"Финансы", N 1, 2000

ЧТО ПОНИМАТЬ ПОД ДОХОДОМ?

С 1 января 1997 г. вступил в действие Уголовный кодекс Российской Федерации. Одной из его положительных черт явилось введение новых составов преступлений в сфере экономической деятельности, соответствующих цели охраны правопорядка в условиях рыночной экономики. Одним из таких составов является незаконное предпринимательство, под которым в соответствии со ст.171 УК РФ понимается осуществление предпринимательской деятельности без регистрации либо без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательны, или с нарушением условий лицензирования, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере. Подобная норма, предусматривающая ответственность за незаконное предпринимательство, не является новеллой в уголовном законодательстве, она была предусмотрена и в старом УК РСФСР с 1994 г. (ст.162.5 УК РСФСР). Однако, несмотря на уже пятилетнее существование в уголовном законодательстве, правоохранительные органы и суды испытывают сложности в практическом применении данной нормы, а имеющаяся на сегодняшний день правоприменительная практика далеко не однозначна.

Не преследуя цель осветить все вопросы и проблемы, возникающие в теории и практике в связи с данной нормой, мы бы хотели обратить внимание на одну из них, вызывающую наиболее острые дискуссии среди ученых - правоведов и практических работников. Это проблема толкования понятия "доход", который является обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст.171 УК РФ.

Необходимо отметить, что экономическая категория "доход" до недавнего времени не носила однозначного характера. В экономической науке и литературе она рассматривалась и как результат финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта в виде разницы между стоимостью реализованной продукции и всеми произведенными затратами, связанными с производством и реализацией этой продукции, то есть прибыль, и как выручка от реализации продукции. Неоднозначное понимание данного термина в экономической науке, отсутствие четкого определения в законодательстве и нормативных актах по бухгалтерскому учету стало одной из причин сложностей, возникающих при практическом применении ст.171 УК РФ. Забегая вперед, отметим, что наука бухгалтерского учета и разработанные на основе ее достижений нормативные акты по бухгалтерскому учету идут по пути признания доходом выручки от реализации товаров (работ, услуг). Одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (утв. Письмом Минфина от 29.12.1999), рассматривая понятие "доход" в качестве одного из элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, включает в него выручку от реализации продукции (работ, услуг). Данный подход к определению содержания понятия "доход" нашел отражение в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном Приказом Минфина России N 32н от 06.05.1999. Пункт 5 указанного Положения определяет, что "доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг". Данный нормативный акт не только раскрывает сущность термина "доход", но и устанавливает условия, при наличии которых поступления организации признаются доходом.

Несмотря на это правоприменительная практика пошла по другому пути. В Постановлении Президиума Верховного Суда РФ от 25.11.1998, со ссылкой на ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и ст.12 Закона РФ от 07.12.1991 "О подоходном налоге с физических лиц", дается толкование понятия "доход" как прибыли, полученной от незаконной предпринимательской деятельности. Попробуем рассмотреть аргументы, приведенные высшей судебной инстанцией для обоснования такой точки зрения, и сделать вывод о том, насколько они безупречны.

Во-первых, отождествление понятий "доход" и "прибыль" обосновывается ссылкой на ст.2 Закона РФ от 27.12.1991 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее по тексту - Закон "О налоге на прибыль") и ст.12 Закона РФ от 07.12.1991 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее по тексту - Закон "О подоходном налоге"). Однако текст ст.2 Закона "О налоге на прибыль" не включает в свое содержание термин "доход" и устанавливает, что "валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции". Поэтому непонятно, на каком основании суд для уяснения содержания статьи уголовного закона использовал норму Закона "О налоге на прибыль". Кроме того, анализ п.10 ст.2 вышеуказанного Закона позволяет сделать вывод, что в нем четко различаются понятия "доход", "расход" и "прибыль", рассматривая последнюю как производную от первых двух. Поэтому можно констатировать, что в данном случае законодатель обозначает термином "доход" и "прибыль" совершенно разные категории, а именно под доходом понимает всю сумму выручки, полученную от предпринимательской деятельности, без учета расходов, понесенных в связи с осуществлением данной деятельности.

