"Бухгалтерский учет", N 3, 2000

НАЛОГИ И СБОРЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

И ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ

Тема бухгалтерского учета налогов редко обсуждается как самостоятельная, хотя она была и остается актуальной ввиду отсутствия в нормативных актах по бухгалтерскому учету специального документа по отражению в бухгалтерском учете операций начисления и уплаты налогов. Минфин России время от времени издает письма по отдельным вопросам учета тех или иных налогов. Так, например, широко используются в практике Письмо от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", Письмо от 21.09.1098 N 16-00-17-87 "О бухгалтерском учете операций по начислению и уплате налога с продаж".

В статье мы рассмотрим наиболее часто встречающиеся вопросы по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций начисления и уплаты налогов и сборов.

Прежде всего несколько общих замечаний.

1. Законодательство, в соответствии с которым организации уплачивают налоги и сборы, оперирует множеством понятий в отношении этого рода изъятий, а именно: налог, сбор, пошлина, взнос, платеж. Налоговый кодекс (часть первая) все эти изъятия обозначает как налоги и сборы независимо от конкретного названия изъятия. Так, например, к федеральным налогам и сборам относятся взносы в государственные социальные внебюджетные фонды и государственная пошлина. В статье понятие налоги и сборы используется в том значении, которое приведено в Налоговом кодексе.

2. Для учета налогов и сборов в бухгалтерском учете выделено три балансовых счета: счет 67 "Расчеты по внебюджетным платежам", счет 68 "Расчеты с бюджетом", счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Необходимо отметить, что расчеты по социальному страхованию проводятся с внебюджетными фондами, однако для них используется не счет 67, а специально выделенный счет 69. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов аналитический учет по счету 68 ведется по каждому виду налогов, а по счету 67 - по каждому фонду. Для учета расчетов по социальным внебюджетным фондам введены субсчета, каждый из которых предназначен для расчетов по одному из фондов. Однако таких рекомендаций на практике оказывается явно недостаточно. Так, например, при расчетах с дорожным фондом могут возникать расчеты по четырем видам налогов. Кроме того, расчеты производятся с федеральным и территориальными дорожными фондами. При расчетах с Фондом обязательного медицинского страхования также возникает необходимость учета расчетов с федеральным и территориальными фондами. В этой связи организация должна тщательно продумать вопрос о введении в рабочий план счетов таких счетов второго порядка и аналитических позиций, которые позволили бы ей организовать адекватный учет налогов и сборов.

3. Налоги и сборы, уплачиваемые организацией, в соответствии с действующим налоговым законодательством могут относиться:

- на себестоимость продукции (работ, услуг) (например, налог на пользователей автомобильных дорог, платежи во внебюджетные социальные фонды, земельный налог). В этом случае налоги и сборы учитываются на счетах учета затрат в корреспонденции со счетами учета налогов и сборов;

- на финансовые результаты деятельности организации (например, налог на имущество предприятий, налог на нужды образовательных учреждений, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы). В этом случае налоги и сборы учитываются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета налогов и сборов;

- на счет чистой прибыли организации (например, налог на прибыль организаций, налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров, лицензионный сбор за право торговли винно - водочными изделиями, сбор за право использования местной символики). Налоги учитываются по дебету счета 81 "Использование прибыли" в корреспонденции со счетами учета налогов и сборов;

- на доходы, выплачиваемые физическим и юридическим лицам (например, подоходный налог с физических лиц, взнос в Пенсионный фонд в размере 1%, уплачиваемый из дохода физического лица, налог на добавленную стоимость и налог на доходы, уплачиваемые за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам). Такие налоги отражаются по дебету счетов учета расчетов в корреспонденции со счетами учета налогов и сборов.

4. Бухгалтерский учет налогов зависит от принятого организацией метода признания выручки в целях налогообложения. Для организаций, учитывающих выручку по моменту оплаты, в зависимости от условий заключенных договоров могут возникать так называемые отложенные или неоплаченные налоги, т.е. налоги, которые организация должна будет заплатить в момент признания выручки. Такие налоги отражаются не на счетах учета расчетов с бюджетом, а на соответствующих субсчетах счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

5. Бухгалтерский учет налогов и сборов зависит от способа уплаты налогов: авансового или по фактическим расчетам.

