"Бухгалтерский учет", N 3, 2000

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ

С РАССРЕДОТОЧЕННОЙ ОРГАНИЗАЦИОННОЙ СТРУКТУРОЙ

Многообразие видов хозяйственной деятельности организации предполагает многообразие форм ее осуществления. Деятельность организации может быть сосредоточена на территории одного муниципального образования либо осуществляться на всей (или существенной) части территории Российской Федерации, а также за ее пределами.

В настоящей статье рассматривается специфика таких организаций с точки зрения права, организации бухгалтерского учета и налогообложения.

Право

Гражданское законодательство предусматривает две формы обособленных подразделений, расположенных вне места нахождения юридического лица: филиал и представительство. Их статус определен ст.55 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Филиалы и представительства не являются юридическими лицами; наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом; действуют от имени юридического лица, филиалом или представительством которого они являются. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании доверенности.

Представительство отличается от филиала своим функциональным назначением: оно представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиал же осуществляет все функции организации или их часть, в том числе функции представительства.

Представительства и филиалы не подлежат государственной регистрации. Они должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Для обозначения территориально обособленного структурного подразделения организации законодательство о налогах и сборах РФ наряду с понятиями "филиал" и "представительство" использует понятие "обособленное подразделение". В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные (созданные на срок более одного месяца) рабочие места.

В соответствии со ст.11 НК РФ обособленное подразделение признается таковым независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно - распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Таким образом, можно сделать вывод, что обособленное подразделение является видовым по отношению к понятиям "филиал" или "представительство", т.е. не все обособленные подразделения являются филиалами или представительствами, так как налоговое законодательство не ставит получение статуса обособленного подразделения в зависимость от его организационного оформления.

Пункт 2 ст.23 НК РФ устанавливает для организаций - налогоплательщиков обязанность письменно сообщать в налоговый орган обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации.

В соответствии с п.1 ст.83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет в организациях, имеющих обособленные подразделения, может иметь различные формы.

Можно выделить следующие факторы, влияющие на постановку бухгалтерского учета в организациях, в состав которых входят обособленные подразделения:

территориальная "разбросанность", т.е. расположение обособленных подразделений вне места нахождения головного подразделения;

особенности продукта, предлагаемого на рынке, технология его производства;

функциональное назначение обособленного подразделения. Оно может быть представительством, вспомогательным производством, предприятием, осуществляющим полный цикл по производству и реализации продукции;

источники финансирования расходов обособленного подразделения. Ими могут быть или выручка от реализации продукции, произведенной обособленным подразделением, или средства, выделяемые подразделению по смете;

система снабжения, организация финансовых потоков и система сбыта продукции, существующие в организации;

структура управления и распределение полномочий по принятию управленческих решений между обособленным и головным подразделением, система внутреннего контроля.

Наиболее эффективной формой организации учетного процесса может быть признана такая, которая позволяет решить проблему контроля за деятельностью обособленных подразделений и нивелировать определенные трудности, возникающие из-за территориальной разобщенности организации (дополнительный документооборот; снижение оперативности сбора учетных данных; отсутствие, как правило, эффективных средств коммуникации для их сбора).

Обособленное подразделение может быть выделено на отдельный баланс с открытием банковского счета по месту его нахождения.

В соответствии с п.33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Таким образом, баланс организации включает балансы обособленных подразделений и баланс головного подразделения.

По месту нахождения обособленного подразделения организацией может быть открыт банковский счет, право распоряжаться которым предоставляется руководителю обособленного подразделения. На такой счет может поступать выручка от реализации товаров, работ, услуг, средства на содержание обособленного подразделения, для осуществления расходов, выплаты зарплаты работникам подразделения.

При формировании учетной политики организации одновременно происходит формирование учетной политики всех ее структурных подразделений (п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98).

По критерию наличия или отсутствия отдельного баланса и банковского счета обособленные подразделения могут быть классифицированы на следующие виды:

обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс и не имеющие банковского счета;

обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и не имеющие банковского счета;

обособленные подразделения, имеющие банковский счет и не выделенные на отдельный баланс (в статье не рассматриваются);

обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и имеющие банковский счет.

Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс и имеющие банковский счет, в зависимости от источника финансирования могут быть классифицированы на:

обособленные подразделения, получающие средства на содержание из головного подразделения, - затратные подразделения;

обособленные подразделения, существующие за счет выручки, получаемой на свой банковский счет, - предприятия.

