"Финансовая газета", N 4, 2000

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Опишем довольно типичную ситуацию. Организация транспортно - дорожного комплекса в конце 1999 г. за 240 000 руб. (плюс НДС 20% - 48 000 руб.) приобрела асфальтосмесительную установку, которую планирует эксплуатировать в две смены. Покупка оплачена, доставлена, оприходована и передана в эксплуатацию в декабре. В бухгалтерском учете организации за 1999 г. на сумму 240 000 руб. должен быть дебетован счет 01 "Основные средства".

Начиная с января 2000 г. организация начислила амортизацию указанного объекта основных средств (ОС). При этом срок полезного использования определяется как 4,55 года (в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1070, шифр нормы 42101, значение нормы - 22% в год). И если организация использует линейный способ начисления амортизации, то в течение 4 лет 6 месяцев в бухгалтерском учете следует делать проводку:

Д-т 25, К-т 02 - 4400

В последний месяц:

Д-т 25, К-т 02 - 2400

В результате в течение всего срока полезного использования объекта учетная стоимость имущества равномерно изменяется от начальной величины до нулевого значения. При этом на каждом этапе эксплуатации объекта его остаточная учетная стоимость примерно (с точностью, зависящей от выбора способа начисления амортизации) соответствует его реальной стоимости. А стоимость затрат, связанных с приобретением объекта, равномерно в течение всего срока полезного использования объекта и в полном соответствии с изменением его учетной стоимости переносится на себестоимость продукции, соответствующим образом уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.

Указанная организация, приобретая асфальтосмесительную установку, в соответствии с Письмом Госналогслужбы России от 28.02.1995 N ВЗ-6-17/110 "О перечне машин, оборудования и транспортных средств для применения механизма ускоренной амортизации" имеет право использовать механизм ускоренной амортизации с коэффициентом 2. Попутно напомним, что право использовать ускоренную амортизацию предоставлено:

субъектам малого предпринимательства (в соответствии с Законом Российской Федерации от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации");

предприятиям по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти (в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.1994 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов").

Напомним также, что субъекты малого предпринимательства наряду с применением механизма ускоренной амортизации имеют право списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% стоимости объекта.

Итак, используя механизм ускоренной амортизации, ежемесячно начиная с января 2000 г. и до марта 2002 г. включительно организация может делать проводку:

Д-т 25, К-т 02 - 8800

В апреле 2002 г. - проводку на оставшуюся сумму:

Д-т 25, К-т 02 - 2400.

В результате в конце указанного срока сальдо конечное по счету 02 составит: 8800 х (12 + 12 + 3) + 2400 = 240 000 руб.

Назовем приведенную систему учета ускоренной амортизации ОС "традиционной".

В результате применения традиционной системы начисления ускоренной амортизации через 2 года и 4 месяца учетная (остаточная) стоимость объекта будет равна нулю. Затраты по его приобретению будут списаны, т.е. в полном объеме уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль. Сам же объект ОС будет обладать реальной ненулевой стоимостью и его эксплуатация может продолжаться, поскольку будет выработана только половина его ресурса.

Проблема

Обратим внимание на тот факт, что применение традиционной системы начисления ускоренной амортизации ОС приводит к занижению учетной стоимости соответствующего имущества по отношению к величине его реальной стоимости и учитывающей действительный износ. В результате возникает проблема, суть которой состоит в том, что, действуя вроде бы в соответствии с установленным порядком учета начисления амортизационных начислений, организация получает баланс с заниженной (по отношению к реальной величине) остаточной стоимостью имущества и, как следствие, не соответствующий требованиям, предъявляемым к данному виду документов. А именно:

нарушены требования ст.1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", устанавливающие, что основной задачей бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации;

нарушено требование п.49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, устанавливающего, что ОС отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, определяемой как разница между затратами на приобретение минус амортизационные отчисления (последние должны начисляться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н;

нарушены требования пункта Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации", подтверждающего требования Закона N 129-ФЗ, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном положении организации (п.3.3 ПБУ 4/96 действовал до 1 января 2000 г., п.6 ПБУ 4/99 действует начиная с 1 января 2000 г.).

Отметим, что проблема несоответствия учетной и реальной стоимостей имущества особенно значима для:

субъектов малого предпринимательства, которые наряду с применением механизма ускоренной амортизации списывают дополнительно как амортизационные отчисления до 50% стоимости объекта ОС;

организаций, имеющих на балансе значительное количество дорогих МБП и в соответствии с учетной политикой списывающих 100% их стоимости при передаче в эксплуатацию.