6. Бухгалтерский учет налогов и сборов зависит от связи налога или сбора с бухгалтерским учетом объекта, с которым у организации связана обязанность уплатить налог или сбор. Например, взносы в социальные внебюджетные фонды всегда относятся на тот источник, на который относится доход работника. Если заработная плата работника учитывается в себестоимости продукции (работ, услуг), то и взносы учитываются по дебету счетов учета затрат; если же заработная плата работника учитывается в составе незавершенного строительства (счет 08 "Капитальные вложения"), то и взносы будут учтены по дебету счета 08.

7. Порядок учета налога может зависеть от способа определения налогооблагаемой базы. Например, налог на добавленную стоимость, подлежащий внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. В этой связи ведется "развернутый" учет налога. По дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" учитывается НДС, уплаченный поставщикам, а по кредиту счета 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" учитывается налог, полученный от покупателей.

8. Бухгалтерский учет налога или сбора может зависеть от фактических обстоятельств, в которых осуществляет свою деятельность организация. Например, НДС по приобретенным ценностям может относиться на счета учета затрат в случае, если организация производит продукцию (работы, услуги), не облагаемую налогом на добавленную стоимость. Плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду может быть отнесена на себестоимость только в пределах норм. Сверхнормативные выбросы и сбросы относятся за счет чистой прибыли организации.

9. Бухгалтерский учет налогов и сборов зависит от выбранного организацией способа ведения учета. Например, организации - субъекты малого предпринимательства, которые ведут учет в соответствии с Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н, не применяют счет 67 "Расчеты по внебюджетным платежам" и счет 26 "Общехозяйственные расходы", а перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ имеют право вести книгу учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.

10. Бухгалтерский учет налогов и сборов напрямую зависит от состояния нормативной базы по бухгалтерскому учету. Например, с 1 января 2000 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с п.3 которого не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Таким образом, учет налогов по дебету счетов реализации (46, 47, 48) будет возможен только в случае изменения статуса этих счетов (например, признании этих счетов калькуляционно - результативными счетами).

Как видно из приведенных замечаний, вопросы бухгалтерского учета операций начисления и уплаты налогов и сборов оказываются отнюдь не простыми ввиду разнообразия обстоятельств, сопутствующих этим операциям.

Отражение в бухгалтерской отчетности состояния расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами также зависит от ряда обстоятельств.

1. Отражение в отчетности зависит от содержания бухгалтерской отчетности. Например, для учета налога на прибыль в ф. N 2 отчета о прибылях и убытках <*> выделена отдельная строка (стр. 150). В пассиве баланса выделены отдельные позиции для учета кредиторской задолженности перед бюджетом и социальными внебюджетными фондами и не выделено отдельной строки для расчетов с прочими внебюджетными фондами, например, с дорожным фондом. Несмотря на то, что в практике организаций, несомненно, может существовать задолженность бюджета перед налогоплательщиком, в активе баланса отдельных строк для учета задолженности бюджета перед организацией не выделено.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Здесь и далее по тексту рассматриваются формы отчетности в соответствии с Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97.

2. Отражение в отчетности зависит от принятого способа определения выручки в целях налогообложения. Так, при сравнимых обстоятельствах задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость у организации, признающей выручку в целях налогообложения по моменту оплаты, будет отражена в пассиве баланса по строке "Прочие кредиторы" (стр. 628), а у организации, признающей выручку по моменту отгрузки, - по строке "Задолженность перед бюджетом" (стр. 626).

3. Отражение в отчетности может зависеть от обстоятельств, в которых организация ведет деятельность. Например, организация, реализующая подакцизный товар (кроме природного газа), обязана независимо от способа признания выручки в целях налогообложения признать задолженность перед бюджетом по акцизам по мере отгрузки (п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, с последующими изменениями и дополнениями). Таким образом, задолженность перед бюджетом по акцизам у организаций всегда будет отражена в отчетности по стр. 626 пассива баланса.

4. Отражение в учете может зависеть от конкретных норм налогового законодательства. Например, для учета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость". Однако для предприятий розничной торговли сумма налога учитывается в себестоимости товара на счете 41 "Товары". В первом случае сумма налога будет учтена по стр. 220 актива баланса "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а во втором - по стр. 215 "Готовая продукция и товары для продажи". Кроме того, если сумма налога полностью оплачена поставщикам, то в стр. 220 будет числиться нулевое значение. В случае учета налога на счете 41 оплата не имеет никакого значения. Даже если налог оплачен, его сумма все равно будет входить в валюту баланса в составе остатка по счету 41. Аналогичный пример может быть приведен с учетом налога на добавленную стоимость в составе незавершенного строительства на счете 08 "Капитальные вложения".

