"Бухгалтерский учет", N 3, 2000

УЧЕТ ИМУЩЕСТВЕННЫХ И ЗЕМЕЛЬНЫХ ПАЕВ

Имущественные и земельные паи были созданы в процессе осуществления земельной реформы и приватизации в сельскохозяйственных предприятиях страны в период 1992 - 1993 гг.

Законодательной основой этого процесса послужили следующие нормативные акты:

- Указ Президента РФ от 27.12.1991 N 323 "О неотложных мерах по осуществлению земельной реформы в РСФСР";

- Постановление Правительства РФ от 28.12.1991 N 81 "О реформировании системы государственного управления агропромышленным комплексом Российской Федерации";

- Постановление Правительства РФ от 29.12.1991 N 86 "О порядке реорганизации колхозов и совхозов";

- Рекомендации Минсельхоза России от 14.01.1992 "По реорганизации колхозов и совхозов";

- Указ Президента РФ от 22.06.1992 N 718 "Об организационных мерах по проведению земельной и агропромышленной реформы в Российской Федерации";

- Постановление Правительства РФ от 04.09.1992 N 708 "О порядке приватизации и реорганизации предприятий и организаций агропромышленного комплекса" и утвержденное этим Постановлением "Положение о реорганизации колхозов, совхозов и приватизации государственных сельскохозяйственных предприятий".

Реорганизация сельскохозяйственных предприятий была нацелена на изменение производственных отношений на селе, реализацию свободного права предпринимательства с закреплением за работниками имущественных паев и земельных долей.

При реорганизации колхозов и совхозов и приватизации государственных сельскохозяйственных предприятий по желанию членов трудовых коллективов могли быть образованы новые организационно - правовые формы предприятий: товарищества, общества, сельскохозяйственные производственные кооперативы и др. В случае принятия собраниями трудовых коллективов решений о сохранении прежней организационно - правовой формы хозяйствования осуществлялась их перерегистрация с закреплением земли в соответствии с действующим законодательством. При этом должно было быть обеспечено безоговорочное право выхода работников без согласия на то трудового коллектива или администрации предприятия с выделением земельной доли и имущественного пая для организации крестьянского (фермерского) хозяйства.

Объекты социальной сферы и инженерной инфраструктуры колхозов и совхозов могли передаваться в собственность соответствующим местным органам власти. Обязательным условием передачи объектов образования и культуры являлось использование их по целевому назначению. При этом они переходили в муниципальную собственность. Передача этих объектов осуществлялась в порядке, установленном Министерством сельского хозяйства РФ и Государственным комитетом РФ по управлению государственным имуществом.

В каждом реорганизуемом колхозе и совхозе определялись индивидуальные имущественные паи и земельные доли. В районную комиссию по приватизации земель и реорганизации сельскохозяйственных предприятий подавалась заявка на предоставление земли в ту или иную форму собственности, а также на выкуп или аренду сельскохозяйственных угодий сверх причитающихся хозяйству бесплатно по среднерайонной норме.

К заявке прилагались списки лиц, имеющих право на получение земли бесплатно в соответствии с Указом Президента РФ от 02.03.1992 N 213 "О порядке установления нормы бесплатной передачи земельных участков в собственность граждан". В них включались:

- работники колхозов и совхозов, других сельскохозяйственных предприятий, пенсионеры этих хозяйств, проживающие на их территории;

- лица, занятые в социальной сфере на селе (работники предприятий и организаций народного образования, здравоохранения, культуры, быта, связи, торговли и общественного питания, расположенных на территории сельскохозяйственных предприятий).

Кроме того, в списки включались временно отсутствующие работники (военнослужащие срочной службы, стипендиаты хозяйства и т.п.), лица, имеющие право вернуться на прежнее место работы, и лица, уволенные по сокращению численности работников после 1 января 1992 г.

При определении земельной доли (пая) учитывались все сельскохозяйственные угодья в границах сельскохозяйственного предприятия, за исключением земельных участков:

- переданных в ведение сельских, поселковых, городских Советов народных депутатов, в том числе земель приусадебного фонда, участков, занятых сенокосами и пастбищами общественного пользования;

- включенных в фонд перераспределения земель;

- используемых для испытания новых сортов сельскохозяйственных культур;

- переданных данному хозяйству в аренду.

