"Консультант Бухгалтера", N 2, 2000

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПРИ ВОЗВРАТЕ ТОВАРА

Нередко организации сталкиваются со следующей проблемой: по договору купли - продажи приобретен (но пока не оплачен) товар, претензий к поставщику товара нет, что зафиксировано документально. Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не указаны. Через некоторое время покупатель выясняет, что товар ему реализовать не удастся (например, из-за отсутствия покупательского спроса), и он договаривается с поставщиком о возврате всего товара или его части. По соглашению сторон взамен уплаты денег возвращается товар.

Рассмотрим ситуацию с правовой точки зрения. Покупатель приобрел товар на основании договора купли - продажи (отношения, возникающие при заключении договора купли - продажи (а также его разновидностей), регулируются ст.ст.454 - 558 ГК РФ).

Право собственности на товар по договору купли - продажи переходит от поставщика к покупателю непосредственно после отгрузки (с момента передачи) товара, если законом или договором не предусмотрено иное условие перехода права собственности (ст.223 ГК РФ).

Продавец исполнил свое обязательство по договору надлежащим образом. Покупатель обязан оплатить полученный товар. Оснований для отказа от исполнения договора у покупателя не имеется. В рассматриваемой ситуации возврат производится не в рамках предусмотренного ГК РФ отказа покупателя от исполнения договора купли - продажи.

В результате ситуация может трактоваться налоговым органом следующим образом:

1) покупатель получил право собственности на товар и обязан его оплатить;

2) в погашение своей задолженности покупатель передает продавцу полученный от него же товар, то есть происходит реализация покупателем продавцу товара полученного от него же товара (фактически - предоставление отступного, см. ст.409 ГК РФ).

С продавцом расплатились его же товаром. Продавец вынужден отразить в учете операцию по реализации всего товара и оприходовать полученные свои же товары (продукцию) как новые покупные:

     
   ——————T———————T———————T——————————————————————————————————————————¬
   |Дебет| Кредит| Сумма,|           Содержание операции            |
   |счета| счета |  руб. |                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 |   40  |300    |Отгружена продукция покупателю            |
   |  62 |   46  |450    |Количество — 3 единицы                    |
   |     |       |       |Себестоимость — 100 руб.                  |
   |     |       |       |Продажная цена с учетом НДС — 150 руб.    |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 |   68  | 75    |Начислен НДС                              |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  20 |   68  |  9,375|Начислен налог на пользователей автодорог |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  46 |   20  |  9,375|Определен финансовый результат            |
   |  46 |   80  | 65,625|                                          |
   +—————+———————+———————+——————————————————————————————————————————+
   |  51 |   62  |150    |По истечении срока оплаты покупатель      |
   |     |       |       |расплатился за одну единицу товара        |
   |  41 |   62  |250    |(получено 150 руб.) и возвратил две       |
   |     |       |       |единицы товара (продукции)                |
   |  19 |   62  | 50    |Отражен НДС по возвращенным товарам       |
   |     |       |       |(продукции)                               |
   L—————+———————+———————+———————————————————————————————————————————
   

Рассмотрим, каким образом можно избежать этих проблем.

В случае когда договором купли - продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (ст.488 ГК РФ). В случае когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный договором купли - продажи срок, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров.

Как уже было сказано, право собственности на товар по договору купли - продажи переходит от поставщика к покупателю непосредственно после отгрузки (с момента передачи) товара, если договором не предусмотрено иное условие перехода права собственности. Вместе с тем в ст.491 ГК РФ указано, что в случаях, когда договором купли - продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. В случаях когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар.

Из изложенного следует, что стороны вправе закрепить в договоре совокупность условий:

1) условие оплаты товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (срок отсрочки);

2) условие о сохранении права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до оплаты товара;

3) условие о том, что покупатель вправе до перехода к нему права собственности отчуждать (реализовывать) товар, при этом ограничив срок, в течение которого покупатель имеет право отчуждать товар, сроком отсрочки оплаты товаров (т.е. ограничить срок распоряжения товаром сроком отсрочки);

4) условие о том, что в случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить не реализованный им товар и уплатить стоимость реализованного товара или (по усмотрению продавца) требовать уплаты всей суммы задолженности за товар.

В результате собственником товара до его оплаты покупателем остается продавец, вместе с тем покупателю в течение установленного срока оплаты предоставлено право отчуждать товар.

По истечении срока оплаты:

- покупатель лишается права отчуждать товар и должен возвратить неотчужденный товар продавцу (право собственности на этот товар сохранено за продавцом);

- покупатель обязан расплатиться с продавцом за товар, отчужденный в течение действия отсрочки (т.е. до истечения срока оплаты);

- продавец вправе потребовать оплаты переданного товара либо возврата неоплаченного товара.

Согласно ст.39 части первой НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Согласно п.3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от организации к покупателю после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации, то выручка от реализации такой продукции (товаров) отражается в учете на дату поступления денежных средств.

В соответствии с рассмотренными условиями договора право собственности на товары сохраняется за продавцом до оплаты товара.

Проиллюстрируем отражение операций по такому договору в учете продавца (для целей налогообложения (кроме акцизов) выручка от реализации продукции определяется по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю расчетных документов).

     
   ——————T——————T—————————T—————————————————————————————————————————¬
   |Дебет|Кредит|  Сумма, |           Содержание операции           |
   |счета|счета |тыс. руб.|                                         |
   +—————+——————+—————————+—————————————————————————————————————————+
   |  45 |  40  | 300     |Отгружен товар (продукция) покупателю,   |
   |     |      |         |Количество — 3 единицы                   |
   |     |      |         |Себестоимость — 100 руб.                 |
   |     |      |         |Продажная цена с учетом НДС — 150 руб.   |
   +—————+——————+—————————+—————————————————————————————————————————+
   |  51 |  62  | 150     |В соответствии с условиями договора по   |
   |     |      |         |истечении срока оплаты покупатель        |
   |     |      |         |расплатился за одну единицу товара       |
   |     |      |         |(получено 150 руб.)                      |
   +—————+——————+—————————+—————————————————————————————————————————+
   |  62 |  46  | 150     |Отражена реализация одной единицы товара |
   |  46 |  45  | 100     |                                         |
   +—————+——————+—————————+—————————————————————————————————————————+
   |  46 |  68  |  25     |Начислен НДС                             |
   +—————+——————+—————————+—————————————————————————————————————————+
   |  20 |  68  |   3,125 |Начислен налог на пользователей автодорог|
   +—————+——————+—————————+—————————————————————————————————————————+
   |  46 |  20  |   3,125 |Определен финансовый результат           |
   |  46 |  80  |  21,875 |                                         |
   L—————+——————+—————————+——————————————————————————————————————————
   

Другой вариант выхода из ситуаций, когда покупатель собирается возвращать товар поставщику из-за невозможности его реализации - оформление отношений между сторонами договором комиссии.

Подписано в печать Д.С.Гуренков

10.01.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——