Таким образом, анализ отчетности организации должен проводиться с учетом особенностей отражения в учете состояния расчетов по налогам и сборам.

Рассмотрим на примерах порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности налогов: на прибыль; на добавленную стоимость; на пользователей автомобильных дорог; подоходного с физических лиц.

Налог на прибыль

Данный налог учитывается по дебету счета 81 "Использование прибыли" и кредиту счета 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль". В бухгалтерской отчетности налог на прибыль отражается по стр. 150 отчета о прибылях и убытках.

Учет авансовых платежей по налогу на прибыль

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, с последующими изменениями и дополнениями, на счете 81-1 "Платежи в бюджет из прибыли" учитываются начисленные в течение года авансовые платежи по установленным законодательством налогам из прибыли и платежи по перерасчетам по этим налогам из фактической прибыли. Несмотря на существование прямой нормы, на практике применяются две схемы учета авансовых платежей: с начислением авансовых платежей в учете и без начисления.

Рассмотрим это на примерах.

Пример 1. Организация представила в налоговый орган справку об авансовых платежах по налогу на прибыль за первый квартал отчетного года на сумму 300 000 руб. Таким образом, ежемесячно не позднее 15-го числа организация обязана уплачивать по 100 000 руб. Предположим, что организация по итогам квартала обязана платить налог в размере заявленной суммы (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ————————————————T———————————————T————————T———————————————————————¬
   |               |  Содержание   |Сумма,  |Корреспондирующие счета|
   |      Дата     | хозяйственной | руб.   +———————————T———————————+
   |               |   операции    |        |    Д—т    |    К—т    |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     Вариант 1. Организация начисляет авансовые платежи в       |
   |                       бухгалтерском учете                      |
   +———————————————T———————————————T————————T———————————T———————————+
   |     15.01.    |Начислен       | 100 000|    81     |    68—1   |
   |               |авансовый      |        |           |           |
   |               |платеж налога  |        |           |           |
   |               |на прибыль     |        |           |           |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     15.01.    |Уплачен аванс  | 100 000|   68—1    |     51    |
   |               |по налогу на   |        |           |           |
   |               |прибыль        |        |           |           |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     15.02.    |Начислен       | 100 000|    81     |    68—1   |
   |               |авансовый      |        |           |           |
   |               |платеж налога  |        |           |           |
   |               |на прибыль     |        |           |           |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     15.02.    |Уплачен аванс  | 100 000|   68—1    |     51    |
   |               |по налогу на   |        |           |           |
   |               |прибыль        |        |           |           |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     15.03.    |Начислен       | 100 000|    81     |    68—1   |
   |               |авансовый      |        |           |           |
   |               |платеж налога  |        |           |           |
   |               |на прибыль     |        |           |           |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     15.03.    |Уплачен аванс  | 100 000|   68—1    |     51    |
   |               |по налогу на   |        |           |           |
   |               |прибыль        |        |           |           |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     Вариант 2. Организация не начисляет авансовые платежи в    |
   |                       бухгалтерском учете                      |
   +———————————————T———————————————T————————T———————————T———————————+
   |     15.01.    |Уплачен аванс  | 100 000|   68—1    |     51    |
   |               |по налогу на   |        |           |           |
   |               |прибыль        |        |           |           |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     15.02.    |Уплачен аванс  | 100 000|   68—1    |     51    |
   |               |по налогу на   |        |           |           |
   |               |прибыль        |        |           |           |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     15.03.    |Уплачен аванс  | 100 000|   68—1    |     51    |
   |               |по налогу на   |        |           |           |
   |               |прибыль        |        |           |           |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |     31.03     |Начислен налог | 300 000|    81     |    68—1   |
   |               |на прибыль по  |        |           |           |
   |               |фактически     |        |           |           |
   |               |полученной     |        |           |           |
   |               |прибыли        |        |           |           |
   L———————————————+———————————————+————————+———————————+————————————
   