Размер индивидуальной земельной доли (пая) устанавливался независимо от трудового вклада и стажа работы и определялся в натуральном и стоимостном выражении. Стоимость земли оценивалась исходя из нормативной цены гектара земли.

Решение о дополнительном выделении земельных угодий реорганизуемым хозяйствам для ведения сельскохозяйственного производства принималось местной администрацией по представлению районного комитета по земельной реформе и земельным ресурсам.

Определение размера индивидуальных имущественных паев осуществлялось на основе оценки стоимости всего имущества реорганизуемого предприятия.

Общий паевой фонд определялся как разница между активами и пассивами баланса предприятия. При этом из стоимости имущества исключалась стоимость объектов социальной сферы и инженерной инфраструктуры, передаваемых бесплатно других объектов, для которых действующим законодательством был установлен особый режим приватизации (жилищный фонд совхозов, объекты образования и здравоохранения и др.), а также стоимость неделимого фонда, если таковой создавался.

В перечень лиц, имеющих право на имущественные доли, включались работающие в хозяйстве; временно отсутствующие по уважительным причинам; пенсионеры хозяйства.

Имущественный пай работника в общем паевом фонде определялся с учетом его вклада. Метод оценки трудового вклада определялся коллективом в зависимости от конкретных условий хозяйства и мог осуществляться с учетом оплаты труда, его профессиональной сложности и других показателей.

Имущественный пай работников, занятых в социальной сфере на селе, определялся в порядке, устанавливаемом трудовым коллективом.

Владельцы имущественного пая и земельной доли могли использовать их следующими способами:

- получить их при выходе из хозяйства с целью создания крестьянского (фермерского) хозяйства;

- внести в качестве взноса в создаваемое товарищество, акционерное общество или кооператив;

- продать или сдать в аренду другим владельцам долей (паев).

Имущественные и земельные доли (паи) передаются по наследству в соответствии с действующим законодательством. Стоимость имущественного пая и стоимость земельной доли могут быть объединены. Владельцы имущественных паев и земельных долей могут обменивать их между собой. При этом земельные участки не должны превышать предельные размеры земельных участков, предоставляемых для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства в расчете на одного работающего.

Выход с земельной и имущественной долей (паем) в натуре допускается для ведения крестьянского (фермерского) хозяйства или создания сельскохозяйственных предприятий.

В особом порядке осуществлялась реорганизация специализированных государственных предприятий в сельском хозяйстве (племенных и конных заводов, государственных конюшен, ипподромов, селекционных и гибридных центров и т.д.). Обязательным условием их реорганизации было сохранение выполнения ими производственных функций по основной специализации. Как правило, эти хозяйства были реорганизованы в унитарные (государственные и муниципальные) предприятия.

Так же осуществлялась реорганизация учебно - опытных, учебно - производственных, опытно - производственных и других хозяйств, высших и средних специальных сельскохозяйственных учебных заведений, научно - исследовательских институтов, совхозов - техникумов, совхозов - колледжей, опытных хозяйств, машинно - испытательных станций, опытных селекционных станций, ботанических садов. Передача в собственность трудовых коллективов имущества этих хозяйств осуществлялась с обязательным объединением имущественных и земельных долей (паев) в размере, обеспечивающем учебный или производственный процесс.

Имущество указанных хозяйств, созданное за счет бюджетных источников, образует государственную долю их капитала. Соответствующий пакет акций (если создано акционерное общество) может передаваться в доверительное управление (траст) учебному заведению или научно - исследовательскому учреждению для обеспечения их деятельности. На указанные акции дивиденды не начисляются. Земельные угодья этих хозяйств не подлежат изъятию и перераспределению в процессе приватизации.

Учет имущественных паев

Исходный размер имущественных паев определялся в соответствии с Рекомендациями по реорганизации колхозов и совхозов, утвержденными Минсельхозом России 14.01.1992.

Для расчета индивидуальных имущественных долей первоначально оценивалась стоимость всего имущества хозяйства. Здания, сооружения, машины и оборудование оценивались по остаточной балансовой либо восстановительной стоимости или по оценочной стоимости (но не ниже остаточной). Денежные средства и прочие финансовые активы, товарно - материальные ценности принимались к оценке по балансовой стоимости. Продуктивный и рабочий скот - по действующим ценам. Многолетние насаждения, незавершенное производство и расходы будущих периодов оценивались по фактически произведенным затратам.

