"Консультант Бухгалтера", N 2, 2000

МУНИЦИПАЛЬНЫЕ И КОММЕРЧЕСКИЕ ПЛАТНЫЕ АВТОСТОЯНКИ.

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ Г. МОСКВЫ И МОСКОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Главной проблемой и особенностью бухгалтерского учета предприятий, предоставляющих услуги по стоянке и парковке автомобилей, является отражение операций, связанных с пользованием отведенных для этих целей земельными участками.

Действующим российским законодательством определено, что земля может принадлежать как на праве собственности (ст.36 Конституции РФ), так и на основе других вещных прав, например, права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, права хозяйственного ведения имуществом, права оперативного управления имуществом и т.п. (п.1 ст.216 ГК РФ). Кроме того, земельные участки могут сдаваться их собственниками в аренду (п.1 ст.264 ГК РФ).

Более подробно положения о правах на землю определены в гл.17 ГК РФ. Однако содержащиеся в ней нормы вводятся в действие только со дня принятия нового Земельного кодекса РФ. Поэтому с точки зрения темы настоящей статьи рассмотрим использование земли под платные автостоянки государственными (муниципальными) и хозяйственными товариществами и обществами (далее называемые коммерческими) предприятиями и организациями.

Муниципальные платные стоянки и парковки

На практике земля (земельные участки) находятся либо в государственной собственности (при этом права собственника от имени государства могут осуществлять муниципальные образования в силу ст.125 ГК РФ), либо в собственности муниципальной (ст.ст.214, 215 ГК РФ).

Соответственно местными (муниципальными) органами власти принимаются решения о выделении участков земли под автомобильные стоянки, а также регулируется деятельность по оказанию такого рода услуг.

Основными документами, определяющими полномочия (в том числе и по выдаче разрешений на строительство автостоянок и выделению (аренде) под эти цели земельных участков муниципальных образований (органов местного самоуправления)) являются:

- для Московской области:

1) Закон Московской области от 27.06.1996 N 27/96-ОЗ "О местном самоуправлении в Московской области", принятый Решением Московской областной Думы от 05.06.1996 N 14/92 (с изменениями от 13.05.1999, 21.06.1999) (пп."д" п.4 ст.7);

2) Постановление Правительства Московской области от 09.03.1995 N 10/6 "О мерах по обеспечению ведения государственного земельного кадастра, регистрации и оформления документов о правах на земельные участки и иную прочно связанную с ними недвижимость";

- для г. Москвы:

1) Закон г. Москвы от 10.07.1996 N 26-77 "О территориальном общественном самоуправлении в городе Москве" (п.9 ст.5);

2) Закон г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" (с изменениями от 29.09.1999);

3) Распоряжение первого заместителя премьера правительства г. Москвы от 27.07.1994 N 1341-РЗП "Об утверждении московских городских строительных норм "Стоянки легковых автомобилей" (с последующими изменениями и дополнениями).

Имущество, находящееся в государственной (муниципальной) собственности, закрепляется за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (ст.ст.214, 215 ГК РФ). Это означает, что данные юридические лица (государственные (муниципальные) унитарные или казенные предприятия) не имеют права распоряжения (отчуждения) имуществом (в том числе и землей) без согласия собственника, то есть государства или муниципальных органов (ст.ст.294, 296 ГК РФ).

Право хозяйственного ведения или оперативного управления возникает в отношении того имущества, которое было передано собственником (ст.299 ГК РФ). Соответственно право хозяйственного ведения или оперативного управления земельным участком, выделенным под автостоянку, возникает только в том случае, если у предприятия (унитарного или казенного) и у земли один собственник, то есть государство или муниципальные органы.

Также следует иметь в виду, что права хозяйственного ведения и оперативного управления земельными участками должны быть зарегистрированы в Едином государственном реестре прав в качестве недвижимости (ст.131 ГК РФ).

Что касается вопросов бухгалтерского учета, то, исходя из сказанного выше (фактическим собственником предприятия и земли является государство или муниципальные образования), в данном случае могут применяться те же правила и положения, что и для земельных участков, находящихся в собственности коммерческих предприятий.

Согласно п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета находящиеся в собственности организации земельные участки учитываются в составе основных средств.

Согласно разд.4 гл.4 ГК РФ (ст.ст.113 - 115) имущество, закрепленное за унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, может быть передано таким юридическим лицам как в форме вклада в уставный капитал унитарного предприятия, так и для выполнения его уставных задач.

В первом случае стоимость основных средств (земельных участков), закрепляемых за унитарным предприятием государственным органом или органом местного самоуправления при формировании его уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 85 "Уставный капитал". При принятии указанных объектов к бухгалтерскому учету унитарное предприятие отражает их стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 75 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов), пункт 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.06.1998 N 33н).