Ссылка на ст.12 Закона "О подоходном налоге" также не является бесспорным аргументом в обоснование занятой Верховным Судом РФ позиции. Рассматриваемая статья определяет, что при "исчислении подоходного налога с доходов, полученных в процессе осуществления предпринимательской деятельности исключению из облагаемого налогом дохода подлежат документально подтвержденные и фактически произведенные расходы, связанные с изготовлением и реализацией имущества". Если проанализировать данную норму в контексте других статей Закона "О подоходном налоге", то напрашивается вывод о том, что Верховный Суд, по нашему мнению, допустил смешение двух различных понятий налогового законодательства - объект налогообложения и налогооблагаемая база. Из содержания ст.ст.38 и 53 НК РФ можно вывести принципиальное различие между этими понятиями: налогооблагаемая база представляет собой стоимостную характеристику объекта налогообложения, скорректированную с учетом требований налогового учета, т.е. то, к чему непосредственно применяется ставка конкретного налога. Поэтому, если рассматривать ст.12 в системе со ст.ст.2 и 3 Закона "О подоходном налоге.", а также учесть толкование этих норм, данное в Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге", можно сделать вывод, что данная статья устанавливает правила определения налогооблагаемой базы по подоходному налогу и рассматривает понятие "доход" не как объект налогообложения, а как налогооблагаемую базу.

Руководствуясь логикой Верховного Суда РФ, при исчислении дохода от незаконной предпринимательской деятельности индивидуальному предпринимателю необходимо учитывать все предусмотренные ст.3 Закона "О подоходном налоге" льготы. Таким образом, под доходом от незаконной предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя должна пониматься налогооблагаемая база, а не объект налогообложения подоходным налогом. Такой подход к определению дохода индивидуального предпринимателя противоречит точке зрения самого Верховного Суда РФ, который в отношении организаций рассматривает доход от незаконного предпринимательства как объект налогообложения налогом на прибыль и, таким образом, устанавливает неоправданное различие в толковании данного понятия и определении его размера в денежном выражении в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. В данной ситуации последние оказываются в более выгодном положении, так как при одинаковом размере выручки они могут воспользоваться всем спектром льгот, предусмотренных Законом "О подоходном налоге", в результате чего размер их дохода окажется меньше, чем у юридического лица.

Вызывает также удивление, почему Верховный Суд РФ, толкуя понятие "доход", в первую очередь обратился к нормам налогового законодательства, не сделав попытку установить содержание данного понятия путем систематического толкования в контексте других норм уголовного законодательства, использующих данное понятие. Между тем рассматриваемый термин используется в ст.ст.198, 199 УК РФ для определения объективной стороны преступления, предусмотренной данными статьями. Статья 198 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за "уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах", ст.199 УК РФ - за "уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах". При первом же прочтении из текста приведенных статей явствует, что в них под термином "доход" понимается выручка от реализации продукции (работ, услуг), так как законодатель после слова "доход" использует указания на то, что в целях уклонения от уплаты налогов могут быть также искажены данные о расходах. Если бы термин "доход" использовался в другом значении, как прибыль, то упоминание о расходах было бы излишним, так как включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о прибыли в этом случае исчерпывающе бы определяло объективную сторону данных видов преступлений.

Такой подход к определению дохода поддерживается и самим Верховным Судом РФ. В Постановлении от 04.07.1997 N 8 Пленума Верховного Суда РФ "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" понятие дохода трактуется как "совокупный доход, полученный гражданами в календарном году", а расходы рассматриваются как "понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы". В данном случае Верховный Суд РФ рассматривает термин "доход" как объект налогообложения, четко отграничивая его от расходов, которые не влияют на объект налогообложения, а имеют значение при определении налогооблагаемой базы.

Кроме того, устанавливая содержание понятия доход, Верховный Суд РФ почему-то не обратился к сложившейся в системе арбитражных судов практике применения норм налогового законодательства, на основе которых осуществлялось толкование. Между тем в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.1996 N 7664/95, вынесенном в результате рассмотрения спора по налогу на реализацию ГСМ, указано, что "доход и выручка являются едиными экономическими понятиями".