Классификация обособленных подразделений, данная выше, условна и призвана лишь отразить особенности ведения бухгалтерского учета в организациях, имеющих территориально обособленные структурные подразделения.

Обособленные подразделения,

не выделенные на отдельный баланс

и не имеющие банковского счета

Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то учет операций, осуществляемых им, ведется на основном балансе, но на отдельных субсчетах, что должно быть отражено в рабочем плане счетов организации, оформленном приложением к приказу об учетной политике. Для полного и своевременного отражения в бухгалтерском учете всех операций, осуществляемых обособленным подразделением, должен быть установлен строгий порядок оформления операций по движению материальных ценностей в обособленном подразделении, порядок оформления первичных учетных документов и способ их доставки в бухгалтерию для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В связи с этим руководитель организации утверждает:

перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, оформляющих хозяйственные операции, осуществляемые обособленным подразделением;

перечень лиц, ответственных за приемку и отпуск материальных ценностей в обособленном подразделении, за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им материальных ценностей;

порядок документооборота между головным и обособленными подразделениями.

Количество экземпляров выписываемых первичных документов и документооборот устанавливаются в зависимости от характера деятельности, особенностей организации снабжения, а также от системы организации учета. В любом случае должны быть установлены ответственные работники, а также сроки и способ передачи учетных первичных документов из обособленного подразделения в бухгалтерию. Также должен быть определен порядок приемки - сдачи первичных документов. Приемку - сдачу первичных документов целесообразно сопровождать составлением специального реестра.

Первичные документы могут не передаваться в бухгалтерию головного подразделения, если в обособленном подразделении есть бухгалтер, который осуществляет учет всех затрат подразделения. В этом случае записи в регистрах бухгалтерского учета в центральной бухгалтерии осуществляются на основании справки, предоставленной бухгалтером обособленного подразделения.

Обособленные подразделения,

выделенные на отдельный баланс

и не имеющие расчетного счета

Для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Вне зависимости от системы снабжения обособленного подразделения или его места в технологической цепочке у организации, имеющей обособленное подразделение без расчетного счета, прослеживаются значительные обороты по счету 79. Это связано с тем, что у обособленного подразделения нет банковского счета и все расчетные операции этого обособленного подразделения осуществляются с банковского счета головного подразделения.

Пример. Завод по производству промышленных холодильников имеет сеть сервисных центров, выделенных на отдельный баланс, осуществляющих гарантийный и послегарантийный ремонт за плату. Поставка запчастей для ремонта осуществляется с завода. Отдельные материалы закупаются мастерскими самостоятельно. Функции по оказанию гарантийного ремонта и услуг по ремонту, оказываемых сторонним организациям, между работниками распределены. (НДС не учитывается.)

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |                    |           Корреспонденция счетов          |
   |     Содержание     +——————————————————————T————————————————————+
   |    хозяйственных   |     Центральная      |    Бухгалтерия     |
   |      операций      |     бухгалтерия      |   подразделения    |
   |                    +——————————T———————————+———————————T————————+
   |                    |   Д—т    |   К—т     |  Д—т      |  К—т   |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Получены запчасти с |    79    |    10     |   10      |   79   |
   |завода              |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Оплачены материалы, |    79    |    51     |   60      |   79   |
   |услуги подрядчиков, |          |           |           |        |
   |аренда,             |          |           |           |        |
   |коммунальные услуги |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Оприходованы        |    —     |    —      |   10      |   60   |
   |материалы           |          |           |           |        |
   |Потреблены          |    —     |    —      |   26      |   60   |
   |коммунальные услуги |          |           |           |        |
   |Принят результат    |    —     |    —      |   20—1    |   60   |
   |работ у подрядчика  |          |           |           |        |
   |Начислена зарплата  |    —     |    —      |   26      |   70   |
   |бухгалтеру          |          |           |           |        |
   |Взносы во           |    —     |    —      |   26      |   69   |
   |внебюджетные        |          |           |           |        |
   |государственные     |          |           |           |        |
   |социальные фонды    |          |           |           |        |
   |(ВГСФ)              |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Собраны затраты по  |          |           |           |        |
   |гарантийному        |          |           |           |        |
   |ремонту:            |          |           |           |        |
   |1) материалы;       |    —     |    —      |   20—1    |   10   |
   |2) зарплата         |    —     |    —      |   20—1    |   70   |
   |мастеров;           |          |           |           |        |
   |3) взносы во ВГСФ   |    —     |    —      |   20—1    |   69   |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Осуществлен         |    —     |    —      |   62      |   46   |
   |послегарантийный    |          |           |           |        |
   |ремонт              |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Собраны затраты по  |          |           |           |        |
   |послегарантийному   |          |           |           |        |
   |ремонту:            |          |           |           |        |
   |1) материалы;       |    —     |    —      |   20—2    |   10   |
   |2) зарплата         |    —     |    —      |   20—2    |   70   |
   |мастеров;           |          |           |           |        |
   |3) взносы во ВГСФ   |    —     |    —      |   20—2    |   69   |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Распределены        |    —     |    —      |   20—1    |   16   |
   |общехозяйственные   |    —     |    —      |   20—2    |   16   |
   |расходы             |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Определен           |    —     |    —      |   46      |   20—2 |
   |финансовый          |          |           |   46      |   80   |
   |результат по        |          |           |           |        |
   |послегарантийному   |          |           |           |        |
   |ремонту             |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Оплачена услуга по  |    51    |    79     |   79      |   62   |
   |послегарантийному   |          |           |           |        |
   |ремонту             |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Переданы расходы,   |    20,2  |    79     |   79      |   20—1 |
   |произведенные за    |          |           |           |        |
   |гарантийный ремонт  |          |           |           |        |
   |за месяц            |          |           |           |        |
   L————————————————————+——————————+———————————+———————————+—————————
   

