"Налоговый вестник", N 2, 2000

ОБОБЩЕНИЕ ПРАКТИКИ ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ПЕРВОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Согласно Федеральному закону от 31.07.1998 N 147-ФЗ (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ) 1 января 1999 г. вступила в действие часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), которая должна упорядочить отношения в сфере налогообложения. Важно отметить, что часть первая НК РФ сохранила отдельные положения Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также учла основные критерии и принципы налогообложения, изложенные в постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации.

Несмотря на незначительный период применения НК РФ, кассационная инстанция имеет возможность подвести некоторые итоги, отметить наличие по одним вопросам единой арбитражной практики, по другим - отсутствие таковой и высказаться о разных подходах судей при разрешении налоговых споров.

1. Наибольшее количество споров в первом полугодии 1999 г. рассмотрено с применением положений ст.8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ и п.3 ст.5 НК РФ.

Согласно ст.8 названного Закона положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после ее введения в действие, то есть после 1 января 1999 г. Тогда же, с 1 января 1999 г., утратил силу Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (за исключением ч.2 ст.18 и ст.ст.19 - 21).

Пунктом 3 ст.5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу.

Часть первая НК РФ содержит составы правонарушений, аналогичные предусмотренным ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", за которые установлены иные размеры ответственности и порядок их применения.

Рассматривая споры по правоотношениям сторон, возникшим до 1 января 1999 г., арбитражные суды столкнулись с явным нежеланием налоговых органов применять размеры ответственности, установленные НК РФ, в частности п.1 ст.122. Это и понятно, ведь пп."а" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусматривалась возможность взыскания штрафа за сокрытие (неучет) объекта налогообложения в размере суммы неуплаченного налога, в то время как согласно п.1 ст.122 НК РФ этот штраф составляет 20% от неуплаченного налога. Кроме этого, правовая конструкция ст.13 названного Закона в случае нарушения Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" позволяла взыскать с налогоплательщиков всю сумму заниженной прибыли (дохода), а не соответствующий налог. Позиция налоговых органов сводилась к тому, что к правонарушениям, допущенным до 1 января 1999 г., должна применяться ответственность, предусмотренная п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Анализ этой категории дел показал, что суды субъектов Российской Федерации, входящие в Волго - Вятский округ, выработали единую позицию: рассматривая налоговые споры после 1 января 1999 г. по правоотношениям сторон, возникшим в предыдущие годы, они руководствуются ст.54 Конституции Российской Федерации, п.8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ и п.3 ст.5 НК РФ, взыскивая штраф за неполную уплату налогов в размере, установленном п.1 ст.122 Кодекса, то есть 20% от суммы налогов, в том числе и по налогу на прибыль.

Правильность такого подхода впоследствии подтверждена п.5 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Определенные трудности возникали у судов при определении размера ответственности за нарушение Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", допущенное до 1 января 1999 г.

Согласно ст.22 названного Закона своевременно неудержанные, удержанные не полностью или не перечисленные в бюджет суммы налогов, подлежащие взысканию у источника выплаты, взыскиваются налоговым органом с предприятий, учреждений и организаций, выплачивающих доходы физическим лицам, с наложением штрафа в размере 10% от сумм, подлежащих взысканию. Между тем ст.123 НК РФ установлено, что невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов влечет наложение штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Налоговые органы утверждали, что штраф по ст.22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" составляет 110%, поэтому в силу п.2 ст.5 НК РФ к налоговым агентам должен применяться штраф, предусмотренный ст.123 Кодекса.

Следует отметить, что ст.20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" запрещает уплату налога с физических лиц за счет предприятия, поэтому сумма не удержанных, удержанных не полностью или не перечисленных в бюджет налогов не может рассматриваться в качестве налоговой санкции.

Поскольку ст.123 Кодекса установлен более высокий размер штрафа по сравнению со штрафом, предусмотренным ст.22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", данная правовая норма обратной силы не имеет.

При таких обстоятельствах правильной является практика тех судов, которые в подобных ситуациях применяли к виновным лицам штраф в размере 10%.

