"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 2000

АУДИТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

К производственным запасам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Работа по аудиту производственных запасов регулируется следующими нормативными документами:

Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49;

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н;

Постановлением Совета Министров СССР от 22.12.1990 N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР";

Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.1996 N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли";

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с последующими дополнениями и изменениями);

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (с последующими изменениями и дополнениями);

Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга;

Постановлением Госкомстата СССР от 28.12.1989 N 241 "Об утверждении форм первичной учетной документации для предприятий и организаций" (в ред. Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а);

Законами Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 04.05.1999);

Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97).

Рассмотрим изменения, которые были внесены в организацию учета ПБУ 5/98. Прежде всего, ПБУ 5/98 по-новому регламентирует состав материально - производственных запасов. К ним отнесена часть имущества:

1) используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг;

2) предназначенная на продажу;

3) используемая для управленческих нужд организации.

К материально - производственным запасам отнесены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, готовая продукция, товары, оборудование к установке.

Второй особенностью ПБУ 5/98 является новый порядок оценки в бухгалтерском учете и отчетности материально - производственных запасов в зависимости от канала поступления. Круг рассматриваемых вопросов очень велик, но все они могут быть сведены к следующему:

оценка организации учета сохранности и списания материальных ценностей;

организация и порядок ведения складского хозяйства;

проверка наличия дорогостоящего сырья, материалов и других запасов;

изучение договоров (контрактов) на поставку материальных ценностей;

проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением, выбытием и переоценкой материальных ценностей.

Независимо от организационно - правовой формы собственности аудит производственных запасов включает:

ознакомление с учетной политикой предприятия в части организации учета производственных запасов;

установление обеспеченности бухгалтерии действующими нормативными документами;

ознакомление с материалами проводимых инвентаризаций;

проверку актов приема - передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

проверку ведомостей учета материальных ценностей;

проверку стоимости реализации материальных ценностей, полученных сотрудниками (не ниже рыночной), и фактов внесения денег в кассу предприятия;

проверку правильности списания стоимости материальных ценностей, израсходованных на производственные и другие нужды;

проверку соблюдения метода оценки материалов (ПБУ 5/98, п.15).

ПБУ 5/98 предоставляет организациям право выбрать вариант оценки материально - производственных запасов при их списании. Пункт 15 ПБУ 5/98 определяет возможность выбора следующих методов оценки материалов, готовой продукции, товаров, учитываемых по покупной цене, при списании и ином выбытии:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

Материально - производственные запасы, приобретаемые за плату, принимаются к бухгалтерскому учету на сумму фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Данная позиция распространяется на такие виды материально - производственных запасов, как материалы (счет 10), МБП (счет 12), товары (счет 41).

В действующей нормативной базе предусмотрены случаи включения сумм НДС в стоимость приобретенных материально - производственных запасов:

1. При приобретении материально - производственных запасов у организаций розничной торговли в соответствии с п.19 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 (с последующими изменениями и дополнениями) суммы НДС расчетным путем не выделяются и на расчеты с бюджетом не относятся (Изменения и дополнения N 2 от 14.03.1996).

2. Организации, использующие для своей продукции разнооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учитывают эту тару по залоговым ценам на счете 10 "Материалы", включая НДС.

Фактические затраты на приобретение материалов, МБП, товаров включают:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставки;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально - производственных запасов;

таможенные пошлины и иные платежи;

вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

затраты на услуги транспорта по доставке материально - производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором;

затраты по содержанию заготовительно - складского аппарата организации.

Затраты заготовительно - складского аппарата, предварительно собранные на специальном субсчете счета 26, распределяются пропорционально стоимости приобретенных материально - производственных запасов (товарно - материальных ценностей - ТМЦ);

оплата процентов по кредитам поставщиков до оприходования материально - производственных запасов на склад организации;

затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Дебет счетов 10, 07, 12, 41, Кредит счетов 60, 76, 65, 26 - формирование фактических затрат на приобретение ТМЦ.

Учет и формирование затрат на производство материально - производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

1. Дебет счета 46, Кредит счетов 07, 10, 70, 69, 76, 12 - фактическая себестоимость изготовления ТМЦ.

2. Дебет счетов 10, 12, Кредит счета 46 - оприходование материальных запасов, изготовленных силами организации.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.

1. Дебет счета 75, Кредит счета 85 - учредительными документами определен вклад в уставный капитал.

2. Дебет счетов 07,10,12, 41, Кредит счета 75 - фактически поступили материально - производственные запасы в счет вклада в уставный капитал.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, полученных организацией безвозмездно, определяется исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

Дебет счетов 07, 10, 12, 41, Кредит счета 87 - оприходование безвозмездно полученных ТМЦ по рыночной стоимости.

В отчетном периоде, в котором безвозмездно поступили ТМЦ, в налоговом учете вне системы бухгалтерского учета увеличивается налогооблагаемая база по прибыли.