Из примера видно, что при расчетах по операциям, осуществляемым обособленным подразделением, необходима определенная координация между ним и головным подразделением.

При заключении различных хозяйственных договоров обособленным подразделением и возникновении у организации денежных обязательств головное подразделение должно быть уведомлено о необходимости осуществить платеж. В уведомлении, составленном в произвольной форме, должна содержаться вся информация, необходимая для осуществления платежа: срок платежа, способ платежа и (при необходимости) банковские реквизиты получателя. К уведомлению должны быть приложены счета на оплату. В свою очередь, о совершении платежа головное подразделение должно уведомить обособленное подразделение. К уведомлению прилагается копия платежного документа. При получении на банковский счет головного подразделения средств от потребителей услуг обособленного подразделения обособленное подразделение уведомляется о свершившемся факте хозяйственной деятельности для осуществления необходимых записей в бухгалтерских регистрах.

Обособленные подразделения,

выделенные на отдельный баланс

и имеющие банковский счет

Признаками, позволяющими отнести обособленное подразделение к тому или другому типу, являются: функциональное назначение, объем полномочий руководителя обособленного подразделения и направление финансовых потоков.

Затратные подразделения финансируются на основании сметы расходов за счет средств, перечисляемых из головного подразделения.

Затратными подразделениями могут быть:

представительства;

подразделения, осуществляющие закупки сырья и материалов;

обслуживающие хозяйства, не осуществляющие реализацию на сторону;

вспомогательные производства.

Пример. Для продвижения своего товара на рынке организация имеет представительства во всех регионах России. Представительства ведут переговоры, заключают договоры, занимаются организацией рекламных кампаний, информированием потребителей, сбором статистических данных. (НДС не учитывается.)

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |                    |           Корреспонденция счетов          |
   |     Содержание     +——————————————————————T————————————————————+
   |    хозяйственных   |     Центральная      |    Бухгалтерия     |
   |      операций      |     бухгалтерия      |   подразделения    |
   |                    +——————————T———————————+———————————T————————+
   |                    |   Д—т    |    К—т    |    Д—т    |   К—т  |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Перечислены денежные|    79    |     51    |     51    |    79  |
   |средства на         |          |           |           |        |
   |содержание          |          |           |           |        |
   |представительства   |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Начислена зарплата  |    —     |     —     |     26    |    70, |
   |работникам          |          |           |           |    69  |
   |представительства,  |          |           |           |        |
   |взносы во ВГСФ      |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Оплачены и включены |    —     |     —     |     26    |    60  |
   |в состав затрат     |          |           |           |        |
   |арендная плата,     |    —     |     —     |     19    |    60  |
   |канцелярские        |          |           |           |        |
   |принадлежности,     |    —     |     —     |     60    |    51  |
   |услуги сторонних    |          |           |           |        |
   |организаций         |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Начислен износ по   |    —     |     —     |     26    |    02, |
   |основным средствам и|    —     |     —     |           |    13  |
   |МБП                 |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Отчет по смете      |    26    |     79    |     79    |    26  |
   L————————————————————+——————————+———————————+———————————+—————————
   

