"Консультант Бухгалтера", N 2, 2000

Вопрос: В каком порядке для целей исчисления подоходного налога "льготируются" суммы кредитов и процентов по ним, направленные физическими лицами на приобретение или строительство жилья?

Ответ: В соответствии с пп."в" п.6 ст.2 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции изменений и дополнений) совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемом периоде, уменьшается на "суммы, направленные лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели. Льготируемые суммы не могут превышать размер совокупного дохода физических лиц за указанный период".

В некотором роде порядок предоставления льготы разъяснен Инструкцией по подоходному налогу. Так, согласно пп."в" п.14 Инструкции по подоходному налогу (в ред. изменений и дополнений N 8, внесенных Приказом МНС России от 28.04.1999 N ГБ-3-08/107) исключение понесенных расходов из совокупного налогооблагаемого дохода должно производиться только по одному объекту в течение трех календарных лет, начиная с того года, в котором подано заявление в бухгалтерию предприятия по месту основной работы или в налоговый орган по месту постоянного жительства об их исключении из совокупного дохода, а "льготируемые" суммы не могут превышать размер совокупного дохода физических лиц за трехлетний период.

Кроме того, при получении физическими лицами кредитов в банках и других кредитных учреждениях на строительство или покупку указанных объектов совокупный доход в налогооблагаемом периоде уменьшается на сумму фактически уплаченных взносов в погашение кредитов и процентов по ним до полного погашения таких кредитов, но на срок не более трех лет.

На кредиты, полученные на предприятиях на указанные цели, предоставление льгот не распространяется. Льгота также не распространяется на суммы ссуд, выдаваемых банковскими учреждениями, не имеющими право кредитовать физических лиц.

В случае если в отчетном календарном году по заявлению физического лица производится погашение кредитов и процентов по ним, то наряду с принятием к зачету сумм погашенных кредитов и процентов по ним, принимаются фактически произведенные расходы по строительству или приобретению в размере, превышающем сумму погашенного кредита и процентов, но в пределах совокупного дохода физического лица, учитываемого за трехлетний период, и в общей сумме не более пятитысячекратного размера установленной законом минимальной месячной оплаты труда, учитываемой за этот же период.

Если затраты физического лица на новое строительство или приобретение жилого дома или квартиры, или дачи, или садового домика, а также суммы, направленные на погашение кредита, полученного на эти цели, за отчетный календарный год превысят его совокупный доход за этот год, то сумма превышения принимается к зачету с учетом совокупного налогооблагаемого дохода, полученного физическим лицом за весь трехлетний период пользования льготой, но в пределах размера пятитысячекратной установленной законом минимальной месячной оплаты труда, учитываемой за этот же период.

Таким образом, льготируемые суммы, связанные с использованием кредитов и процентов по ним согласно Инструкции по подоходному налогу ограничены, во-первых, сроком пользования в три года, а во-вторых, суммой в пределах 5000-кратного размера установленного законом МРОТ за трехлетний период.

При этом Закон РФ "О подоходном налоге" такого рода ограничений при прямом прочтении пп."в" п.6 ст.2 не содержит.

Следствием такого несоответствия явилось принятие Верховным Судом РФ Решения от 14.10.1999 N ГКПИ 99-731 "По жалобе Филимоновой Н.Н. о признании недействительным пп."в" п.14 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" и Определения от 09.11.1999 N КАС 99-310 "По кассационной жалобе на Решение Верховного Суда РФ от 14.10.1999 N ГКПИ 99-731".

Решением Верхового Суда N ГКПИ 99-731 положения пп."в" п.14 Инструкции по подоходному налогу в части ограничения налоговых льгот по суммам, направленным на погашение кредита и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации 5000-кратным размером установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период признаны несоответствующими нормам Закона о подоходном налоге. На такое решение МНС России подало кассационную жалобу, которая отменена Определением Верховного Суда РФ N КАС 99-310.