Стоимость имущества устанавливалась на основе инвентаризации. Общий паевой фонд рассчитывали по формуле:

П = Ф - И - З - С,

где П - паевой фонд на момент реорганизации; Ф - стоимость основных, оборотных фондов и других активов; И - износ основных средств; З - кредиторская задолженность, за исключением ссуд, полученных на создание объектов социальной сферы и инженерной инфраструктуры, переданных бесплатно; С - стоимость переданных бесплатно объектов социальной сферы и инженерной инфраструктуры.

Решение о перечне лиц, на которых распределяются имущественные доли, принимает трудовой коллектив. В этот перечень включаются лица, работающие в хозяйстве в настоящее время, временно отсутствующие по уважительным причинам, пенсионеры хозяйства.

Метод оценки трудового вклада выбирался коллективом в зависимости от конкретных условий хозяйства:

по среднегодовой оплате труда работника за последние 5 лет: эта оплата умножалась на стаж работы в данном хозяйстве, на основе чего определялся условный показатель - годо - рубли. В оплату труда включались все виды материального стимулирования, как при исчислении отпускных (см. табл.);

Пример определения трудового вклада (первый вариант)

     
   ——————————T—————————T——————————T——————————T——————————T———————————¬
   |Ф. И. О. |Средняя  |Стаж      |Трудовой  |Доля      |Индиви—    |
   |работника|зарплата |работы в  |вклад,    |паевого   |дуальный   |
   |         |за       |данном    |годо —    |фонда на  |пай        |
   |         |последние|хозяйстве,|рубли     |годо —    |(4 x 5)    |
   |         |5 лет,   |лет       |(2 x 3)   |рубли     |           |
   |         |руб.     |          |          |          |           |
   +—————————+—————————+——————————+——————————+——————————+———————————+
   |    1    |    2    |     3    |    4     |    5     |     6     |
   +—————————+—————————+——————————+——————————+——————————+———————————+
   |Васильев |     780 |    10    |     7 800|   0,2    |    1 560  |
   |Н. П.    |         |          |          |          |           |
   +—————————+—————————+——————————+——————————+——————————+———————————+
   |Карпов   |     640 |    20    |    12 800|   0,2    |    2 560  |
   |И. В.    |         |          |          |          |           |
   +—————————+—————————+——————————+——————————+——————————+———————————+
   |и т.д.   |         |          |          |          |           |
   +—————————+—————————+——————————+——————————+——————————+———————————+
   |Всего    | 420 000 |    30    | 1 260 000|   0,2    |  252 000  |
   |по       |         |          |          |          |           |
   |хозяйству|         |          |          |          |           |
   L—————————+—————————+——————————+——————————+——————————+————————————
   

по оплате труда за весь период работы в хозяйстве: при подсчете трудового вклада этим способом требовалось обеспечить сопоставимость данных, так как уровень оплаты менялся по годам;

определение трудового вклада с учетом коэффициента профессиональной сложности, который определялся двумя способами - отношением тарифной ставки данного работника к тарифной ставке основной специальности (механизатора, доярки) либо отношением среднемесячной оплаты труда данного работника за последние 5 лет к среднемесячной оплате труда за этот период в хозяйстве в целом. Полученный коэффициент умножается на стаж работы, время, отработанное в данном хозяйстве. В итоге получается условный показатель - коэффициенто - дни.

Индивидуальная имущественная доля определяется следующим образом: суммируются трудовые вклады всех работников и пенсионеров хозяйства (в годо - рублях, рублях или коэффициенто - днях), рассчитывается доля имущества хозяйства, приходящаяся на единицу трудового вклада (в рублях на годо - рубль, на рубль оплаты труда или на коэффициенто - день), умножается трудовой вклад работника или пенсионера на указанную долю.

Стаж работников определяется на основе трудовой книжки. Все спорные вопросы решались в рамках действовавшего трудового и пенсионного законодательства.

Имущественная доля работников социальной сферы определялась на основе их заработной платы по месту работы по варианту расчета, принятому для оценки трудового вклада работников хозяйства.

Имущественные паи учредителей состоят из основного и оборотного имущества, которое в стоимостном выражении по каждому участнику закреплено (зафиксировано) в уставном капитале сельскохозяйственной организации.

Объекты основных средств в натуральной форме не распределяются между участниками и находятся в коллективном пользовании, ответственность за их сохранность несет администрация сельскохозяйственной организации.

