N 5, 2000

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 4, 2000)

Причины затруднений

Предметом анализа настоящей статьи являются два первых из указанных значений - списание как уменьшение учетной стоимости имущества и списание как возможность уменьшения налога на прибыль.

В этом аспекте проблема имеет свою предысторию. В прошлом учет амортизации ОС производственного назначения осуществлялся проводкой:

Д-т 25, К-т 02 - по нормам амортизации.

И далее счет 25 закрывался на счет 20, счет 20 закрывался на счет 46, который в свою очередь закрывался на счет 80. Сальдо конечное по счету 80 и являлось налоговой базой при расчете налога на прибыль. Таким образом, в рамках ведения единого бухгалтерского учета строго регламентированная проводка, касающаяся уменьшения учетной стоимости имущества, однозначно приводила к уменьшению налоговой базы налога на прибыль на точно такую же сумму. Или, используя термин "списание имущества": списание стоимости имущества на определенную сумму в том же отчетном периоде обеспечивало списание налоговой базы по налогу на прибыль на точно такую же сумму. При этом в общественном сознании прочно укоренился стереотип эквивалентности двух этих указанных значений понятия "списание имущества".

Ситуация начала изменяться с введением льгот, связанных с понятием "ускоренная амортизация", в том числе с предоставлением субъектам малого предпринимательства списывать как дополнительные амортизационные отчисления до 50% стоимости ОС при их вводе в эксплуатацию. Однако при внимательном анализе сущности предоставляемых льгот обращал на себя внимание тот факт, что речь шла вовсе не о санкционированном искажении учетной стоимости активов баланса, а исключительно о некоторой налоговой льготе. Принципиально важно, что именно указанными нововведениями устранялась тождественность между списанием как уменьшением учетной стоимости имущества и списанием как уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль. И теперь эти два вида "списания имущества" фактически предлагалось рассматривать в качестве относительно независимых компонентов бухгалтерского учета амортизируемого имущества.

Заметим, что основным нормативным документом, касающимся порядка амортизации ОС, в настоящее время является вышеупомянутое ПБУ 6/97 "Учет основных средств", в котором ничего не сказано об ускоренной амортизации. Об ускоренной амортизации упоминается в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н, однако этот документ не является нормативным.

Несколько слов о вышеупомянутой налоговой льготе, связанной с ускоренной амортизацией, ее формой и существенностью для налогоплательщика. Известно, что любые затраты, связанные с приобретением имущества производственного назначения, в течение срока его полезного использования должны быть перенесены на финансовый результат и соответственно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Указанные льготы позволяли сделать это несколько быстрее, чем в соответствии с общеустановленным порядком. Поэтому использование льготы не приводит к уменьшению совокупного налога в течение всего периода полезного использования объекта, так как в любом случае на финансовый результат будет списана балансовая стоимость объекта. Но использование льготы позволяет уменьшить налог в начальный период использования объекта за счет увеличения налога в конце периода его полезного использования. Речь идет о своеобразном налоговом кредите, существенность которого определяется чисто российскими особенностями: относительно высоким уровнем инфляции и относительно высокой ставкой налога на прибыль.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы:

проблема связана не с противоречиями нормативной базы, а с неоднозначностью толкования понятия "списание имущества" и, как следствие, с неопределенностью порядка учета его амортизации;

бухгалтерский учет амортизации имущества подразумевает осуществление двух видов учетных операций, каждая из которых соответствует определенному значению понятия "списание имущества": списание как уменьшение учетной стоимости имущества за счет его износа и списание как уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах затрат, связанных с приобретением этого имущества;

оба указанных вида учетных операций и соответствующие им бухгалтерские проводки по определенному объекту могут осуществляться как одновременно на одну и ту же сумму (в пределах одного отчетного периода), так и на разные суммы.