Принятые изменения вступили в силу с 09.11.1999 (с даты вынесения Определения Верховного Суда РФ от 09.11.1999 N КАС 99-731) и поэтому при расчете (перерасчете) совокупного дохода в целях исчисления подоходного налога за 1999 г. применяются в полной мере.

Примеры практического использования внесенных изменений можно проиллюстрировать на примерах.

Пример 1. В 1997 г. работник получил в кредитном учреждении кредит на покупку трехкомнатной квартиры в размере 390 000 руб. на три года с ежегодным начислением процентов в сумме 39 000 руб. Вся сумма кредита направлена на приобретение жилья.

Совокупный облагаемый доход работника за 1997 - 1998 гг. составил:

в 1997 г. - 100 000 руб.,

в 1998 г. - 250 000 руб.

Для предоставления льготы работник ежегодно представляет в бухгалтерию предприятия квитанции к приходному кассовому ордеру кредитного учреждения на погашение кредита и процентов по нему.

Ежегодно работником погашается сумма кредита в 130 000 руб. и процентов по нему в 39 000 руб.

За 1997 г. льготированию подлежит сумма в 100 000 руб. (так как сумма фактических расходов превышает совокупный доход работника). Остаток расходов на сумму 69 000 руб. (130 000 руб. + 39 000 руб. - 100 000 руб.) переносится для целей предоставления льготы на следующий год.

За 1998 г. льготированию подлежит сумма в 238 000 руб. (складывается из суммы фактических расходов за 1998 г. - 169 000 руб. = 130 000 руб. + 39 000 руб., и остатка, перенесенного с 1997 г. - 69 000 руб.). Подоходный налог за 1998 г. подлежит исчислению с 12 000 руб. (250 000 руб. - 238 000 руб.).

Всего за 1997 - 1998 гг. предоставлено вычета на сумму 338 000 руб., что не превышает 5000-кратный МРОТ (417 450 руб.).

За 1999 г. работнику начислено 150 000 руб.

В целях исчисления подоходного налога совокупный доход уменьшен на:

а) суммы, удержанные в Пенсионный фонд РФ - 1500,00;

б) необлагаемый минимум на работника в 2-кратном МРОТ до месяца, в котором совокупный доход превысил 10 000 руб. (за январь), и в размере однократного МРОТ до месяца, в котором совокупный доход превысил 30 000 руб. (с февраля по март) - 333 руб. 96 коп. (83 руб. 49 коп. x 2 x 1 месяц + 83 руб. 49 коп. x 1 x 2 месяца);

в) вычеты на детей (двое) и иждивенцев - 667 руб. 92 коп. (333 руб. 96 коп. x 2).

Всего налогооблагаемый доход работника за 1999 г. составит 147 498 руб. 12 коп. (150 000 руб. - 1500 руб. - 333 руб. 96 коп. - 667 руб. 92 коп.).

Льготированию в связи с использованием на покупку квартиры кредита за 1999 г. подлежит сумма в 147 498 руб. 12 коп., так как она меньше фактически произведенных расходов за год (169 000 руб.).

Если бы рассмотренные выше Решение и Определение Верховного Суда РФ не были бы приняты, то:

- во-первых, сумма предоставленного вычета за 1999 г. составила бы 79 450 руб., чтобы не превысить общую сумму вычета за три года в 5000 минимальных размеров оплаты труда (417 450 руб. - 338 000 руб.);

- во-вторых, остаток фактически произведенных расходов для выполнения обязательств по кредитному договору в 21 501 руб. 88 коп. (169 000 руб. - 147 498 руб. 12 коп.) для уменьшения совокупного дохода работника в дальнейшем не использовался бы.

С принятием же изменений предоставление вычета должно производиться до полного погашения обязательств, то есть остаток в 21 501 руб. 88 коп. должен уменьшить совокупный доход работника в целях исчисления подоходного налога в 2000 или последующих годах.

