"Финансовая газета", N 4, 2000

ВАЖНЫЙ ГОД В РАЗВИТИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Наступил 2000 год, в котором наряду с изменениями в экономической жизни страны должны произойти существенные перемены и в области бухгалтерского учета. Вступили в действие с 1 января 2000 г. подготовленные в рамках выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Правительством Российской Федерации 6 марта 1998 г. N 283, три важнейших Положения по бухгалтерскому учету: "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.

Если ПБУ 4/99 является развитием ранее действовавшего документа по формированию отчетной бухгалтерской информации, то ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 стали совершенно новыми документами для нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и регламентирующими кардинальные понятия бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - доходы и расходы организации.

Одна из задач реформирования бухгалтерского учета - сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов. ПБУ 4/99 устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организациями. Внесенные изменения вытекают из требований международных стандартов финансовой отчетности, в частности Принципов подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Изменения в первую очередь относятся к уточнению общих требований бухгалтерской отчетности, введенных ПБУ 4/96, и официальному изложению одного требования - нейтральности. Раскрыты в новом Положении четыре формата форм бухгалтерской отчетности вместо двух в ранее действовавшем (Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет о движении денежных средств и Отчет об изменениях капитала), а также расширен перечень дополнительных данных, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Наряду с привычными показателями в годовой бухгалтерской отчетности должны появиться данные о прекращенных операциях, об аффилированных лицах, о прибыли, приходящейся на одну акцию, и др. В соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации от 22.05.1998 N 587-р по Плану внедрения положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в практику предусмотрены разработка и утверждение новых документов, устанавливающих правила раскрытия в бухгалтерской отчетности указанных дополнительных данных. Так, Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация по аффилированным лицам" ПБУ 11/2000.

Практика применения введенных в действие Положений по бухгалтерскому учету и работа над проектами новых положений вскрыли проблему, которая не способствует тому, чтобы руководители организаций, главные бухгалтеры раскрывали достоверную и полную информацию в соответствии с утвержденными российскими правилами бухгалтерского учета. Это связано с утверждаемыми Минфином России типовыми формами бухгалтерской отчетности (см. комментарий автора в еженедельнике "Экономика и жизнь" N 37, 1999). Избыточные по объему показателей для субъектов малого предпринимательства и недостаточные для крупных и крупнейших организаций типовые формы дают формальное право юридическому лицу не соблюдать требования существенности, достоверности и полноты и ряд других требований, зафиксированных в ПБУ 4/96, тем более за это никто не наказывает и не привлекает к ответственности. В связи с этим для полного применения требований и правил, изложенных в ПБУ 4/99, с 1 января 2000 г. отменяется применение типовых форм бухгалтерской отчетности, утверждаемых Минфином России. Взамен утверждены отдельным Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н в качестве рекомендаций образцы форм, а также Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности, в которых также предусмотрены разные режимы представления бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства, некоммерческих организаций, коммерческих организаций. Чтобы исключить вопросы, считаем необходимым проинформировать читателей, что будут разработаны вместо Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности Рекомендации о порядке заполнения отдельных показателей бухгалтерской отчетности.

Смыслом отмены типовых форм является выработка самостоятельности у организаций в формировании отчетных показателей для внешних пользователей исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности, особенностей деятельности, отраслевой принадлежности и иных факторов, влияющих на раскрытие итоговой информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменении в финансовом положении. При этом в большей степени упор должен делаться на пояснительную записку, а не на отчетные таблицы, имея в виду, что в западной практике обычный бухгалтерский отчет крупного акционерного общества содержит детализированную информацию более чем на 60 страницах.

Одним из аспектов применения приведенных документов является формирование так называемых типовых форм в рамках группы взаимосвязанных организаций. В соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112, объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация. Кроме того, при составлении сводной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Соблюдение приведенных и других правил составления сводной бухгалтерской отчетности вызывает необходимость разработки головной организацией единых для входящих в группу организаций форм бухгалтерской отчетности, т.е. в какой-то мере типовых для группы форм. Это относится и к унитарным предприятиям, находящимся в подведомственном подчинении (например, в структуре МПС).

Применение ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" для большинства специалистов вызывает множество вопросов - и это естественно, так как в них впервые рассматриваются кардинальные вопросы, связанные с формированием доходов и расходов организации. Несмотря на появившиеся комментарии (включая комментарии автора в еженедельнике "Экономика и жизнь" N 25, 1999), считаем необходимым вернуться к некоторым вопросам, по которым наиболее значительны последствия (в том числе для целей налогообложения) применения.

В практике многих организаций возникали проблемы с отражением отдельных видов поступлений либо в составе выручки от продажи, либо в составе операционных доходов. Как правило, у таких организаций в учредительных документах не фигурировали в качестве видов деятельности получение доходов в форме платы за временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, платы за предоставление прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также поступлений от участия в уставных капиталах других организаций. С 1 января 2000 г. это решается в соответствии с п.п.5, 7 и иными пунктами ПБУ 9/99, которое ввело понятие "предмет деятельности" для отражения отдельных видов поступлений либо на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", либо на счете 80 "Прибыли и убытки", и в основу этого подразделения положено требование существенности.

Другой важной проблемой определения величины выручки от продажи является в условиях ненормальной платежной системы в стране осуществление расчетов неденежными средствами (договор мены, "бартер", взаимозачеты и др.). Как известно, доля таких расчетов у отдельных организаций достигает 80 - 90% получаемых доходов и осуществляемых расходов. При разрешении данной проблемы следует учитывать нормы, изложенные в п.п.6.3 и 6.4 ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. В основу определения величины выручки от продажи и расходов по обычным видам деятельности положена цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению. Таким образом, можно сказать, что величина выручки от продажи товара при "бартере" определяется ценой получаемых ценностей, устанавливаемой при продаже (покупке) с использованием денежных средств при безналичных расчетах или наличных денежных средств.