Организация же, получившая объекты основных средств в хозяйственное ведение или оперативное управление от государственного или муниципального органа, отражает их стоимость при принятии объектов к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 77 "Расчеты с государственным и муниципальным органом". Одновременно на стоимость указанных объектов производится запись по дебету счета 77 и кредиту счета 87 "Добавочный капитал" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов), п.28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н).

Рассмотрим на условном примере схему бухгалтерских проводок, отражающих вышеуказанные операции.

Государственному унитарному предприятию (ГУП), оказывающему услуги физическим и юридическим лицам по предоставлению автомобильных стоянок, передан на праве хозяйственного ведения участок земли. Стоимость этого участка определена собственником земли (муниципальным образованием) в размере 10 000 000 руб.

Рассмотрим порядок отражения этой операции в бухгалтерском учете в двух ситуациях:

1) как формирование уставного фонда при создании ГУП;

2) при передаче земельного участка на праве хозяйственного ведения в процессе функционирования предприятия для выполнения его уставных задач:

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————————————T—————T——————T———————————¬
   |         Содержание операции           |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   | Передача земельного участка в качестве вклада в уставной фонд  |
   |                              ГУП:                              |
   +———————————————————————————————————————T—————T——————T———————————+
   |1. Передача земельного участка в       |  75 |  85  | 10 000 000|
   |качестве вклада в уставной фонд        |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |2. Зачисление в состав основных средств|  01 |  75  | 10 000 000|
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |  Передача земельного участка на праве хозяйственного ведения:  |
   +———————————————————————————————————————T—————T——————T———————————+
   |3. Передача земельного участка на праве|  77 |  87  | 10 000 000|
   |хозяйственного ведения                 |     |      |           |
   +———————————————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |4. Зачисление в состав основных средств|  01 |  77  | 10 000 000|
   L———————————————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

Следует иметь в виду, что средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ (а в нашем случае - все имущество, передаваемое унитарным предприятиям на праве хозяйственного ведения), не подлежат обложению НДС (пп."в" п.10 Инструкции о порядке исчисления НДС).

В соответствии с п.4.1 ПБУ 6/97 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования). Таким образом, одной из особенностей учета земельных участков, выделяемых для размещения автостоянок, является то, что износ по такого рода объектам основных средств не начисляется. Следовательно, стоимость земли, отражаемая в балансе, с течением времени остается неизменной.

В связи с этим хотелось бы обратить внимание, что при исчислении налога на имущество предприятий, балансовая стоимость земли исключается из общей стоимости имущества, подлежащего налогообложению (пп."е" ст.5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями)).

Согласно действующему российскому законодательству собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом (ст.1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Закон РФ "О плате за землю")). При этом пользоваться льготой (освобождаться от уплаты налога) могут только государственные и муниципальные учреждения социального обслуживания, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов либо за счет средств профсоюзов (п.4 ст.12 Закона РФ "О плате за землю").

Поскольку данный налог является местным (ст.15 Налогового кодекса РФ), ставки налога определяются органами местного самоуправления (или субъектами РФ).

Например, исчисление земельного налога на территории г. Москвы осуществляется на основании Закона г. Москвы от 21.01.1998 N 1 "О ставках земельного налога". В Московской области действует Закон Московской области от 16 июня 1995 г. "О плате за землю в Московской области", принятый Решением Московской областной Думы от 01.06.1995 N 9/54 (с последующими изменениями).

Учет расчетов юридических лиц с бюджетом по земельному налогу и арендной плате за землю ведется на счете 68 "Расчеты с бюджетом" на отдельном субсчете "Расчеты по земельному налогу". Сумма налога, рассчитанная в установленном порядке, ежемесячно отражается по кредиту счета 68 и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (08 "Капитальные вложения", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" и др.) (п.45 Инструкции Госналогслужбы России от 17.04.1995 N 29 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю" (далее по тексту - Инструкция N 29)). В нашем случае следует учесть, что согласно ст.3 Закона РФ "О плате за землю" размер налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Кроме того, уплата земельного налога не связана непосредственно с капитальными вложениями в оборудование автостоянки. Поэтому величина налога должна относится на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг). Данный вывод вытекает также исходя из действующего по настоящее время п.5 ст.12 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-I "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (расходы предприятий по уплате земельного налога относятся на себестоимость продукции (работ, услуг)).

