"Бухгалтерский учет", N 3, 2000

УЧЕТ НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ (НЕПОКРЫТОГО УБЫТКА):

ПОРЯДОК ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

Финансовым результатом предприятия, осуществляющего предпринимательскую деятельность, является прибыль или убыток. Прибыль выступает источником, используемым после обязательных платежей в бюджет на цели, определяемые уставными документами или соответствующими решениями руководства организации и учредителей (акционеров). При получении убытка возникает необходимость изыскания источников его покрытия.

Прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия после уплаты в бюджет налога на прибыль, в бухгалтерском учете принято называть "нераспределенной прибылью", которая отражается по счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Порядок формирования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и отражения на счетах бухгалтерского учета в настоящее время регламентирован двумя нормативными документами:

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным Приказом Минфина СССР N 56 от 01.11.1991, с учетом изменений и дополнений (далее - План счетов);

Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России N 97 от 12.11.1996, в редакции Приказов Минфина России N 81н от 21.11.1997 и N 47н от 20.10.1998 (далее - Инструкция о порядке заполнения бухгалтерской отчетности).

Согласно Плану счетов счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка предприятия, а также фондов специального назначения (если это предусмотрено учредительными документами). Для этих целей предприятие имеет право открыть следующие субсчета: 88-1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет", 88-3 "Фонд накопления", 88-4 "Фонд социальной сферы", 88-5 "Фонд потребления".

Если организацией за отчетный период получена прибыль (убыток), то величина нераспределенной прибыли (убытка) определяется как разница между сальдо по кредиту счета 80 и сальдо по дебету счета 81, которая отражается записью:

Д-т сч. 80, К-т сч. 88, субсч. 1

на сумму полученной прибыли;

Д-т сч. 88, субсч. 1, К-т сч. 80

на сумму полученного убытка.

Пример 1. По данным бухгалтерского учета предприятием получена прибыль в размере 1000 ден. ед. Налог на прибыль составил 300 ден. ед.

На основании этих данных будут сделаны записи:

Д-т сч. 81, К-т сч. 68 - 300 ден. ед.

начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 80, К-т сч. 88, субсч. 1 - 700 ден. ед. (1000 - 300)

отражена нераспределенная прибыль отчетного года.

Пример 2. По данным бухгалтерского учета допущен убыток в размере 1000 ден. ед., отраженный как дебетовое сальдо по счету 80. Он будет списан бухгалтерской записью:

Д-т сч. 88, субсч. 1, К-т сч. 80.

Этих записей было бы вполне достаточно, если бы организации не должны были производить корректировки в целях налогообложения прибыли.

Пример 3. По данным бухгалтерского учета допущен убыток в размере 1000 ден. ед., что отражено по стр. 140 ф. 2 "Отчет о прибылях и убытках". В то же время по данным Справки о порядке определения данных, отражаемых по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли", отражена следующая информация:

прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета - -1000 ден. ед.;

прибыль для целей налогообложения увеличивается - 1600 ден. ед.;

валовая прибыль, отражаемая по стр. 1 "Расчета налога от фактической прибыли", - +600 ден. ед.

На основании этих данных начислен налог на прибыль в размере 180 ден. ед. (600 x 30% : 100%). Операция отражена бухгалтерской записью:

Д-т сч. 81, К-т сч. 68.

Таким образом, в результате налоговых расчетов реально сформировался убыток в размере 1180 ден. ед. : 1000 ден. ед. - по дебету счета 80 и 180 ден. ед. начисленной прибыли - по дебету счета 81.

Выясним, каким образом отразить эту величину в бухгалтерском учете и в балансе отчетного периода, а также когда следует делать бухгалтерские записи: ежеквартально либо заключительными оборотами за год.

Согласно п.2.21 Инструкции о порядке заполнения бухгалтерской отчетности в течение года по статье баланса "Нераспределенный убыток отчетного года" отражается полученная сумма балансового убытка за отчетный период и сумма превышения дебетового оборота по счету 81 "Использование прибыли" над полученным финансовым результатом по счету 80 "Прибыли и убытки" без корреспонденции счетов. В конце года заключительными оборотами сумма убытка списывается в дебет счета 88 (см. пример 3):

Д-т сч. 80, К-т сч. 81

на сумму 180 ден. ед.;

Д-т сч. 88, К-т сч. 80

на сумму 1180 ден. ед.