При применении ПБУ 10/99 довольно часто возникают вопросы, связанные с принятием к бухгалтерскому учету затрат на производство и продажу товаров, продукции, работ и услуг в части всех произведенных текущих расходов независимо от их величины, установленных лимитов, нормативов и норм, утвержденных правил принятия расходов для целей налогообложения и других ограничений. Уже ранее был установлен и действовал порядок принятия к бухгалтерскому учету представительских расходов и расходов на рекламу в размере фактически произведенных затрат. В новом году такой порядок является общим для всех расходов. Так, платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, как за предельно допустимые размеры, так и за их превышение, полностью должны учитываться в бухгалтерском учете как расходы от обычных видов деятельности, т.е. относиться на себестоимость продукции, работ, услуг.

В Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (пп."а" п.2) дано классическое определение формирования себестоимости продукции, работ, услуг для целей бухгалтерского учета: "В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции, сопровождению и гарантийному надзору продукции и устранению недостатков, выявленных в процессе ее эксплуатации.". Кроме того, к этому следует добавить затраты, связанные со сбытом продукции (пп."у" п.2). Исходя из приведенного определения, по сути, построено ПБУ 10/99. Что касается принятия учтенных в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями нового ПБУ данных о текущих расходах для налоговых целей, то в налоговой декларации их необходимо учитывать в соответствии с установленными в Инструкции по исчислению налога на прибыль корректировками, вытекающими из требований государства по ограничению или принятию отдельных видов расходов при исчислении налогооблагаемой базы.

Информация о расходах, формируемая в бухгалтерском учете, должна давать пищу для руководителей организации и внешних пользователей бухгалтерской информации об их объеме, характере, наличии непроизводительных расходов и других данных для принятия правильных управленческих решений.

Применение вновь введенных Положений по бухгалтерскому учету вместе с другими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета способствует развитию у главного бухгалтера и иных специалистов профессионального отношения к оценке правил бухгалтерского учета, раскрытию информации в бухгалтерской отчетности и их влиянию на систему управления организации, величину получаемых финансовых результатов и иных экономических выгод, уточнение принимаемых управленческих решений, включая связанные с налогообложением. При этом постоянно следует иметь в виду, что посредством бухгалтерского учета отражается реальное экономическое состояние организации, а бухгалтерская отчетность является его зеркалом, открытым для всех заинтересованных пользователей.

В этих условиях в 2000 г. должно кардинально измениться отношение специалистов и руководителей организаций к роли и значению бухгалтерского учета. На это направлена проводимая аттестация профессиональных бухгалтеров. Предстоит ужесточить требования к обучению и процедуре сдачи тестов и экзаменов, к квалификации преподавателей, наладить контроль за соблюдением правил бухгалтерского учета. Профессиональные бухгалтеры должны стать творческим ядром бухгалтерской профессии. Недаром на бланке бухгалтерского баланса предусмотрен реквизит о наличии у главного бухгалтера квалификационного аттестата профессионального бухгалтера. Еще раз следует напомнить, что Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности одобрила Перечень организаций, бухгалтерская отчетность которых подписывается аттестованным профессиональным бухгалтером, и видов бухгалтерских работ, осуществляемых при наличии аттестата профессионального бухгалтера должностей и членства в Институте профессиональных бухгалтеров России.

Учитывая, что настоящая статья выходит в период подготовки и составления годовой бухгалтерской отчетности за 1999 г., считаем целесообразным обратить внимание на отдельные вопросы, возникающие в ходе выполнения этой работы.

С 1 января 1999 г. вступило в действие Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Первое замечание связано с оформлением списания дебиторской и кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек. В соответствии с п.п.77 и 78 указанного Положения списание задолженности по каждому обязательству производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Только после этого главный бухгалтер имеет право отразить списание на счетах бухгалтерского учета. Тем самым достигается соблюдение нормы, заложенной в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" в части возложения ответственности за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций на руководителей организации. Ранее нами рекомендовалось применять указанную технику при отражении сумм резервов по предстоящим расходам, резервов по сомнительным долгам и иных сумм, существенно влияющих на расходы и финансовые результаты деятельности организации.

Следующий вопрос связан с соблюдением порядка представления годовой бухгалтерской отчетности, установленного Федеральным законом "О бухгалтерском учете". В ст.15 установлено, что организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Этот вопрос касается в первую очередь акционерных обществ, которые в соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" должны утверждать итоги деятельности на годовом общем собрании акционеров, проводимом в период не ранее двух месяцев после окончания отчетного года и не позднее шести месяцев после окончания отчетного года. Таким образом, по многим акционерным обществам складывается ситуация, когда представление годовой бухгалтерской отчетности будет превышать общий установленный срок - в течение 90 дней. В этой связи требования налоговых органов о представлении не утвержденной в установленном порядке отчетности незаконно. На практике многие акционерные общества не соблюдают законодательно установленных норм, что является грубым нарушением правил бухгалтерского учета. Другие организации по аналогии с акционерными обществами не имеют права представлять годовую бухгалтерскую отчетность ранее 60 дней по окончании отчетного года (см. п.86 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В заключение хочется пожелать всем завершить годовую кампанию на надлежащем уровне, сформированном с учетом не только действующих требований и правил по бухгалтерскому учету, но и вновь вводимых нормативных актов в этой области.

Подписано в печать А.Бакаев

21.01.2000 Руководитель Департамента

методологии бухгалтерского

учета и отчетности

Минфина России

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——