Пример 2. Работник в 1997 г. заключил с банком кредитный договор на строительство жилого дома. Сумма кредита составляет 250 000 руб. (ежегодные платежи по кредиту - 50 000 руб.). Срок пользования кредитом - 5 лет. Сумма процентов по кредиту - 30 000 руб. в год.

Всего для строительства дома работник закупил материалы и произвел работы по строительству, подлежащие льготированию в целях налогообложения за 1997 - 1999 гг. на сумму 480 000 руб., в том числе по годам:

1997 - 320 000 руб.;

1998 - 120 000 руб.;

1999 - 40 000 руб.

Льгота согласно пп."в" п.14 Инструкции по подоходному налогу должна быть предоставлена в следующем порядке:

За 1997 год.

Совокупный налогооблагаемый доход за год - 90 000 руб.

Сумма расходов по выполнению обязательств по кредиту - 80 000 руб. (50 000 руб. + 30 000 руб.). Вся сумма расходов льготируется для целей исчисления налога.

Сумма расходов по строительству - 320 000 руб. Льготированию подлежит сумма в 10 000 руб. в пределах совокупного дохода за год (90 000 руб. - 80 000 руб.).

Вся сумма льготы за год - 90 000 руб. (80 000 руб. + 10 000 руб.).

Совокупный налогооблагаемый доход за год - 0 руб.

За 1998 год.

Совокупный налогооблагаемый доход за год - 150 000 руб., за два года - 240 000 руб. (150 000 руб. + 90 000 руб.).

Сумма расходов по выполнению обязательств по кредиту за 1998 г. - 80 000 руб. (50 000 руб. + 30 000 руб.), за 1997 - 1998 гг. - 160 000 руб. (80 000 руб. + 80 000 руб.). Льготированию подлежит вся сумма в пределах совокупного дохода за 1997 - 1998 г.г., т.е. 160 000 руб.

Сумма расходов по строительству за 1998 г. - 120 000 руб., за 1997 - 1998 гг. - 440 000 руб. (320 000 руб. + 120 000 руб.). Льготированию по расходам по строительству подлежит сумма в пределах 5000-кратного МРОТ с учетом расходов по кредиту и процентам и совокупного дохода работника за 1997 - 1998 г.г., то есть 80 000 руб. (240 000 руб. - 160 000 руб.).

Вся сумма льготы за 1997 - 1998 гг. - 240 000 руб. (160 000 руб. + 80 000 руб.).

За 1999 год.

Совокупный налогооблагаемый доход за год - 250 000 руб., за три года - 490 000 руб. (240 000 руб. + 250 000 руб.).

Сумма расходов по выполнению обязательств по кредиту за 1999 г. - 80 000 руб. (50 000 руб. + 30 000 руб.), за 1997 - 1999 гг. - 240 000 руб. (160 000 руб. + 80 000 руб.). Льготированию подлежит вся сумма в пределах совокупного дохода за 1997 - 1999 гг., т.е. 240 000 руб.

Сумма расходов по строительству за 1999 г. - 40 000 руб., за 1997 - 1999 гг. - 480 000 руб. (440 000 руб. + 40 000 руб.). Льготированию по расходам по строительству подлежит сумма в пределах 5000-кратного МРОТ с учетом расходов по кредиту и процентам и совокупного дохода работника за 1997 - 1999 гг., то есть 177 450 руб. (417 450 руб. - 240 000 руб.).

Вся сумма льготы за 1997 - 1999 гг. составит 417 450 руб. (240 000 руб. + 177 450 руб.).

С внесением изменений в законодательство совокупный доход работника подлежит уменьшению на сумму кредита, направленного на строительство жилого дома, и процентов по нему вплоть до полного погашения обязательств.

То есть, например в 2000 г., совокупный доход должен быть уменьшен на 80 000 руб. (ежегодный платеж в 50 000 руб. и ежегодная сумма процентов в 30 000 руб.).

Суммы же расходов на строительство дальнейшему льготированию после 1999 г. не подлежат.

Подписано в печать

10.01.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——