В тех случаях, когда организацией в течение отчетного года получена прибыль, Планом счетов предусмотрен следующий порядок бухгалтерских записей:

по счету 80: "По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерского отчета счет 80 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительными записями декабря:

сумма налога на прибыль, причитающаяся ко взносу в бюджет по годовому расчету, и суммы отчислений в резервный и другие фонды, необходимые для осуществления деятельности предприятия и социального развития коллектива, а также по другим направлениям использования прибыли, предусмотренным учредительными документами, списываются со счета 81 "Использование прибыли" в дебет счета 80 "Прибыли и убытки";

сумма нераспределенной прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 80 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (субсчет "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года");

по счету 81: "Списываются числящиеся на счете 81 "Использование прибыли" суммы заключительными записями декабря по кредиту его и дебету счета 80 "Прибыли и убытки";

по счету 88: "Сумма нераспределенной прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки".

Следует обратить внимание на характер записей по итогам за отчетный год по всем трем взаимосвязанным счетам.

Вместе с тем, если обратиться к Инструкции о порядке заполнения бухгалтерской отчетности (для квартальной и годовой), то в п.2.28 изложены следующие требования к заполнению баланса и, соответственно, отражению бухгалтерских записей:

"По строке 480 "нераспределенная прибыль отчетного года" показывается нераспределенная прибыль отчетного года в сумме нетто как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей баланса в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации конечным финансовым результатом (прибылью) и суммой прибыли, направленной на уплату налогов и другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам... На отчетную дату на сумму прибыли, направленной в отчетном году на уплату налогов и другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам, производится уменьшение прибыли (делается запись с кредита счета 81 в корреспонденции с дебетом счета 80 "Прибыли и убытки"), и в части нераспределенной прибыли списывается со счета 80 в корреспонденции с кредитом счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а в части убытка - в корреспонденции с дебетом счета 88".

Анализ документов показывает, что при распределении прибыли на предприятии наблюдаются разночтения в документах: в Плане счетов предусматривается распределение прибыли и формирование нераспределенной прибыли по итогам года; в Инструкции о порядке заполнения бухгалтерской отчетности - ежеквартально.

Целесообразно руководствоваться Инструкцией о порядке заполнения бухгалтерской отчетности. Во-первых, соблюдается порядок заполнения финансовой отчетности. Во-вторых, логичнее отражать текущие операции, когда на произведенные расходы за счет нераспределенной прибыли уже сформирован источник по кредиту счета 88.

На практике часто возникает вопрос о том, должны ли совпадать показатели нераспределенной прибыли, отражаемой по стр. 170 ф. 2 "Отчета о прибылях и убытках", и нераспределенной прибыли отчетного года, отражаемой в балансе по строке 480.

За счет нераспределенной прибыли отчетного года и прошлых лет формируются фонды специального назначения, резервный фонд и фонд целевого финансирования, являющиеся производными от величины полученной нераспределенной прибыли. Для раскрытия порядка формирования нераспределенной прибыли отчетного года, а также производных от нее фондов План счетов предусматривает следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 81, К-т сч. 86, сч. 88, субсч. 3, 4, 5,

К-т сч. 96

на величину формирования фондов за счет нераспределенной прибыли отчетного года;

Д-т сч. 88, субсч. 2, К-т сч. 86

создание резервного фонда за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;

Д-т сч. 88, субсч. 2, К-т сч. 85

направление нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала;

Д-т сч. 88, субсч. 2, К-т сч. 75

направление нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов (доли прибыли) учредителям или акционерам предприятия;

Д-т сч. 80, К-т сч. 88, субсч. 1

формирование нераспределенной прибыли отчетного года заключительными оборотами за декабрь месяц.

В связи с внесением изменений в Инструкцию о порядке заполнения бухгалтерской отчетности первая из перечисленных бухгалтерских записей не используется. В течение года с дебетом счета 81 корреспондируют только счета, отражающие операции по причитающейся сумме налога на прибыль и штрафные санкции фискальным органам:

Д-т сч. 81, К-т сч. 67, 68, 69.

При составлении годового баланса накопленные суммы за текущий год списываются в дебет счета 80.

Последняя из перечисленных бухгалтерских записей также утратила практическое значение, так как формирование нераспределенной прибыли производится ежеквартально, а не заключительными оборотами за декабрь месяц, как это указано в Плане счетов.

Поскольку предполагается ежеквартальное формирование нераспределенной прибыли отчетного года, следовательно, требуется уточнение необходимости, целесообразности и законности ежеквартального формирования фондов специального назначения. От этого будет зависеть и совпадение величины нераспределенной прибыли по данным баланса и ф. 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Конкретных указаний по этому поводу нет, да и не может быть, так как формирование фондов специального назначения, резервного фонда и других аналогичных фондов является прерогативой самой организации.

Вместе с тем существует ряд аспектов, говорящих о необходимости создания некоторых фондов не только по результатам работы за год, но и в промежуточные периоды:

обязательное создание резервного фонда для акционерных обществ;

целесообразность создания фонда накопления, который является законным источником приобретения основных средств;

необходимость создания фонда социальной сферы, который является источником содержания объектов социально - культурного назначения (его величина определяет наличие ряда налоговых льгот).