Во-вторых, своим Постановлением Верховный Суд РФ не только не разрешил спорный вопрос понимания термина "доход", но и породил для правоприменительных органов новые сложности. В частности, установив, что под доходом в отношении организаций следует понимать прибыль от реализации продукции (работ, услуг), Верховный Суд не разъяснил, какую прибыль необходимо брать за основу - валовую (бухгалтерскую), которая отражается в бухгалтерской отчетности, или налогооблагаемую (объект налогообложения налогом на прибыль), для определения которой налоговым законодательством РФ предусмотрены многочисленные корректировки. Налоговым законодательством предусмотрен целый ряд затрат, которые для целей налогообложения включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) только в пределах определенных лимитов, норм и нормативов (на рекламу, проценты по банковским кредитам, представительские расходы, на содержание служебного автотранспорта и т.п.), а в остальной части должны относиться на чистую прибыль организации. Таким образом, не исключена ситуация, когда организация будет иметь как бы два вида дохода от незаконной предпринимательской деятельности, которые в денежном выражении будут существенно различаться. Какой из них принять для квалификации действий как преступных в соответствии со ст.171 УК РФ, Верховный Суд РФ не разъясняет.

Непосредственно с вышеизложенным связан другой вопрос, имеющий принципиальное значение при определении размера дохода и также не разрешенный в рассматриваемом Постановлении. Суть его состоит в следующем: на основе какого метода определения выручки исчислять полученный доход от незаконной предпринимательской деятельности. Нормативные акты по бухгалтерскому учету предусматривают только один метод определения выручки для целей бухгалтерского учета - "по отгрузке" (т.е. выручка от реализации считается полученной с момента отгрузки товара и предъявления покупателю расчетных документов). Налоговое законодательство для целей налогообложения предусматривает возможность применения на выбор одного из двух методов: "по отгрузке" или "по оплате" (выручка считается полученной с момента поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия) <*>. Кроме того, Налоговый кодекс РФ связывает получение выручки с переходом права собственности на товар (работу, услугу) <**>. В связи с этим возможна ситуация, когда стороны договором между собой определяют иной момент перехода права собственности, чем предусмотрен ст.223 ГК РФ, например с момента полной оплаты стоимости поставленного товара. В этом случае, несмотря на то что сторона, реализующая товар без лицензии, практически полностью получила оплату за него, выручки у нее не возникнет и уже полученные суммы не будут приниматься во внимание при определении дохода от безлицензионной деятельности. Таким образом, две организации, осуществляющие без лицензии один и тот же вид деятельности, могут при прочих равных условиях получить разный доход. Организация, определившая методом своей учетной политики метод "по отгрузке", будет иметь доход независимо от фактического поступления денежных средств, а организация, определившая методом своей учетной политики метод "по оплате" и предусмотревшая к тому же в договорах момент перехода права собственности на товар после его полной оплаты покупателем, даже при получении 99% оплаты за отгруженный товар не будет иметь дохода, в том смысле, как его понимает Президиум Верховного Суда РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

<**> Статья 39 НК РФ.

Вышеизложенное позволяет усомниться в соответствии выводов Верховного Суда РФ провозглашенным в ст.ст.4 и 6 УК РФ принципам равенства и справедливости, т.к. уголовная ответственность может наступить в зависимости от обстоятельств, непосредственно не связанных с преступным деянием.

В-третьих, предложенное Верховным Судом РФ понимание понятия "доход" делает затруднительным, а во многих случаях невозможным обоснование привлечения правонарушителя к уголовной ответственности. В большинстве случаев, осуществляя незаконную предпринимательскую деятельность, индивидуальный предприниматель или руководитель организации стараются не вести никакого учета своих хозяйственных операций. В этих случаях определение размера полученного дохода осуществляется путем проведения ревизии финансово - хозяйственной документации, полученной от контрагентов правонарушителя. В таких случаях требование рассматривать доход как прибыль от реализации ставит следствие и суд перед необходимостью проверки, в большинстве случаев ложной, но трудноопровергаемой версии обвиняемого, которая состоит в том, что имеющиеся в распоряжении следствия документы отражают не все понесенные в связи с осуществлением предпринимательской деятельности расходы, что часть документов утрачена (украдена); часть расходов не оформлялась никакими документами, но они реально имели место, что может подтвердить некий свидетель. При этом данные затраты были столь велики, что нельзя говорить о какой-либо прибыли.

Подписано в печать Б.М.Поцхверия

17.01.2000 О.В.Бачалиашвили

Экономисты

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——