"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 3, 2000

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Автомобильный транспорт в настоящее время является одной из наиболее быстро развивающихся отраслей экономики. Рассмотрим некоторые особенности деятельности предприятий этой отрасли. Прямого бюджетного финансирования автотранспорта нет. Вместе с тем существуют две сферы, в которых государственная поддержка признается необходимой: городские и пригородные перевозки пассажиров автобусами и создание объектов фондоемкой автотранспортной инфраструктуры. Следовательно, некоторые автотранспортные предприятия получают дотации из бюджета на покрытие убытков, что влияет на конечные финансовые результаты деятельности таких предприятий.

Кроме того, в сфере грузовых перевозок действует практика свободного ценообразования, тогда как тарифы на автомобильные перевозки пассажиров в городских и пригородных сообщениях устанавливаются и регулируются местными органами власти, что оказывает большое влияние на величину выручки от реализации услуг автотранспортных предприятий.

Характерная особенность транспортного производства заключается в том, что оно в значительной степени рассредоточено, т.е. станции отправления и назначения расположены на больших расстояниях и даже на разных административных территориях, что отражается на организации работы автотранспортного предприятия, на пассажирообороте, производительности труда, себестоимости перевозок и других показателях, что в конечном счете влияет на выручку от реализации услуг, а следовательно, и на финансовые результаты деятельности предприятия.

При организации пассажирских перевозок необходимы:

систематическое изучение пассажиропотоков;

разработка на основе материалов обследований пассажиропотоков рациональных маршрутных схем, предусматривающих при необходимости открытие новых и изменение направлений существующих маршрутов, выбор типа и определение количества подвижного состава на маршрутах;

оперативный контроль за регулярностью движения.

Основным видом деятельности автотранспортных предприятий является оказание услуг по перевозкам пассажиров и грузов. Однако они могут осуществлять и другие виды деятельности, такие как:

транспортно - экспедиционное обслуживание;

платный ремонт транспортных средств;

изготовление комплектующих к транспортным средствам;

торгово - закупочная деятельность и др.

Хозяйственная деятельность автотранспортных предприятий складывается из множества одновременно или последовательно выполняемых операций. От этого зависят как выручка от реализации услуг, так и затраты на их оказание, что влияет на конечные финансовые показатели и определяет общие результаты деятельности, которые учитываются путем регистрации операций в определенном порядке на основании первичных документов. На транспортных предприятиях введена практика обязательной сдачи путевых листов, ведомостей на реализованные билеты по каждому маршрутному рейсу, товарно - транспортных накладных, других первичных документов и предусмотрены санкции за нарушение этого порядка.

Необходимо отметить, что на конечные результаты работы автотранспортных предприятий большое влияние оказывают особенности включения расходов по эксплуатации автотранспортных средств в издержки производства и обращения, т.к. вследствие неправильного отнесения расходов по элементам затрат финансовые результаты деятельности предприятия искажаются.

Согласно п.5 Положения о составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты, влияющие на себестоимость продукции (работ, услуг), группируются по следующим элементам:

а) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

б) затраты на оплату труда;

в) отчисления на социальные нужды;

г) амортизация основных фондов;

д) прочие затраты.

Из элементов затрат, приведенных в Положении о составе затрат, для автотранспортных предприятий наиболее значимыми являются:

в элементе "Материальные затраты" - приобретаемые со стороны сырье и материалы, которые являются необходимыми компонентами при оказании услуг (затраты на приобретение топлива, запасных частей, смазочных материалов); покупные материалы, используемые в процессе оказания услуг для обеспечения нормального технологического процесса (содержание, ремонт и эксплуатация оборудования, зданий, сооружений, других основных фондов и пр.); работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними предприятиями (проведение испытаний техники, ремонта основных производственных фондов и т.д.);

в элементе "Затраты на оплату труда" - затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты и др.;

в элементе "Отчисления на социальные нужды" - обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования, в Пенсионный фонд, фонды занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость услуг по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются);

в элементе "Амортизация основных фондов" - сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм;

в элементе "Прочие затраты" - налоги, сборы, платежи (в том числе по обязательным видам страхования); отчисления в страховые фонды и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком; платежи за выбросы загрязняющих веществ; затраты на командировки; плата за подготовку и переподготовку кадров и т.д.

