"Консультант Бухгалтера", N 2, 2000

ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ДВИЖЕНИЕМ ОБЛИГАЦИЙ,

ЭМИТИРОВАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

В соответствии со ст.143 ГК РФ облигации относятся к ценным бумагам.

Определение облигации приведено в ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг":

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству Российской Федерации.

Порядок размещения облигаций акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью установлен соответственно ст.33 Федерального закона от 29.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и ст.31 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Общие требования к выпуску и размещению облигаций сводятся к следующему.

В решении о выпуске облигаций должны быть определены форма, сроки и иные условия погашения облигаций.

Облигация должна иметь номинальную стоимость. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для цели выпуска облигаций. Выпуск облигаций обществом допускается после полной оплаты уставного капитала общества.

Общество может выпускать облигации с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки.

Погашение облигаций может осуществляться в денежной форме или иным имуществом в соответствии с решением об их выпуске.

Общество вправе выпускать облигации, обеспеченные залогом определенного имущества общества, либо облигации под обеспечение, предоставленное обществу для целей выпуска облигаций третьими лицами, и облигации без обеспечения.

Выпуск облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.

Облигации могут быть именными или на предъявителя. При выпуске именных облигаций общество обязано вести реестр их владельцев. Утерянная именная облигация возобновляется обществом за разумную плату. Права владельца утерянной облигации на предъявителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодательством РФ.

Для погашения облигаций общество в случае отсутствия иных средств в обществе, может быть создан резервный фонд, причем в акционерных обществах он создается в обязательном порядке, а в обществах с ограниченной ответственностью - если это предусмотрено уставом общества.

В соответствии со ст.92 Закона об акционерных обществах и ст.49 Закона об обществах с ограниченной ответственностью общество в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг обязано опубликовывать информацию в объеме и порядке, установленных ФКЦБ РФ.

В соответствии с Письмом Минфина России от 03.03.1992 N 3 "О правилах выпуска и регистрации ценных бумаг на территории Российской Федерации" (в ред. Письма Минфина России от 01.08.1995 N 05-01-05) первичная эмиссия ценных бумаг, к которой относятся операции при формировании заемного капитала юридических лиц путем выпуска облигаций, подлежит государственной регистрации.

Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (далее - Приказ N 2) установлен порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском и обращением облигаций, приобретаемых организацией в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений.

Так как эмиссия облигаций осуществляется в целях привлечения заемного капитала (средств юридических и физических лиц), то операции, связанные с их движением, должны отражаться, в зависимости от срока погашения облигаций, на счете 94 "Краткосрочные займы" или 95 "Долгосрочные займы". Порядок учета таких операций в настоящее время регулируется Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов).

Пункт 14 Положения о составе затрат устанавливает, что доходы по облигациям включаются в состав внереализационных доходов, о включении расходов, связанных с эмиссией облигаций, в п.15 Положения о составе затрат особо не оговорено. Таким образом, следует заключить, что доходы от облигаций отражаются на счете прибылей и убытков, а расходы, связанные с их эмиссией и обращением, относятся, вне зависимости от назначения займа, на счет учета капитальных вложений с последующим возмещением за счет источников финансирования (как правило, прибыли, остающейся в распоряжении организации).

Рассмотрим более подробно отражение в учете операций, связанных с обращением облигаций со сроком обращения менее одного года. Как отмечалось выше, такие облигации учитываются на счете 94.

По кредиту счета 94 отражается номинальная стоимость реализованных (переданных в обеспечение займа) ценных бумаг. В том случае, когда привлечение предприятием средств осуществлено путем реализации краткосрочных ценных бумаг по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разница между ценой реализации и номинальной стоимостью ценных бумаг принимается на учет по кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" (в корреспонденции со счетами учета денежных средств), а затем равномерно на протяжении всего срока договора займа списывается с этого счета на счет 80 "Прибыли и убытки".

Перечисление сумм в погашение полученных займов отражается аналогично погашению кредитов - производятся записи по дебету счета 94 и кредиту счетов учета денежных средств.

Кроме того, стороной, привлекающей денежные средства в обеспечение полученного займа, могут быть переданы некоторые активы - товары, готовая продукция, материально - производственные запасы и т.п. Например, телефонная станция привлекает средства населения для строительства или расширения существующих линий связи, а расчеты с населением, приобретшим облигации производятся посредством предоставления доступа к телефонной сети и установкой телефонов. Так как в этом случае фактически происходит реализация услуг, относящихся к основной деятельности организации, списание стоимости этих услуг должно осуществляться через счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Положением о составе затрат не предусмотрено списание расходов по эмиссии и реализации ценных бумаг на себестоимость продукции, работ или услуг. Следовательно, подобные затраты должны списываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов. Так как Приказом N 2 предусматривается аккумуляция расходов, связанных с ценными бумагами, на счете 08, при эмиссии облигаций могут быть оформлены следующие проводки:

дебет счета 08 кредит счетов расходов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.) - на сумму расходов, связанных с эмиссией и размещением облигаций (типографские расходы, расходы на рекламу и т.п.);

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 08 - на сумму стоимости произведенных расходов, списываемых за счет чистой прибыли.

Если расходы осуществляются единовременно или сумма расходов невелика, использование счета 08 представляется нецелесообразным. В этом случае произведенные расходы списываются непосредственно с дебета счета учета чистой прибыли в кредит счетов:

дебет счета 88 кредит счета 60 (76 и т.д.).

Операции по размещению и погашению облигаций оформляются следующими проводками:

дебет счета 50 "Касса" (или 51 "Расчетный счет") кредит счета 94 - на сумму номинальной стоимости эмитированных облигаций;

дебет счета 50 (51) кредит счета 83 - на сумму разницы между ценой реализации и номинальной стоимостью облигаций;

дебет счета 83 кредит счета 80 - на сумму разницы между ценой реализации и номинальной стоимостью облигаций списываемую в состав внереализационных доходов равными долями в течение периода до момента погашения;

дебет счета 94 кредит счета 51 - на сумму оплаты предъявленных облигаций (по номинальной стоимости)

или

дебет счета 46 кредит счета 20 "Основное производство" и

дебет счета 62 кредит счета 46

и

дебет счета 94 кредит счета 62 - на сумму стоимости услуг, направленных в оплату облигаций.

Разумеется, в последнем случае следует начислить налог на добавленную стоимость и налог на пользователей автомобильных дорог:

дебет счета 46 кредит счета 68 - на сумму начисленных налогов по соответствующим субсчетам.

Если на оплату облигаций направляется имущество организации, не относящееся к предметам, произведенным в процессе основной деятельности, списание имущества осуществляется через счета его реализации: 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - при передаче объектов основных средств и 48 "Реализация прочих активов" - при передаче объектов нематериальных активов и прочего имущества.

Подписано в печать В.Р.Воинов

10.01.2000

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——