В соответствии с ГК РФ понятие "предприятие" используется в двух случаях. Во-первых, для обозначения формы коммерческой организации - государственного или муниципального унитарного предприятия (п.2 ст.50) и, во-вторых, - для обозначения объекта гражданских прав. В соответствии со ст.132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В этом случае предприятие может совпадать с организацией, т.е. представлять собой отдельное юридическое лицо, но может и не совпадать с организацией, что происходит, например, когда несколько организаций - юридических лиц на основании договора простого товарищества создают предприятие. Третий вариант - когда организация представляет собой совокупность предприятий, т.е. совокупность имущественных комплексов, используемых для осуществления предпринимательской деятельности.

Нас интересует третий вариант соотношения организации и предприятия, когда предприятие с организационной точки зрения представляет собой обособленное подразделение, выделенную технологически и организационно производственную единицу (завод, фабрика, мастерская, магазин и т.д). В этом случае организация, как правило, представляет собой совокупность предприятий как обособленных подразделений плюс головное подразделение, осуществляющее управленческие функции. Обособленные подразделения перечисляют средства в головное подразделение. Эти средства в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, включаются в себестоимость товаров (работ, услуг) в качестве затрат, связанных с управлением.

Расходы на управление распределяются между предприятиями. Расходы на управление являются накладными расходами и должны распределяться между видами продукции, товаров, работ, услуг, реализуемых предприятиями. Расходы, произведенные головным подразделением, в соответствующей части передаются каждому обособленному подразделению для учета в составе себестоимости товаров (работ, услуг). Для документального оформления этой операции может применяться авизо - уведомление о фактически произведенных затратах и бухгалтерская справка с расчетом части управленческих расходов, приходящихся на предприятие.

Пример. Акционерное общество представляет собой совокупность обособленных подразделений - предприятий и головного подразделения - аппарата управления, осуществляющего управленческие функции. (НДС не учитывается.)

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |                    |           Корреспонденция счетов          |
   |     Содержание     +——————————————————————T————————————————————+
   |    хозяйственных   |     Центральная      |    Бухгалтерия     |
   |      операций      |     бухгалтерия      |   подразделения    |
   |                    +——————————T———————————+———————————T————————+
   |                    |   Д—т    |    К—т    |    Д—т    |   К—т  |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Перечислены         |    51    |    79     |     79    |    51  |
   |средства на         |          |           |           |        |
   |содержание          |          |           |           |        |
   |аппарата            |          |           |           |        |
   |управления          |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Осуществлены        |    —     |    —      |     —     |    —   |
   |затраты на          |          |           |           |        |
   |управление:         |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |1) канцелярские     |    26    |    10     |     —     |    —   |
   |товары;             |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |2) арендные         |    26    |    60     |     —     |    —   |
   |платежи;            |    60    |    51     |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |3) зарплата         |    26    |  70, 79   |     —     |    —   |
   |работникам          |  70, 69  |    51     |           |        |
   |управления,         |          |           |           |        |
   |взносы во ВГСФ      |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Переданы по         |    79    |    26     |     26    |    79  |
   |авизо затраты на    |          |           |           |        |
   |управление          |          |           |           |        |
   +————————————————————+——————————+———————————+———————————+————————+
   |Затраты включены    |    —     |    —      |     20    |    26  |
   |в себестоимость     |          |           |           |        |
   |продукции           |          |           |           |        |
   |предприятия         |          |           |           |        |
   L————————————————————+——————————+———————————+———————————+—————————
   

В соответствии с пп.4 п.1 ст.23 НК РФ на организацию - налогоплательщика возложена обязанность представлять в налоговый орган по месту учета бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

В соответствии с п.33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

Таким образом, в налоговый орган представляется именно баланс организации, включающий в себя балансы обособленных подразделений, а не отдельный баланс обособленного подразделения, зарегистрированного в соответствующей налоговой инспекции. На практике налоговые органы принимают только отдельный баланс обособленного подразделения, что является нарушением законодательства о бухгалтерском учете.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 4, 2000)

Подписано в печать М.В.Гуров

18.01.2000 Эксперт

аудиторской фирмы "ЦБА"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——