2. Пунктом 1 ст.104 Кодекса предусмотрено, что взыскание с лица, привлеченного к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговых санкций производится в судебном порядке путем подачи налоговым органом искового заявления.

Наблюдались случаи, когда отдельные суды взыскивали штрафы, предусмотренные ст.ст.120 и 122 НК РФ, не анализируя обстоятельства налогового нарушения, мотивируя это тем, что налогоплательщик не оспорил в установленном порядке ненормативный акт налогового органа.

Такая практика представляется неправильной.

При рассмотрении подобных исков в соответствии со ст.105 НК РФ нужно иметь в виду, что суть спора заключается не в механическом взыскании (или отказе во взыскании) налоговых санкций, а в выяснении обстоятельств совершенного налогового правонарушения. Поскольку окончательный вывод о виновности лица остается за судом (п.6 ст.108 НК РФ), следовательно, независимо от того, обжаловал налогоплательщик ненормативный акт налогового органа или нет, при рассмотрении исков налоговых органов о взыскании санкций суд должен рассмотреть спор по существу: дать оценку допущенному налоговому нарушению и наличию вины лица, его совершившего.

При таком подходе у налогоплательщика отпадут основания для обжалования решения налогового органа о привлечении его к ответственности, что позволит сократить число налоговых споров, поступающих на рассмотрение в суд первой инстанции.

3. Еще один интересный вопрос: могут ли налоговые органы обращаться в суд с иском о взыскании с юридических лиц суммы неуплаченного налога и пени? Не все суды однозначно решают такие дела. Встречались ситуации, когда суды прекращали в этой части производство по делу, ссылаясь на то, что в силу п.1 ст.45 и п.6 ст.75 НК РФ они подлежат списанию в бесспорном порядке, а значит, не могут быть предметом рассмотрения в судебном заседании.

Пунктом 1 ст.45 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В противном случае начинает действовать механизм принудительного взыскания неуплаченных налоговых сумм.

По общему правилу, с организаций налог взыскивается в бесспорном порядке (ст.45 НК РФ) путем обращения взыскания на денежные средства, находящиеся на счетах налогоплательщика в банках (ст.46). Решение налогового органа о взыскании налога в бесспорном порядке должно быть принято им не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ). Но если налоговым органом этот срок пропущен, взыскание недоимки производится в судебном порядке (п.3 ст.46 НК РФ). Положение о взыскании недоимки применяется и при взыскании пени за несвоевременную уплату налога (п.9 ст.46, п.6 ст.75 НК РФ).

Следовательно, после истечения сроков для принятия решения о списании налога и пени в бесспорном порядке их взыскание производится налоговым органом через суд.

4. Безобидная, на первый взгляд, правовая конструкция ст.113 НК РФ в будущем может стать в арбитражной практике серьезным камнем преткновения. В соответствии с ней лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Рассмотренные кассационной инстанцией споры, связанные с применением названной статьи, носили единичный характер, и суть их сводилась только к одному: может ли данная норма применяться к отношениям, возникшим до введения в действие части первой НК РФ. Принимая во внимание ст.8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ (с учетом изменений от 09.07.1999 N 155-ФЗ) и п.3 ст.5 НК РФ, можно с очевидностью сказать, что установленные в ст.113 сроки давности для привлечения лица к ответственности являются дополнительной гарантией защиты прав плательщиков налогов, поэтому данная норма имеет обратную силу.

Из текста ст.113 Кодекса следует, что сроки давности установлены только для взыскания налоговых санкций, к каковым относятся штрафы, и не могут быть применены судом при рассмотрении споров о взыскании сумм неуплаченных налогов и пени. Это прямо вытекает из п.5 ст.108 НК РФ: привлечение налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Возникает абсурдная ситуация: по истечении 3-годичного срока деяние перестает быть наказуемым, однако обязанность исправить допущенное нарушение сохраняется. Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", правовое несовершенство которого являлось очевидным, тем не менее, содержал норму, устанавливающую общие сроки для защиты интересов государства: "срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет 3 года. Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение 6 лет с момента образования указанной недоимки" (ст.24 Закона).