Искажение учетной стоимости имущества, как следствие, приводит к искажению на такую же сумму себестоимости продукции, результата от реализации и общего финансового результата, отражаемых в Отчете о прибылях и убытках. И соответственно к искажению данных по статьям баланса, связанных с учетом нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Таким образом, в плане обеспечения достоверности отчетности проблема едина, хотя в настоящей статье она рассматривается исключительно в аспекте корректности учета имущества.

Вернемся к рассматриваемой ситуации. В результате применения ускоренной амортизации остаточная стоимость ОС, указываемая в балансе, занижена по отношению к ее реальной величине. Как правило, это вполне соответствует желанию налогоплательщика, который считает, что именно такой способ ведения учета позволяет ему минимизировать сразу два налога: налог на имущество и налог на прибыль. Однако в ряде случаев организация заинтересована соблюсти указанные в перечисленных документах требования и показать внешним пользователям баланса реальную стоимость имущества, например:

при расчете стоимости чистых активов в ходе оценки структуры баланса;

при заключении договора страхования имущества на основе его остаточной стоимости;

при отчете перед акционерами и в других аналогичных ситуациях.

В таких случаях предприятие обычно предъявляет соответствующему внешнему пользователю баланс, данные которого по статьям учета имущества отличаются от баланса, предъявленного ранее органам ГНИ. При этом, ссылаясь на особенности российского учета, объясняет внешним пользователям причины расхождения этих документов. Но такие действия означают, что ранее представленный в органы ГНИ баланс (или оба из них) необъективно и односторонне отражает имущественное положение организации. Это в свою очередь нарушает и требование п.7 ПБУ 4/99, акцентирующего особое внимание на том, что "при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей перед другими".

Рассмотрим чисто аудиторский аспект проблемы, т.е. позицию, которую в соответствии со стандартом (правилом) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск" должен занимать аудитор при оценке достоверности бухгалтерской отчетности. Действуя на основании указанного стандарта, аудитор обязан определить численный показатель уровня существенности баланса организации и сравнить эту величину с расхождением между реальной стоимостью имущества и остаточной стоимостью, указанной в балансе. И если величина расхождения стоимости имущества превышает уровень существенности, аудитор не вправе выдать организации положительное аудиторское заключение. Подобный случай весьма вероятен, если имущества много, его доля в общей стоимости активов велика и списывается оно ускоренным способом.

Итак проблема организации учета при использовании ускоренной амортизации ОС состоит в том, как при учете амортизации ОС, обеспечивая при этом выполнение требования о достоверности данных баланса реальному имущественному положению организации, правильно использовать предусмотренные нормативными актами возможности, касающиеся применения:

ускоренной амортизации;

дополнительного списания как амортизационных отчислений.

Насколько эта проблема существенна для организации, зависит от системы приоритетов главного бухгалтера, поставленных перед ним задач, общей стоимости ОС, их доле в активе баланса и используемых льготах по амортизации этого вида имущества.

Причины затруднений

В основе указанных затруднений лежит тот факт, что некоторые понятия, используемые при учете имущества вообще и ОС в частности, в различных нормативных документах допускают разные толкования. Рассмотрим такое понятие, как "списание имущества", и проанализируем, как это понятие используется в современном бухгалтерском учете.

Во-первых, под "списанием имущества" понимается приведение учетной (остаточной) стоимости используемого организацией имущества в соответствие с его реальной стоимостью. Такая процедура осуществляется путем погашения, т.е. списания, начальной стоимости имущества посредством начисления амортизации. Это в чистом виде финансовый учет, задачей которого является обеспечение соответствия данных баланса реальному имущественному положению организации. С позиций бухгалтерского учета ОС данная операция представляет собой регламентирование способа кредитования счета 02, методология ведения этого вида учета определена в нормативных актах Минфина России.

Во-вторых, применяется уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за счет списания затрат, связанных с приобретением определенного имущества, т.е. речь идет о налоговом расчете. Порядок ведения такого расчета определен не только нормативными документами Минфина России, но и налоговым законодательством, а также нормативными документами МНС России.

И, наконец, списание - это оформление факта выбытия имущества по причине его непригодности для дальнейшего использования, осуществляемое посредством заполнения типовых форм первичной учетной документации. В качестве такой типовой формы может использоваться, например, форма ОС-4 "Акт на списание основных средств" (или МБ-8 "Акт на списание МБП"). В этом документе фиксируется факт выбытия объекта из сферы производства (и со склада), снятия его с учета и прекращение материальной ответственности работников организации за его порчу или пропажу. В этом значении понятие "списание имущества" используется как оформление факта выбытия имущества по причине его износа.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 5, 2000)

Подписано в печать А.Яковлев

21.01.2000 Аудитор

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——