Для определения рыночной стоимости безвозмездно полученных материально - производственных запасов могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций - изготовителей, сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций, сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе.

Фактическая себестоимость материально - производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе этой организации.

Нормативной базой для отражения в бухгалтерском учете бартерных операций является Письмо Минфина России от 30.10.1992 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе".

Переход права собственности на обмениваемые товары определен ст.570 ГК РФ: "Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами".

С учетом изложенного момент реализации у организаций - участников бартерной операции наступает одновременно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Такая позиция распространяется на организации, заявившие в учетной политике метод определения выручки для целей налогообложения "по оплате".

В бухгалтерском учете организаций поступление ТМЦ по товарообменным операциям отразится следующими записями:

1. Дебет счетов 07, 10, 12, 41, Кредит счета 60 - приняты к учету ТМЦ, поступившие по договору бартера.

2. Дебет счетов 07, 10, 12, 41, Кредит счета 19 - НДС по оприходованным ТМЦ.

3. Дебет счета 46, Кредит счета 40 - фактическая себестоимость отгруженной продукции по бартерному договору.

4. Дебет счета 46, Кредит счета 76 - НДС по отгруженной продукции.

5. Дебет счета 46, Кредит счета 80 - финансовый результат.

6. Дебет счета 62, Кредит счета 46 - отражена задолженность по отгруженной продукции по бартерному договору.

7. Дебет счета 60, Кредит счета 62 - закрыты взаимозачеты по бартерному договору.

8. Дебет счета 76, Кредит счета 68 - НДС по отгруженной продукции по бартерному договору, причитающийся к уплате в бюджет.

9. Дебет счета 68, Кредит счета 19 - суммы НДС по оприходованным ТМЦ отнесены на расчеты с бюджетом.

В бухгалтерском учете выручка от реализации при бартерных операциях отражается по договорной стоимости.

Пункт 12 ПБУ 5/98 предоставляет право организациям розничной торговли производить оценку приобретаемых товаров по стоимости приобретения или по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) на счете 42 "Торговая наценка".

Счет 42 предназначен для информации о торговых наценках (скидках) на товары в организациях розничной торговли при ведении учета товаров по продажным ценам. Такие организации определяют валовой доход от реализации путем расчета среднего процента торговой наценки. Методика расчета среднего процента торговой наценки и реализованного торгового положения приведена в Письме Госналогслужбы России от 08.12.1992 "Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС в предприятиях розничной торговли".

Первичным бухгалтерским документом, "увязывающим" розничную цену, цены поставщика и торговую наценку, является реестр розничных цен. Порядок оформления реестра рассмотрен в Письме Минэкономики России от 20.12.1995 N 7-1026.

В бухгалтерском учете организаций розничной торговли, ведущих учет товаров в отпускных ценах, будут сделаны следующие записи:

1. Дебет счета 41, Кредит счета 60 - оприходован товар от поставщиков.

2. Дебет счета 41, Кредит счета 42 - начислена торговая наценка на оприходованный товар.

3. Дебет счета 50, Кредит счета 46 - оприходована выручка в кассу за реализованный товар.

4. Дебет счета 46, Кредит счета 41 - списан реализованный товар.

В конце отчетного периода произведен расчет реализованной торговой наценки. Суммы наценок на остаток нереализованных товаров в организации розничной торговли могут быть определены по процентному соотношению.

При расчете среднего процента торговой наценки в числитель заносятся следующие данные: сальдо счета 42 на начало периода плюс оборот по кредиту счета 42 за отчетный период минус оборот по дебету счета 42.

В знаменателе: оборот по реализации за отчетный период, кредит счета 46 плюс сальдо по счету 41 на конец отчетного периода.

Определяем средний процент торговой наценки. Торговая наценка на остаток товара на конец отчетного периода (сальдо по счету 42 на конец года) определяется путем умножения остатка товаров на конец отчетного периода.

Сторнируется реализованная торговая наценка:

Дебет счета 46, Кредит счета 42 - сторно.

При выборе учетной политики предприятия розничной торговли определяют, вести им учет товаров по покупной или продажной стоимости с применением счета 42.

Оценка материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к бухгалтерскому учету запасов по договору.

Важный вопрос - отражение в бухгалтерском балансе на конец отчетного года сырья, материалов, готовой продукции, товаров, на которые цены снизились в течение отчетного года, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения (п.11 ПБУ 5/98).

Источником возмещения разницы между возможной ценой реализации и балансовой стоимостью остатков материально - производственных запасов на конец отчетного года является финансовый результат. В бухгалтерском учете организации на конец отчетного года (31 декабря) делается следующая запись:

Дебет счета 80, Кредит счетов 10, 40, 41 - уценка ТМЦ.

Прокомментируем данный пункт ПБУ 5/98.

Во-первых, уценка на конец отчетного года разрешается для сырья, материалов, готовой продукции, товаров. Ранее такое право организации имели только в части материалов.