Метод решения проблемы

Прямое отношение к решению поставленной проблемы при учете ОС имеет изменение к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которым была введена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (далее - Справка). Введение Справки как одного из основных документов налоговой отчетности ознаменовало новый этап отечественного учета.

Во-первых, это явилось свидетельством окончательного и официального разделения отечественного бухгалтерского учета на финансовый учет и налоговые расчеты.

Во-вторых, сам факт такого разделения означает, что то и другое может осуществляться по относительно независимым правилам.

В-третьих (и это принципиально важно), появилась конкретная форма налоговой отчетности, предусматривающая порядок перерасчета результатов финансового учета в налоговую декларацию.

В-четвертых, разделение учета напрямую затронуло и учет амортизации ОС. Так, устанавливалось, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль независимо от выбора организацией способа начисления амортизации ОС к зачету принимаются только суммы амортизационных отчислений в размерах, исчисленных по установленным нормам. А при превышении начисленных амортизационных отчислений необходимо по строке 4.23 Справки скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль.

Соответственно появилась возможность, с одной стороны, начислять амортизацию имущества по счету 02, ориентируясь на реальные величины уменьшения стоимости этого имущества и на формирование реального финансового результата. С другой стороны, используя возможность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль путем заполнения соответствующих строк в Справке, в полной мере использовать предоставленную возможность уменьшения налоговой базы при расчете налога на прибыль.

В ситуации, описанной в начале статьи, при реализации предлагаемого метода решения поставленной проблемы бухгалтерский учет при ускоренной амортизации ОС должен быть организован отличным от традиционного способом. Суть этого способа заключается в выполнении двух операций.

Во-первых, если организация выбрала линейный способ амортизации ОС, а срок полезного использования установила в соответствии с Едиными нормами, то ежемесячно в течение 4,5 лет следует делать бухгалтерскую проводку в полном соответствии с нормой по шифру 42101:

Д-т 25, К-т 02 - 4400.

В июле 2004 г. сделать проводку на оставшуюся сумму:

Д-т 25, К-т 02 - 2400.

В результате сальдо конечное по счету 02 в июле 2004 г. будет равно: 4400 х (12 + 12 + 12 + 12 + 6) + 2400 = 240 000, т.е. сравняется с балансовой стоимостью объекта.

Во-вторых, начиная с января 2000 г. организация, используя свое право на ускоренную амортизацию, может ежемесячно уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль дополнительно на сумму 4400 руб. и осуществлять это за счет указания соответствующих сумм в Справке. Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль будет ежемесячно уменьшаться на 8800 руб. Причем половина указанной суммы - вклад от списания на финансовый результат реального износа имущества, соответствующего указанной норме; другая половина - использование льготы по ускоренной амортизации, учитываемой исключительно для целей налогообложения и указываемой в Справке по разд.5 "Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы:".

Инструкцией не предусмотрено, конечно, специальных строк Справки для этих целей. Поэтому предлагается указывать сумму 4400 руб. по строке 5.7 (резервная строка). В результате льготы по учету амортизационных начислений не отражаются по счету 02 и не искажают учетной стоимости имущества, а учитываются лишь при определении прибыли для целей налогообложения.

Соответственно в нашем примере в Справке за I квартал 2000 г. по строке 5.7 следует указать сумму 4400 х 3 = 13 200 руб., за полугодие 2000 г. - 4400 х 6 = 26 400 руб. и т.д. до марта 2002 г. В конце марта 2002 г. сальдо конечное по счету 02 составит 4400 х (12 + 12 + 3) = 118 800 руб. И общая сумма, которая будет показана по строке 5.7 Справки, за весь период использования объекта составит такую же сумму, т.е. 118 800 руб. Всего же налоговая база по налогу на прибыль за два года и три месяца будет уменьшена на 118 800 + 118 800 = 237 600 руб. При этом, как указывалось выше, одно из слагаемых отражает списание на финансовый результат реального износа имущества, соответствующего сальдо конечному по счету 02. Второе слагаемое соответствует льготам по ускоренной амортизации, учитываемым по строке 5.7 Справки.