Сравнивая варианты, можно заметить, что в первом случае в любой момент времени в бухгалтерском учете на счете 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль" отражается реальное состояние расчетов с бюджетом, т.е. на конец каждого месяца квартала задолженность перед бюджетом отсутствует. Картина полностью адекватна учету в налоговом органе, где в карточке лицевого счета налогоплательщика по налогу на прибыль отражены записи по начислению задолженности по налогу на прибыль и ее погашение. Во втором варианте на конец каждого месяца отчетного квартала на счете 68 отражена переплата по налогу на прибыль, в то время как фактически никакой переплаты нет. Реальная картина по расчету с бюджетом сложится в учете только на конец отчетного квартала. Такое положение вещей может послужить источником принятия неверных решений как самим бухгалтером, так и работниками аппарата управления организации, если такие решения принимаются в течение квартала.

Почему же организации продолжают применять схему без начисления авансовых платежей? Дело в том, что второй вариант становится более удобным, когда в течение отчетного квартала происходит корректировка авансовых платежей либо по итогам квартала сумма налога, заявленная к уплате в авансовой справке и рассчитанная по фактически полученной прибыли, не совпадают.

Пример 2. Организация представила в налоговый орган справку об авансовых платежах по налогу на прибыль на первый квартал отчетного года на сумму 300 000 руб. 3 февраля по итогам работы за январь справка была скорректирована в сторону уменьшения на сумму 30 000 руб. (новая сумма - 270 000 руб.). 3 марта по итогам работы за два месяца справка была скорректирована в сторону увеличения на сумму 120 000 руб. (новая сумма 390 000 руб.). По итогам работы за квартал организация обязана заплатить налог от фактической прибыли в размере 350 000 руб.

Таким образом, организация обязана заплатить в бюджет следующие суммы по следующим срокам (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ———————T———————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |Срок  |Сумма, руб.|                 Пояснения                   |
   +——————+———————————+—————————————————————————————————————————————+
   |15.01.|  100 000  |1/3 квартальной суммы, заявленной в          |
   |      |           |авансовой справке (300 000 : 3)              |
   +——————+———————————+—————————————————————————————————————————————+
   |15.02.|   80 000  |1/3 по скорректированной справке и переплата |
   |      |           |за предыдущий месяц в размере 10 000         |
   |      |           |(270 000 : 3 — 10 000)                       |
   +——————+———————————+—————————————————————————————————————————————+
   |07.03.|   80 000  |Дополнительная сумма авансовых платежей за   |
   |      |           |истекший период из расчета скорректированной |
   |      |           |справки (390 000 : 3 x 2 — 180 000). Налог   |
   |      |           |должен быть уплачен не позднее пяти дней с   |
   |      |           |момента предоставления новой справки         |
   +——————+———————————+—————————————————————————————————————————————+
   |15.03.|  130 000  |1/3 квартальной суммы по скорректированной   |
   |      |           |справке (390 000 : 3)                        |
   L——————+———————————+——————————————————————————————————————————————
   