Во-вторых, уценка проводится один раз в год на конец отчетного года.

В-третьих, по действующему налоговому законодательству суммы уценки, отнесенные в состав внереализационных расходов, не учитываются для целей налогообложения.

Наряду с ранее применяемыми методами ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости предусматривается применение метода оценки списываемых материально - производственных запасов по себестоимости каждой единицы. Этот метод оценки применяется по материально - производственным запасам, используемым в особом порядке, или по запасам, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально - производственных запасов.

Пункт 25 ПБУ 5/98 требует отражения в приказе об учетной политике организации как минимум следующей информации о материалах, готовой продукции, товарах.

Методы оценки материально - производственных запасов по их видам.

В приказе об учетной политике указываются методы, применяемые по отдельным группам материалов, готовой продукции, товаров (если они учитываются по покупной стоимости), при их списании (выбытии):

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

метод ФИФО;

метод ЛИФО.

Для организаций розничной торговли определяется метод учета товаров:

по покупной стоимости;

по продажной (розничной) цене.

Последствия изменения в учетной политике методов оценки материально - производственных запасов.

Так как организация может применять различные методы оценки по каждой группе материально - производственных запасов в течение отчетного года, то на следующий отчетный год может быть заявлен другой метод оценки какой-либо их группы при выбытии. При этом необходимо оценить экономические последствия такого изменения.

Стоимость материально - производственных запасов, переданных в залог.

Материально - производственные запасы (материалы, товары, готовая продукция), переданные в залог, остаются собственностью организации, отражаются на балансе залогодателя. В бухгалтерском учете залогодателя суммы переданных в залог материально - производственных запасов отражаются на забалансовом счете 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные" в сумме, указанной в договоре.

Разница между фактической себестоимостью материально - производственных запасов и стоимостью их возможной реализации на конец отчетного года.

В целях обеспечения реальности данных годового баланса организации, как уже отмечалось, в ПБУ 5/98 предусмотрена оценка материально - производственных запасов (кроме МБП, оборудования к установке) по цене возможной реализации, если она окажется ниже стоимости их заготовления на конец отчетного года. Сумма уценки подлежит отнесению на финансовый результат, но по действующему законодательству не учитывается для целей налогообложения.

Такая информация представляется по данным на 31 декабря 1999 г., т.е. в приказе об учетной политике на 2000 г.

Синтетический и аналитический учет материальных ценностей ведется в журнале - ордере N 10, ведомости N 10 "Движение материальных ценностей (в денежном выражении)" - в разрезе складов, либо в ведомости формы N В-2 "Учет производственных запасов и готовой продукции", либо в материальных отчетах на каждое материально ответственное лицо, либо в машинограммах, построенных в разрезе складов и материально ответственных лиц по номенклатуре материальных ценностей - с учетом прихода, расхода и остатков на начало и конец отчетного периода.

Необходимо проверить первичные документы, на основании которых были оприходованы материальные ценности (счета - фактуры, накладные, доверенности, чеки, товарно - транспортные накладные и т.д.); регистрируются ли поступающие грузы, выданные доверенности, приходные ордера, накладные и т.д.; проводилась ли оплата за эти товарно - материальные ценности (через банк, по чековой книжке и т.д.). Во всех первичных документах отдельной строкой должен быть выделен НДС, который не включается в стоимость производственных запасов.

При реализации товара сотрудникам по ценам ниже рыночных разница в стоимости подлежит налогообложению. Если есть факты дарения, премирования материальными ценностями сотрудников предприятия, то должны быть и соответствующие документы - приказ, распоряжение, а также удержаны подоходный налог (если стоимость ценностей превышает 12 минимальных размеров оплаты труда) и отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации.

При отпуске материалов на сторону проверяются наличие накладных, доверенностей, оценка стоимости реализации (не ниже рыночных цен на аналогичные материалы), поступление выручки от реализации в полном объеме на расчетный счет или в кассу предприятия с соблюдением установленного лимита расчетов наличными. При реализации по ценам ниже рыночных следует рассчитать разницу и увеличить на нее налогооблагаемую прибыль за соответствующий период.

Типичные ошибки, выявляемые при аудиторских проверках:

несоответствие информации о наличии производственных запасов по данным Главной книги и журналов - ордеров;

несвоевременное оприходование товарно - материальных ценностей;

изменение метода оценки запасов в течение года;

учет сохранности и списания материальных ценностей ведется с нарушениями;

отсутствуют акты приема - передачи имущественных ценностей при смене материально ответственных лиц;

необоснованно завышается расход материалов;

сумма уценки производственных запасов относится на финансовый результат, в результате чего уменьшается налогооблагаемая прибыль.

Подписано в печать В.Банк

21.01.2000 Д.э.н., заведующий кафедрой

"Бухгалтерский учет и аудит"

Астраханского государственного

технического университета

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——