Если такие фонды созданы в промежуточные периоды, то нераспределенная прибыль отчетного года, отражаемая в балансе, не будет совпадать с тем же показателем ф. 2 "Отчет о прибылях и убытках", так как для них предусмотрены в балансе самостоятельные статьи: резервный капитал - ст. 430, фонд накопления - ст.440, фонд социальной сферы - ст.450.

Как показывает практика, создание таких фондов в промежуточные периоды для стабильно работающих предприятий, ежеквартально получающих прибыль, дает достоверное и полное представление о сформированных фондах. Вместе с тем, если на предприятии за отдельные отчетные периоды финансовый результат различен, т.е. в одном квартале получена прибыль, а в другом убыток, то возникает необходимость проведения корректировочных бухгалтерских записей, что является дополнительной работой. В таких случаях практики отдают предпочтение формированию специальных фондов по результатам работы за год.

Отдельного рассмотрения требует вопрос о том, нужно ли полностью использовать нераспределенную прибыль для формирования фондов.

Связано это с тем, что на предприятии имеется целый перечень затрат, которые не могут быть включены в текущие издержки производства и обращения, а покрываются только за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. Вместе с тем по своему содержанию и характеру часть затрат не относится к перечисленным выше фондам специального назначения.

Пример. Организация для производственных целей арендовала у физического лица автомобиль. Арендные платежи за использование данного имущества не включаются в текущие затраты, так как имущество физического лица не признается производственными фондами. Поэтому источником покрытия таких затрат может служить только прибыль, оставшаяся в распоряжении организации. Либо организация платит проценты по предоставленному ей займу, которые по сложившейся методологии учета затрат не относятся к текущим и, соответственно, покрываются за счет чистой прибыли. Рассматривая затраты по учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160), мы также увидим перечень статей расходов, которые не увеличивают стоимость объектов капитальных вложений и могут быть списаны за счет нераспределенной прибыли.

По своему характеру такого рода хозяйственные операции не относятся ни к одному из имеющихся специальных фондов. Наличие части нераспределенной прибыли - объективная необходимость.

Рассмотрим порядок погашения убытка, отражаемого как сальдо по дебету счета 88.

Нормативными документами предусматривается несколько вариантов его покрытия:

за счет прибыли будущих отчетных периодов;

за счет свободных собственных источников, находящихся в распоряжении организации (резервного капитала, фонда потребления);

за счет учредителей организации при их решении о покрытии убытка путем выделения источников целевого финансирования.

Первый вариант погашения убытка регламентируется Инструкцией Госналогслужбы России N 37 от 10.08.1995 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений), п.4.5 которой устанавливает следующее:

"Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный абз.19 - 21 п.2.9 настоящей Инструкции.

В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли."

Таким образом, данная льгота позволяет списывать убыток до налогообложения прибыли в последующие отчетные периоды.

Вместе с тем предоставление льготы напрямую увязано с отсутствием свободных собственных источников, формируемых за счет нераспределенной прибыли. В ряде случаев это необходимо доказать.

Так, на практике имеют место случаи, когда налоговые органы настаивают на включении всей величины нераспределенной прибыли в качестве свободного источника покрытия убытка несмотря на то, что за этот же период произошло поступление основных средств. Это связано с тем, что при приобретении основных средств за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, бухгалтерские записи не увязываются напрямую с источниками, использованными на эти цели:

Д-т сч. 08, К-т сч. 60;

Д-т сч. 01, К-т сч. 08.

Выяснить, за счет какого источника поступили основные средства, в этой ситуации возможно только с помощью анализа балансовых статей. Для этого необходимо знать основное правило покрытия имущественных активов баланса. В первую очередь, собственные источники предприятия покрывают внеоборотные активы баланса, а затем - оборотные активы. В связи с этим, чтобы наглядно показать величину использованной нераспределенной прибыли, необходимо на величину поступивших основных средств сформировать фонд накопления, образование которого связано с финансовым обеспечением производственного развития предприятия и созданием нового имущества.

В заключение хотелось бы остановиться на изменениях в отражении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с выходом ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, действующего с 1 января 2000 г. Этот документ существенно изменяет методику отражения источников в балансе организации. Из состава числовых показателей баланса исключены такие показатели как "фонд накопления", "фонд потребления" и "целевые финансирование и поступления". Существенные изменения внесены в порядок отражения непокрытого убытка. Если раньше непокрытый убыток прошлых лет и отчетного года был представлен в третьем разделе актива баланса, то теперь величина убытка должна быть отражена в пассиве по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" со знаком "минус". Считается, что такой подход будет более объективно отражать валюту баланса.

Подписано в печать Г.Н.Суханова

18.01.2000 Генеральный директор

ООО "Вестаус"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——