Имущественные паи и земельные доли участников сельскохозяйственного предприятия, находящиеся в коллективном пользовании, в натуральном выражении учитываются в реестре участников. Реестр составляется при создании организации (точнее, при ее реорганизации или приватизации) в двух экземплярах, первый из которых хранится вместе с учредительными документами организации, второй находится в бухгалтерии и является регистром аналитического учета уставного капитала организации. В дальнейшем в реестр записываются все последующие изменения в составе участников, их имущественного пая и земельной доли. В конце реестра указывается общая сумма имущественного пая, площадь и стоимость (при наличии денежной оценки) земельной доли: первоначальные суммы и последующие изменения.

Участникам (учредителям) организации выдаются выписки из реестров учредителей, подписываемые руководителем и главным бухгалтером организации.

Учет земельных долей

Разделу на земельные доли подлежали все сельскохозяйственные угодья хозяйства, за исключением земельных участков: включенных в фонд перераспределения земель; переданных в ведение сельских, поселковых, городских Советов народных депутатов, в том числе земель приусадебного фонда, участков, занятых сенокосами и пастбищами общественного пользования; переданных данному хозяйству в аренду; используемых как сортоучастки для испытания новых сортов сельскохозяйственных культур; земли, занятые под дороги общего пользования.

Учет земельных угодий (в том числе распределенных на индивидуальные доли) в сельскохозяйственных предприятиях осуществляется в денежной оценке с принятием их на балансовый учет и в натуральной форме (только в гектарах) с отражением в забалансовом учете.

Первый вариант. Для принятия земель на балансовый учет используют, так называемую, "нормативную цену земли". Согласно Постановлению Правительства РФ от 15.03.1997 N 319 "О порядке определения нормативной цены земли" установлено, что нормативная цена земли применяется в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и ежегодно определяется органами исполнительной власти по оценочным зонам, административным районам, поселениям или их группам. Предложения об оценочном зонировании территории субъекта Российской Федерации и о нормативной цене земли по указанным зонам представляются комитетами по земельным ресурсам и землеустройству. При этом нормативная цена не должна превышать 75% рыночной цены земли.

Сельскохозяйственные организации часто выкупают земельные доли у своих работников и неработающих пенсионеров. В этих случаях на стоимость земельной доли, обусловленной договором купли - продажи (по нормативной цене земли), дебетуют счет 08 "Капитальные вложения" и кредитуют счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно эти земли зачисляют на счет 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения".

В соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст.ст.583 - 605) и Указом Президента РФ от 07.03.1996 N 357 "О реализации конституционных прав граждан на землю" собственник земельной доли может передать земельную долю сельскохозяйственной организации бесплатно на условиях договора ренты и пожизненного содержания. В этом случае на стоимость земельной доли (по нормативной цене земли) дебетуют счет 01 "Основные средства" и кредитуют счет 87 "Добавочный капитал", субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности". Выплата ренты деньгами или натурой относится за счет собственных источников сельскохозяйственной организации (счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и др.). При выплате деньгами кредитуют счет 50 "Касса" или счет соответствующих денежных средств в банке, а при выплате продуктами кредитуют счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по рыночным ценам с одновременным списанием стоимости продукции по балансовой оценке с кредита счета 40 "Готовая продукция" в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Продажа земельных участков оформляется договором купли - продажи земельного участка. Договор вступает в силу только с момента регистрации районным (городским) комитетом по земельным ресурсам и землеустройству нотариально удостоверенной купчей. На фактическую стоимость земельного участка дебетуют счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и кредитуют счет 01 "Основные средства". Одновременно на сумму выручки дебетуют счета учета денежных средств или расчетов и кредитуют счет 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

В том случае, когда земельные угодья, числящиеся на балансе организации, поделены на паи (доли), на их стоимость выдаются работникам организации земельные акции и на счете 01 "Основные средства" эти земельные угодья в аналитическом учете учитываются персонально по каждому работнику, пенсионеру и др.

Владелец земельного пая (акции) может продать (передать) его другим землепользователям. Преимущественное право на приобретение этого земельного пая (акции) имеет хозяйство или его работник с обязательной регистрацией сделки в сельскохозяйственной организации.

На счете 01 "Основные средства" эти операции отражаются только в аналитическом учете путем списания земельного пая с одного владельца на другого.