Таким образом, при начислении и уплате налога на землю в бухгалтерии автостоянки должны быть сделаны следующие проводки (цифры примера условные):

Таблица 2

     
   ——————————————————T—————————————————T—————————————————T——————————¬
   |    Содержание   |      Дебет      |     Кредит      |  Сумма,  |
   |    операции     |                 |                 |   руб.   |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————+
   |1. Начисление    |     20 (26)     |  68/Земельный   |  10 000  |
   |земельного налога|                 |      налог      |          |
   +—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————+
   |2. Перечисление  |  68/Земельный   |       51        |  10 000  |
   |налога в бюджет  |      налог      |                 |          |
   L—————————————————+—————————————————+—————————————————+———————————
   

Необходимо также отметить, что в целях регулирования автомобильных стоянок, органами местного самоуправления может быть установлена плата за выдачу разрешений и согласований органов ГУВД на их организацию. Например, в г. Москве действуют тарифы за выдачу таких разрешений и согласований на основании Распоряжения премьера правительства г. Москвы от 26.02.1993 N 316-РП "Об изменении тарифов за оформление разрешений и согласований в УГАИ ГУВД г. Москвы".

Поскольку получение такого рода документов непосредственно связано с производственным процессом (без их оформления деятельность по оказанию услуг автостоянок практически невозможна), оплата ГУВД стоимости разрешений и согласований относится на себестоимость продукции (работ, услуг). Причем все вышесказанное относится как к муниципальным, так и к коммерческим платным автостоянкам.

Одной из особенностей деятельности государственных и муниципальных предприятий является то, что учредители (собственники) этих организаций имеют право на получение части прибыли от использования имущества, переданного ими на праве хозяйственного ведения (п.1 ст.295 ГК РФ), или вообще могут распоряжаться доходами казенных предприятий, получивших имущество на праве оперативного управления (п.2 ст.297 ГК РФ).

Например, унитарное предприятие, пользующееся земельным участком на праве хозяйственного ведения в целях организации платной автостоянки, получило в отчетном периоде прибыль 100 000 руб. от этого вида деятельности.

В соответствии с учредительными документами собственник земли и учредитель данного унитарного предприятия - муниципалитет имеет право на участие в распределении прибыли от использования закрепленного за этим предприятием имущества в размере 40%.

Распределение прибыли в данном случае может быть произведено только после расчета с бюджетом по налогу на прибыль.

Предположим, общая ставка налога на прибыль аналогична действующей на территории г. Москвы и равна 30%.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующими проводками (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)):

Таблица 3

     
   ———————————————————————T——————————————T——————————————T———————————¬
   |  Содержание операции |    Дебет     |    Кредит    |Сумма, руб.|
   +——————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   |1. Начислен и уплачен |      81      |  68/налог на |   30 000  |
   |налог на прибыль за   |              |    прибыль   |           |
   |отчетный период       |  68/налог на |              |   30 000  |
   |(100 000 руб. x 30%)  |    прибыль   |      51      |           |
   +——————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   |3. Часть прибыли,     |      88      |      75      |   28 000  |
   |причитающаяся         |              |              |           |
   |собственнику имущества|              |              |           |
   |(учредителю),         |              |              |           |
   |передавшему это       |              |              |           |
   |имущество на праве    |              |              |           |
   |хозяйственного ведения|              |              |           |
   |(70 000 руб. x 40%)   |              |              |           |
   +——————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   |4. Перечисление       |      75      |      51      |   28 000  |
   |причитающейся         |              |              |           |
   |собственнику          |              |              |           |
   |имущества части       |              |              |           |
   |прибыли               |              |              |           |
   +——————————————————————+——————————————+——————————————+———————————+
   |2. Нераспределенная   |      80      |      88      |   70 000  |
   |прибыль отчетного года|              |              |           |
   |(100 000 руб. —       |              |              |           |
   |30 000 руб.)          |              |              |           |
   L——————————————————————+——————————————+——————————————+————————————
   

Коммерческие платные автостоянки

Коммерческие предприятия других форм собственности (кроме унитарных), осуществляющие оказание услуг по предоставлению мест на автостоянках, как правило, владеют земельными участками на праве собственности или получают их в постоянное (бессрочное) пользование или в аренду (ст.ст.264, 268 ГК РФ).

Как уже отмечалось выше, находящиеся в собственности организации земельные участки учитываются в составе основных средств (п.46 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Согласно п.п.3.1 и 3.2 ПБУ 6/97, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается вся сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объекта основных средств за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При этом фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (п.3.2 ПБУ 6/97).

Необходимо отметить, что право собственности на землю, а следовательно, момент зачисления земельного участка в состав основных средств наступает только после государственной регистрации недвижимости (к которой относятся и земельные участки - п.1 ст.130 ГК РФ) в Едином государственном реестре прав (ст.131 ГК РФ).