В апреле 2002 г. начисление амортизации ОС продолжается:

Д-т 25, К-т 02 - 4400.

Однако 237 600 + 4400 = 242 000 руб., т.е. полученный результат на 2000 руб. превышает стоимость приобретения объекта, составляющую 240 000 руб. Следовательно, стоимость приобретения объекта уже полностью учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Однако начисление амортизации продолжается, что продолжает уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому начиная с этого момента учет должен быть организован таким образом, чтобы обеспечивать увеличение налоговой базы, компенсирующее ее уменьшение вследствие продолжающегося кредитования счета 02. И осуществить это можно, используя определенную строку Справки, но уже из разд.4 "Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы:" - строку 4.24 (резервная строка). В апреле 2002 г. необходимо указать по ней сумму 2000 руб., далее ежемесячно до июня 2004 г. включительно указывать по строке 4.24 увеличение суммы на 4400 руб. Соответственно в конце июня 2002 г. общая сумма по счету 02 будет составлять 4400 х (12 + 12 + 12 + 12 + 6) = 237 600 руб. В июле 2004 г. следует сделать последнюю проводку:

Д-т 25, К-т 02 - 2400.

На эту же сумму увеличить указываемое по строке 4.24 значение.

Итак, по истечении срока полезного использования объекта ОС:

сальдо конечное по счету 02 достигнет 240 000 руб., т.е. суммы покупной стоимости объекта;

общая сумма, которая будет показана по строке 5.7 Справки (уменьшение налога на прибыль), составит 4400 х (12 + 12 + 3) = 118 800 руб.;

общая сумма, которая будет показана по строке 4.24 Справки (увеличение налога на прибыль), составит 2000 + 4400 х (12 + 12 + 2) + 2400 = 118 800 руб.

Обратим особое внимание на то, что при реализации предлагаемого метода учета весьма наглядно видна экономическая сущность предоставляемой льготы по ускоренной амортизации ОС. В нашей ситуации до апреля 2002 г. налог на прибыль уплачивается в меньшем размере, чем при отсутствии льготы. Зато начиная с апреля 2002 г. налог на прибыль уплачивается в большем размере, чем при отсутствии льготы. Причем общая сумма уменьшения суммы налога на начальном этапе в точности соответствует сумме его увеличения при последующей эксплуатации и составляет 118 800 руб.

Заключение

Сформулированная проблема решена. Организация действует в полном соответствии с ПБУ 5/98 и показывает в балансе реальную стоимость ОС. Формируются экономически корректные значения себестоимости продукции и финансового результата. Наряду с этим в полном объеме используются предоставленные льготы, связанные с ускоренной амортизацией ОС и начислением налога на прибыль.

Ничего не нарушено, кроме стереотипа подхода к методу учета амортизации ОС, сложившегося в эпоху единства финансового учета и налоговых расчетов.

Налог на прибыль начислен правильно. Во всяком случае использование традиционного метода учета ускоренной амортизации ОС обеспечивает в точности такой же результат.

Несколько замечаний частного характера.

Во-первых, здесь изложена лишь точка зрения аудитора, что ни в коей мере не следует рассматривать в качестве официальной позиции методологических или контролирующих государственных органов.

Во-вторых, автор вовсе не рассчитывает на массовый переход организаций по внедрению предлагаемого метода учета. Однако уверен, что в ряде случаев это будет весьма целесообразно, а во всех остальных - расширит как кругозор бухгалтера, так и диапазон используемых им методов.

В-третьих, в настоящую статью не вошли весьма важные и смежные с рассматриваемыми вопросы, касающиеся особенностей применения метода при реализации ОС, применения метода при учете амортизации МБП и др.

Подписано в печать А.Яковлев

28.01.2000 Аудитор

ООО "Интерюнион - Аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——