Исходя из общих принципов теории права, было бы правильным, если бы законодатель (путем внесения в Кодекс поправок) распространил указанные сроки давности и на взыскание недоимок по налогам и пени. В противном случае нетрудно предположить, что вопрос о конституционности ст.113 НК РФ может в скором времени стать предметом рассмотрения в Конституционном Суде Российской Федерации.

5. К разряду новелл НК РФ следует отнести и ст.112, которая предусматривает возможность дифференцированного подхода к применению налоговых санкций при наличии обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность. Такие обстоятельства могут возникнуть при привлечении к ответственности как физических, так и юридических лиц.

К сожалению, споры, связанные с применением названной статьи, носили единичный характер, поэтому говорить что-либо о сложившейся судебной практике будет преждевременным.

Следует отметить, что если по отношению к физическим лицам смягчающие ответственность обстоятельства определены, то в отношении юридических лиц в ст.112 Кодекса они четко не обозначены. И тем не менее практика рассмотрения дел в кассационной инстанции показала, что некоторые суды в качестве смягчающих вину юридического лица обстоятельств признавали тяжелое финансовое положение предприятия, а также продажу им продукции (товаров) государственным учреждениям в кредит.

На наш взгляд, не все обстоятельства, связанные с деятельностью юридических лиц и заслуживающие положительной оценки, можно отнести к числу смягчающих. Ими можно признать только те, что существовали на момент совершения налогового нарушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было совершено.

Не претендуя на истинность своих суждений, ибо основные принципы и критерии оценки таких обстоятельств должен определить Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, полагаем целесообразным обратить внимание судов на необходимость объективного и взвешенного подхода при применении данной нормы.

6. Пунктом 1 ст.115 НК РФ установлен 6-месячный срок давности, по истечении которого налоговый орган утрачивает право обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции. Хотя правильнее будет считать его не сроком давности, а сроком на предъявление иска.

На практике применение названной нормы не вызвало у судов каких-либо затруднений. Было определено, что по решениям налоговых органов, принятым до введения в действие части первой НК РФ, датой отсчета сроков давности по искам о взыскании налоговых санкций следует считать 1 января 1999 г.

Пунктом 2 ст.115 НК РФ установлено, что в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

На сегодняшний день еще не дан однозначный ответ на вопрос: положение этой статьи применяется в случае привлечения к ответственности всех налогоплательщиков или же только физических лиц?

С одной стороны, правовая конструкция названной нормы не содержит каких-либо изъятий, касающихся субъектов привлечения к налоговой ответственности.

С другой стороны, п.3 ст.108 НК РФ определено, что ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Из чего напрашивается вывод, что субъектом допущенных налоговых нарушений должно являться физическое лицо, передача в отношении которого материалов в органы налоговой полиции (п.3 ст.32) может повлиять на невозможность обращения налогового органа в суд с соблюдением сроков, установленных п.1 ст.115 НК РФ.

Такая точка зрения не лишена смысла и имеет законное право на существование. Если налоговое нарушение допущено юридическим лицом, возбуждение производства по уголовному делу (либо отказ в возбуждении дела) производится в отношении его должностных лиц, которые являются физическими лицами. А ответственность организаций за совершение налогового нарушения наступает независимо от того, будут ли должностные лица привлечены к уголовной ответственности, или нет. И в этой связи становится неясным: что препятствует налоговой инспекции одновременно направить материалы в органы налоговой полиции и обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании с юридического лица санкций?

Судьи кассационной инстанции склонны разделить вторую точку зрения, но окончательный ответ на этот вопрос - дело будущего.

В настоящем обобщении освещена лишь незначительная часть проблем, связанных с применением арбитражными судами Налогового кодекса Российской Федерации, ибо не так много времени прошло с момента его принятия. Конечно, это далеко не все проблемы, и практика поставит перед судами еще немало новых вопросов.

Подписано в печать М.Ю.Евтеева

25.01.2000 Председатель судебного состава

Федерального арбитражного суда

Волго - Вятского округа

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——