Сравним отражение в учете операций по первой и второй схемам (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   ————————————————T———————————————T————————T———————————————————————¬
   |               |  Содержание   |Сумма,  |Корреспондирующие счета|
   |      Дата     | хозяйственной | руб.   +———————————T———————————+
   |               |   операции    |        |    Д—т    |    К—т    |
   +———————————————+———————————————+————————+———————————+———————————+
   |      Вариант 1. Организация начисляет авансовые платежи в      |
   |                      бухгалтерском учете                       |
   +———————————————T————————————————T———————T————————————T——————————+
   |     15.01.    |Начислен        |100 000|    81      |   68—1   |
   |               |авансовый       |       |            |          |
   |               |платеж налога   |       |            |          |
   |               |на прибыль      |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     15.01.    |Уплачен аванс   |100 000|   68—1     |    51    |
   |               |по налогу на    |       |            |          |
   |               |прибыль         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     03.02.    |Скорректирована |—10 000|    81      |   68—1   |
   |               |сумма налога в  |       |            |          |
   |               |связи с         |       |            |          |
   |               |корректировкой  |       |            |          |
   |               |справки         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     15.02.    |Начислен        | 90 000|    81      |   68—1   |
   |               |авансовый       |       |            |          |
   |               |платеж налога   |       |            |          |
   |               |на прибыль      |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     15.02.    |Уплачен аванс   | 80 000|   68—1     |    51    |
   |               |по налогу на    |       |            |          |
   |               |прибыль         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     03.03.    |Доначислен      | 80 000|    81      |   68—1   |
   |               |авансовый       |       |            |          |
   |               |платеж за       |       |            |          |
   |               |истекшие периоды|       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     07.03     |Доплачен        | 80 000|   68—1     |    51    |
   |               |авансовый       |       |            |          |
   |               |платеж за       |       |            |          |
   |               |истекшие        |       |            |          |
   |               |периоды в связи |       |            |          |
   |               |с корректировкой|       |            |          |
   |               |справки         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     15.03.    |Начислен        |130 000|    81      |   68—1   |
   |               |авансовый       |       |            |          |
   |               |платеж налога   |       |            |          |
   |               |на прибыль      |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     15.03.    |Уплачен аванс   |130 000|   68—1     |    51    |
   |               |по налогу на    |       |            |          |
   |               |прибыль         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     31.03.    |Скорректирована |—40 000|    81      |   68—1   |
   |               |сумма налога в  |       |            |          |
   |               |связи с         |       |            |          |
   |               |расчетом по     |       |            |          |
   |               |фактически      |       |            |          |
   |               |полученной      |       |            |          |
   |               |прибыли         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |    Вариант 2. Организация не начисляет авансовые платежи в     |
   |                     бухгалтерском учете                        |
   +———————————————T————————————————T———————T————————————T——————————+
   |     15.01.    |Уплачен аванс   |100 000|   68—1     |    51    |
   |               |по налогу на    |       |            |          |
   |               |прибыль         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     15.02.    |Уплачен аванс   | 80 000|   68—1     |    51    |
   |               |по налогу на    |       |            |          |
   |               |прибыль         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     07.03.    |Доплачен        | 80 000|   68—1     |    51    |
   |               |авансовый       |       |            |          |
   |               |платеж за       |       |            |          |
   |               |истекшие        |       |            |          |
   |               |периоды в связи |       |            |          |
   |               |с               |       |            |          |
   |               |корректировкой  |       |            |          |
   |               |справки         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     15.03.    |Уплачен аванс   |130 000|   68—1     |    51    |
   |               |по налогу на    |       |            |          |
   |               |прибыль         |       |            |          |
   +———————————————+————————————————+———————+————————————+——————————+
   |     31.03.    |Начислен налог  |350 000|    81      |   68—1   |
   |               |на прибыль по   |       |            |          |
   |               |фактически      |       |            |          |
   |               |полученной      |       |            |          |
   |               |прибыли         |       |            |          |
   L———————————————+————————————————+———————+————————————+———————————
   

Сравнивая варианты, можно отметить, что вторая схема более экономична. Если бухгалтер сознательно, в нарушение принятого порядка, все же применяет вторую схему, он должен уметь правильно составить налоговую отчетность и оценить размер задолженности перед бюджетом в межрасчетный период.

Есть еще одна причина, по которой вторая схема становится более удобной. Это связано с составлением ежемесячной промежуточной бухгалтерской отчетности (п.48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Представим себе ситуацию, когда организация получает доход неравномерно в течение отчетного периода, например весь доход организация получает в марте месяце. Если организация применяет схему с начислением авансовых платежей, то возникает вопрос, необходимо ли по строке 150 отчета о прибылях и убытках за январь и за январь и февраль отразить начисленную сумму авансовых платежей? Действительно, если нет дохода, налог на прибыль выглядит неестественно. Теперь уже бухгалтер, применяющий рекомендованную схему бухгалтерского учета, должен задуматься над тем, как адекватно отразить создавшуюся ситуацию, чтобы отчетность была достоверной. Можно рекомендовать бухгалтеру вписать дополнительную строку в ф. N 2 с номером 151 "Авансовые платежи по налогу на прибыль", по которой в течение квартала показывать сумму начисленных авансовых платежей. При применении второй схемы такая проблема перед бухгалтером даже не стоит.

Учет дополнительных платежей по налогу на прибыль

В случаях, когда заявленная сумма налога по авансовой справке не совпадает с рассчитанной суммой налога от фактической прибыли, у организации возникает обязанность рассчитать сумму дополнительных платежей, которую в зависимости от того, больше или меньше оказалась сумма налога, необходимо будет либо уплатить в бюджет, либо вернуть из бюджета.