В тех случаях, когда работник организации или другой владелец пая продает свой земельный пай (акцию) хозяйству, на сумму оплаты дебетуют счета учета собственных источников средств (фонд накопления, нераспределенная прибыль и др.) и кредитуют счета учета денежных средств или расчетов (50, 51, 73, 76).

Второй вариант. Большая часть земельных угодий, в том числе и разделенных на паи (доли), учитывается в натуральном выражении только в забалансовом учете.

Аналитический учет их ведут в гектарах по видам угодий (пашня, залежь, сенокосы, сады, виноградники, полезащитные лесные полосы, озера, пруды, приусадебный земельный фонд, прочие земли, не используемые для сельскохозяйственных целей). Все эти показатели находят свое отражение в земельной кадастровой книге хозяйства. В том случае, когда земельные угодья поделены на земельные доли (паи), их учет ведется по каждому владельцу. Это необходимо для распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации, и соответствующей доли сельскохозяйственной продукции, выделяемой для выдачи по земельным паям.

При выходе работника из сельскохозяйственной организации и создании крестьянского (фермерского) хозяйства земельный пай нарезается в натуре. В данном случае в системном бухгалтерском учете никаких бухгалтерских записей не делается. На забалансовом счете площадь земельных угодий хозяйства уменьшается на земли, выделенные для образования крестьянских (фермерских) хозяйств. При этом соответствующие изменения вносятся в земельную кадастровую книгу хозяйства.

При покупке сельскохозяйственной организацией земельной доли у своего работника или пенсионера и другого владельца доли, учитываемой на забалансовом счете, применяется следующий порядок. С забалансового счета участок списывается в натуре, оценивается по нормативной цене и приходуется на счете 01 "Основные средства" с начислением или непосредственной выплатой владельцу доли в оценке по нормативной цене земли.

К сожалению, единого порядка учета земель в сельскохозяйственных организациях пока не разработано в связи с тем, что до сих пор не утвержден Земельный кодекс Российской Федерации.

Отражение имущественных и земельных паев

в уставном (складочном) капитале организации

Независимо от принятия Земельного кодекса и упорядочения всех правовых вопросов землепользования нуждается в единообразном решении вопрос об отражении имущественных и земельных паев в уставном (складочном) капитале сельскохозяйственных организаций.

Если в процессе реорганизации колхозов и совхозов и приватизации государственных сельскохозяйственных предприятий создана коммерческая организация с долевой формой собственности, то доля каждого участника (учредителя) должна быть четко зафиксирована в уставном (складочном) капитале.

Если в отношении имущественных паев этот вопрос в какой-то мере решен, то в отношении земельных долей он пока остается открытым.

Уставный (складочный) капитал в сельскохозяйственной организации с долевой собственностью имеет два субсчета:

"Паевой фонд", куда включаются имущественные доли учредителей в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями";

"Коллективный фонд (неделимый)", где закреплено имущество, не распределенное между членами коллектива на паевые доли (объекты социальной сферы, основные средства, построенные и приобретенные за счет непогашенных долгосрочных кредитов и бюджетных средств, а также резервная часть производственных фондов).

Что касается земельных долей, распределенных среди учредителей организации, то они пока не нашли своего отражения на счете 85 "Уставный капитал". Объясняется это двумя причинами: отсутствием утвержденного Земельного кодекса и по преимуществу натуральным учетом земельных долей.

Однако в связи с повсеместным переходом на стоимостной учет земельных долей в оценке по нормативной цене земли полагаем, что настало время для отражения этой важнейшей части производственного потенциала сельскохозяйственных организаций в составе уставного (складочного) капитала, тем более, что так или иначе эти земли уже приходуют на счете 01 "Основные средства".

Здесь должна быть применена единая методика учета, используемая по счету 85 "Уставный (складочный) капитал": оприходование земельной доли в составе основных средств - дебет счета 01 "Основные средства", кредит счета 75 "Расчеты с учредителями"; зачисление доли в уставный (складочный) капитал - дебет счета 75 "Расчеты с учредителями", кредит счета 85 "Уставный (складочный) капитал".

После этого на счете 85 получат полное отражение имущественные паи и земельные доли каждого участника сельскохозяйственной организации.

Подписано в печать М.З.Пизенгольц

18.01.2000 Доктор экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——