Кроме того, следует отметить, что все расходы по основной деятельности могут быть сгруппированы как не уменьшаемые при сохранении объемов перевозок и не зависящие напрямую от выполняемых объемов перевозок, т.е. расходы, разумное уменьшение которых не вызовет снижения доходов. К первой группе расходов относятся:

затраты на топливо и смазочные материалы;

затраты на техническое обслуживание и ремонт;

отчисления в дорожные фонды.

Вторую группу затрат составляют:

расходы на оплату труда работников всех категорий;

амортизационные отчисления по основным средствам;

коммунальные платежи.

Хозяйственный учет работы автотранспортного предприятия включает три вида: оперативный, бухгалтерский и статистический, по которым составляется отчетность предприятия за смену, сутки, неделю, месяц, квартал, полугодие и год. Для проведения экономического анализа работы предприятия базой служат плановые, нормативные и отчетные данные, которые также используются финансовыми и статистическими органами.

По данным бухгалтерского учета можно контролировать ход выполнения финансовых заданий, экономию материальных и денежных ресурсов и правильность их расходования, расчет себестоимости перевозок, а также налоговых платежей и выявлять результаты финансовой деятельности предприятия.

Законодательством Российской Федерации предусмотрена необходимость публикации финансовой отчетности предприятий. На основе анализа финансовых результатов определяют степень надежности предприятия в партнерских отношениях.

Согласно п.6 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совета Министров РСФСР от 08.01.1969 N 12 (с изменениями от 28.04.1995) автомобильные перевозки подразделяются на городские, пригородные, междугородные, межреспубликанские и международные. К городским относятся перевозки, осуществляемые в пределах черты города (другого населенного пункта), к пригородным - осуществляемые за пределы черты города (другого населенного пункта) на расстояние до 50 км включительно, к междугородным - перевозки, осуществляемые за пределы черты города (другого населенного пункта) на расстояние более 50 км, к межреспубликанским - осуществляемые по территории двух и более республик, к международным - перевозки, осуществляемые за пределы или из-за пределов территории России.

Принимая во внимание сказанное, можно предложить к счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" открыть следующие субсчета:

46-1 - городские маршруты;

46-2 - пригородные маршруты;

46-3 - междугородные маршруты;

46-4 - межреспубликанские маршруты;

46-5 - международные маршруты.

Однако среди пригородных и междугородных маршрутов выделяются сельские, к которым относятся маршруты, связывающие сельские населенные пункты между собой, с районными центрами, железнодорожными станциями, аэропортами, два и более районных центра между собой, в случае если один из них является селом. К сельским относятся также маршруты, проходящие внутри населенных пунктов.

Приказом Минфина России от 19.10.1995 N 115 "О годовой бухгалтерской отчетности за 1995 год" с изменениями и дополнениями от 27.03.1996 было разъяснено, что предприятия и организации должны применять метод учета реализации по мере отгрузки товаров, выполнения работ и оказания услуг, но для целей налогообложения предприятия могут выбрать метод "по отгрузке" либо "по оплате". Предприятия, выбравшие учет по поступившей оплате, должны обеспечить двойной учет: бухгалтерский учет "по отгрузке" и налоговый "по оплате". С учетом этого рекомендуется четко разграничить при построении системы бухгалтерского учета на предприятии момент реализации и момент расчета за выполненные услуги.

Приведем пример отражения реализации по мере оплаты выполненных услуг (табл. 1).