При учете дополнительных платежей следует рассмотреть три вопроса:

1) на каком балансовом счете отражаются суммы дополнительных платежей;

2) в каком отчетном периоде производится отражение операции в учете;

3) по каким строкам формы N 2 отчета о прибылях и убытках отражаются суммы дополнительных платежей.

Чтобы правильно ответить на первый вопрос, необходимо понять, что за вид дохода (расхода) представляют собой дополнительные платежи. Вопрос этот не праздный, так как имеет непосредственное отношение к выбору балансового счета, на котором необходимо вести учет этих платежей.

Если рассматривать схему расчета дополнительных платежей, то складывается впечатление, что между бюджетом и налогоплательщиком устанавливаются обычные кредитные (заемные) отношения. По предоставляемым в пользование средствам рассчитываются обычные проценты. Тогда уплаченные и полученные проценты включаются в состав операционных расходов и доходов организации в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (соответственно "Доходы организации" и "Расходы организации"), учитываются на счете 80 "Прибыли и убытки" и отражаются по строкам 090 и 100 отчета о прибылях и убытках.

Такой подход полностью согласуется с нормой, установленной п.5.2 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", в соответствии с которой "дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированные на учетную ставку Центрального банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом, относятся на финансовые результаты". Таким образом, для учета дополнительных платежей следует использовать счет 80.

Однако вопрос о применении балансового счета продолжают задавать и налогоплательщики, и работники контролирующих органов. Связано это с двумя обстоятельствами: самим названием платежей и разъяснениями Госналогслужбы России о порядке учета дополнительных платежей в карточках лицевых счетов налогоплательщиков в налоговых инспекциях.

Прежде о названии. Поскольку речь идет о дополнительных платежах по налогу на прибыль, то естественно было бы отражать платежи, причитающиеся к уплате в бюджет, по аналогии с отражением налога на прибыль, т.е. по дебету счета 81 "Использование прибыли".

Что касается разъяснений, то в соответствии с Телеграммой Госналогслужбы России от 03.11.1994 N ВЗ-6-13/417 дополнительные платежи в бюджет относятся к финансовым санкциям; в карточках лицевых счетов налогоплательщиков результаты данного расчета отражаются в графе "Финансовые санкции", пени и иные санкции на указанные дополнительные платежи не начисляются, и они не включаются в состав недоимки по платежам в бюджет. Если принять за основу такую трактовку, то дополнительные платежи, начисленные в пользу бюджета и признаваемые финансовой санкцией, должны учитываться по дебету счета 81 и по стр. 160 "Отвлеченные средства" Отчета о прибылях и убытках (ф. N 2) бухгалтерской отчетности.

Дополнительные платежи, причитающиеся плательщику, следует признать его внереализационным доходом, отражать по кредиту счета 80 и учитывать по стр. 120 отчета о прибылях и убытках "Прочие внереализационные доходы".

Поскольку в отношении дополнительных платежей существует специальная норма, более предпочтительным остается вариант с использованием счета 80.

Что касается периода начисления дополнительных платежей, то в соответствии с п.70 Разъяснений Госналогслужбы России от 14.09.1993 N ВГ-4-01/145н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц, дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета) относятся на финансовые результаты предприятия в отчетном периоде, следующем за периодом, по которому определена сумма доплат (уменьшений). Это объясняется достаточно просто. Если бы дополнительные платежи учитывались в том же периоде, за который они рассчитываются, рассчитать сумму налога было бы просто невозможно, так как учтенные на счете 80 суммы все время изменяли бы сумму прибыли за отчетный квартал, что требовало бы проведения нового расчета.

Пример 3. Организация за первый квартал года рассчитала сумму дополнительных платежей в размере 20 000 руб. к доплате в бюджет.

В бухгалтерском учете сумма платежей будет отражена во втором квартале - 1 марта. Будет сделана запись по дебету счета 80 и кредиту счета 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль" на сумму 20 000 руб.

Отражение операции в следующем расчетном периоде приведет к тому, что обязательства перед бюджетом за первый квартал в бухгалтерском учете не будут совпадать с продекларированными обязательствами, что должен учитывать бухгалтер.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 4, 2000)

Подписано в печать Е.М.Калинина

18.01.2000 Кандидат технических наук,

руководитель консультационно -

информационного отдела

аудиторской фирмы "ЦБА"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——