Рассмотрим на условном примере порядок определения первоначальной стоимости земельного участка, приобретенного в собственность, и отражения этой операции в бухгалтерском учете предприятия (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). Однако при этом следует учитывать то обстоятельство, что механизм реализации земли в собственность до сих пор законодательно не разработан.

Коммерческим предприятием приобретен у муниципальных органов в собственность земельный участок с целью организации платной автостоянки. Стоимость земли составила согласно договору 1 200 000 руб. (включая НДС).

Кроме того, предприятием был произведен ряд других расходов, связанных с приобретением земли:

- оплата консультационных и юридических услуг - 6000 руб. (включая НДС);

- оплата различного рода государственных сборов и пошлин, связанных с оформлением права собственности на землю (регистрация права собственности на недвижимость, нотариальные услуги и т.п.) - 24 000 руб. (согласно пп."и" п.12 Инструкции о порядке исчисления НДС такого рода услуги не подлежат обложению НДС).

В бухгалтерском учете данная операция отразится следующими проводками:

Таблица 4

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |         Содержание операции          |Дебет |Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |1. Оплата стоимости земельного участка|60    |51    |1 200 000  |
   |согласно договору                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |2. Включение оплаты стоимости земли в |08    |60    |1 000 000  |
   |состав капитальных вложений           |      |      |           |
   |(без НДС)                             |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |3. НДС, уплаченный продавцу земли     |19    |60    |  200 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |4. Оплата консультационных и          |60    |51    |    6 000  |
   |юридических услуг, связанных с        |      |      |           |
   |приобретением земли (включая НДС)     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |5. Отнесение стоимости                |08    |60    |    5 000  |
   |консультационных и юридических услуг  |      |      |           |
   |за счет капитальных вложений (без НДС)|      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |6. НДС, уплаченный за консультационные|19    |60    |    1 000  |
   |и юридические услуги                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |7. Оплата различных государственных   |76    |51    |   24 000  |
   |сборов и пошлин, связанных с          |      |      |           |
   |регистрацией права собственности на   |      |      |           |
   |землю                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |8. Отнесение стоимости сборов и       |08    |76    |   24 000  |
   |пошлин за счет капитальных вложений   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |9. Зачисление земельного участка в    |01    |08    |1 029 000  |
   |состав объектов основных средств      |      |      |           |
   |исходя из фактически произведенных    |      |      |           |
   |затрат после государственной          |      |      |           |
   |регистрации прав собственности на     |      |      |           |
   |недвижимость                          |      |      |           |
   |(1 000 000 руб. + 5000 руб. +         |      |      |           |
   |24 000 руб.)                          |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |10. Принятие к зачету (возмещению)    |68/НДС|19    |  201 000  |
   |сумм НДС, уплаченных поставщикам      |      |      |           |
   |(продавцам)                           |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Аналогично государственным и муниципальным автостоянкам, коммерческие стоянки, приобретающие земельные участки в собственность, не производят начисление амортизации на эти объекты (п.4.1 ПБУ 6/97) и не включают их стоимость в налогооблагаемую базу по налогу на имущество предприятия (пп."е" ст.5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями)), однако являются плательщиками земельного налога.

При этом отражение в учете начисления и уплаты этого налога производится также в порядке, описанном выше (то есть согласно Инструкции N 29).

Помимо прав собственности, земельные участки под платные автостоянки могут выделяться в постоянное (бессрочное) пользование на основании решения государственного или муниципального органа, уполномоченного предоставлять земельные участки в такое пользование (ст.268 ГК РФ). Как правило, земля предоставляется в постоянное пользование собственникам зданий, сооружений и иного недвижимого имущества, возводимого на этих участках.

На практике земельные участки под коммерческие автостоянки выделяются в большинстве случаев на правах аренды.

К примеру, Распоряжением вице - мэра г. Москвы от 02.03.1992 N 110-РВМ "Об аренде земли как основной форме земельно - правовых отношений в г. Москве" пользование землей в г. Москве на условиях аренды введено в качестве основной формы земельных правоотношений.

Согласно действующему российскому законодательству договора (права) аренды недвижимости (в том числе земли) подлежат обязательной государственной регистрации (п.2 ст.609 ГК РФ, ст.26 Федерального закона от 21.06.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю (если собственником земли являются коммерческие предприятия) устанавливаются договором. При аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, соответствующие органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы по видам использования земель и категориям арендаторов (ст.21 Закона РФ "О плате за землю").

Арендная плата при этом относится на себестоимость продукции (работ, услуг) (Положение о составе затрат, Инструкция N 29).

Подписано в печать В.Б.Гуккаев

10.01.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——