Таблица 1

     
   ————T———————————————————————————————————T———————T———————T————————¬
   | N |        Содержание операции        |  Д—т  |  К—т  | Сумма, |
   |п/п|                                   |       |       |  руб.  |
   +———+———————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   | 1 |Предъявлены расчетные документы за |   62  |   46  |  2580  |
   |   |оказанные автотранспортные услуги  |       |       |        |
   |   |согласно договорам                 |       |       |        |
   +———+———————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   | 2 |Отражена задолженность по НДС, на— |   46  |   76  |   516  |
   |   |численным в связи с оказанием авто—|       |       |        |
   |   |транспортных услуг                 |       |       |        |
   +———+———————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   | 3 |Списана себестоимость по оказанным |   46  |   20  |  1500  |
   |   |услугам                            |       |       |        |
   +———+———————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   | 4 |Финансовый результат от  оказанных |       |       |        |
   |   |услуг:                             |       |       |        |
   |   |прибыль                            |   46  |   80  |   564  |
   |   |убыток                             |   80  |   46  |        |
   +———+———————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   | 5 |Поступила оплата за оказанные авто—| 50, 51|   62  |  2580  |
   |   |транспортные услуги                |       |       |        |
   +———+———————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   | 6 |Начислен НДС по оплаченным авто—   |   76  |   68  |   516  |
   |   |транспортным услугам               |       |       |        |
   +———+———————————————————————————————————+———————+———————+————————+
   | 7 |Погашена задолженность перед бюдже—|   68  | 50, 51|   516  |
   |   |том по НДС                         |       |       |        |
   L———+———————————————————————————————————+———————+———————+—————————
   

Обоснованность отражения в бухгалтерском учете выручки, а следовательно, и финансовых результатов от реализации продукции (работ, услуг) контролируется на основе записей в журнале - ордере N 11 по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (когда моментом реализации считается оказание услуг и предъявление расчетных документов покупателям) либо со счетами по учету денежных средств (когда моментом реализации считается поступление средств в кассу, на расчетный или валютный счет в банке). Однако следует учитывать специфику услуг автотранспорта, которая состоит в том, что они оказываются физическим лицам, а выручка поступает от нескольких юридических лиц (автовокзалов, автокасс и автостанций) на основании договоров, заключенных на разных условиях, т.е. при выборе метода учета реализации "по оплате" вместо счетов по учету денежных средств должен использоваться счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Пример отражения реализации по мере оказания услуг приведен в табл. 2.

Таблица 2

     
   ————T————————————————————————————————————T———————T———————T———————¬
   | N |      Содержание операции           |  Д—т  |  К—т  | Сумма,|
   |п/п|                                    |       |       |  руб. |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 1 |Предъявлены расчетные документы за  |   62  |   46  |  1820 |
   |   |оказанные автотранспортные услуги   |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 2 |Начислен НДС за оказанные автотранс—|   46  |   68  |   364 |
   |   |портные услуги                      |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 3 |Списана себестоимость по оказанным  |   46  |   20  |  1620 |
   |   |услугам                             |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 4 |Финансовый результат от оказанных   |       |       |       |
   |   |услуг:                              |       |       |       |
   |   |прибыль                             |   46  |   80  |       |
   |   |убыток                              |   80  |   46  |   164 |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 5 |Поступила оплата за оказанные авто— | 50, 51|   62  |  1820 |
   |   |транспортные услуги                 |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 6 |Погашена задолженность перед бюдже— |   68  | 50, 51|   364 |
   |   |том по НДС                          |       |       |       |
   L———+————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

На наш взгляд, предпочтительнее применять методику определения выручки от реализации по мере отгрузки продукции (оказания услуг), поскольку такая методика наиболее отвечает общепринятому в условиях рынка порядку перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженными товарами или оказанными услугами на всех этапах их продвижения от предприятия - поставщика к покупателю (если иное не предусмотрено договором поставки), а также учитывает специфику услуг автотранспорта.

Подписано в печать Н.Бреславцева

14.01.2000 Д.э.н.

О.Кравченко

Южно - Российский

государственный университет

экономики и сервиса

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——