"АКДИ "Экономика и жизнь", N 1, 2000

ОБЗОР ИЗМЕНЕНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЗА 1999 ГОД

Налоговое законодательство относится к тем отраслям права, которые наиболее часто подвергаются изменениям. Ежегодно принимается большое количество нормативных актов, которые корректируют, уточняют и дополняют действующий порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей. Не стал исключением и прошедший 1999 г.

В настоящей статье вниманию читателей предлагается обзор наиболее важных изменений в налоговом законодательстве за 1999 г., содержащий основные моменты, на которые следует обратить внимание при проверке правильности исчисления налогов в 1999 г. в процессе составления годовой бухгалтерской отчетности.

Хотелось бы отметить, что изменения и дополнения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, не являются предметом рассмотрения данной статьи, поскольку подробный комментарий к указанным изменениям был опубликован в N 12 "АКДИ "Экономика и жизнь" за 1999 г.

Налог на прибыль

В 1999 г. порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, установленный Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль), претерпел существенные изменения. Напомним, что в 1999 г. были приняты следующие Федеральные законы, которыми внесены изменения и дополнения в Закон о налоге на прибыль: от 06.01.1999 N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1999, N 2), от 10.02.1999 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1999, N 7), от 03.03.1999 N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" ("Российская газета", 05.03.1999), от 31.03.1999 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" ("Российская газета", 07.04.1999), от 31.03.1999 N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах" ("Российская газета", 07.04.1999), от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1999, N 18).

Все указанные акты вступили в силу со дня их официального опубликования, за исключением Федеральных законов N N 62-ФЗ и 64-ФЗ, которые вступили в силу с 1 апреля 1999 г.

В связи с принятием указанных Законов МНС России 6 июля 1999 г. были разработаны и утверждены Изменения и дополнения N 5 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (см. Приказ МНС России от 06.07.1999 N АП-3-02/204).

На страницах нашего журнала мы подробно рассматривали отдельные изменения (см. "АКДИ "Экономика и жизнь", 1999, N N 5 и 10 (с адресными консультациями)). В настоящей статье мы остановимся на наиболее существенных изменениях, внесенных в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль в 1999 г.

1. В соответствии с внесенными Законом N 10-ФЗ изменениями и дополнениями организации кинематографии получили право при исчислении налога на прибыль уменьшать облагаемую прибыль, полученную после 10 января 1999 г., при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, на суммы, направленные ими на финансирование строительства кинозалов (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Кроме этого, указанным Законом было установлено, что прибыль, полученная организациями после 10 января 1999 г. и направляемая ими на производство и тиражирование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, налогообложению не подлежит.

Напомним, что данные льготы действуют только до 31.12.2001 (ст.ст.2, 3 Закона N 10-ФЗ).

2. Установлен порядок налогообложения прибыли и доходов юридических лиц, являющихся инвесторами соглашений о разделе продукции (п.1 ст.10 Закона N 2116-1, п.7.1 Инструкции N 37 в новой редакции). Необходимость внесения данных изменений была обусловлена следующим.

Статьей 13 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" предусмотрен особый режим налогообложения инвесторов соглашений о разделе продукции. Данной статьей Закона установлено, в частности, что инвестор освобождается от взимания отдельных налогов, сборов, акцизов и иных обязательных платежей, а также предусмотрены особенности уплаты определенных налогов, в том числе и налога на прибыль. Иными словами, для инвесторов, согласно положениям указанной статьи, должен действовать льготный режим налогообложения по сравнению с общеустановленным.

Вместе с тем до внесения Законом N 32-ФЗ изменений применение норм данной статьи на практике было невозможно, поскольку изменение режима налогообложения может осуществляться только путем внесения изменений и дополнений в действующие законодательные акты Российской Федерации по конкретному налогу. Федеральные налоги (в том числе размеры их ставок и налоговые льготы) устанавливаются только законодательными актами РФ по вопросам налогообложения (п.2 ст.17, ст.56 НК РФ, Постановление Верховного Совета РСФСР от 10.02.1992 N 3255-1 "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации").

Таким образом, льготный режим налогообложения в отношении инвесторов не применялся, так как он был предусмотрен лишь Законом N 225-ФЗ, который к числу актов законодательства о налогах и сборах не относится.

С вступлением в силу Закона N 32-ФЗ особенности налогообложения инвесторов соглашений о разделе продукции, предусмотренные Законом N 225-ФЗ, нашли свое отражение в конкретных законодательных актах Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе и в Законе о налоге на прибыль.

3. Федеральным законом N 45-ФЗ были внесены изменения в порядок налогообложения курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте (п.1 ст.1 Закона N 45-ФЗ).

В частности, было установлено, что при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль за 1998 г. курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 01.08.1998 по 31.12.1998, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета учитываются в следующем порядке:

- в случае если сумма положительных курсовых разниц превышает сумму отрицательных курсовых разниц, то указанное превышение в целях налогообложения не учитывается;

- в случае если сумма отрицательных курсовых разниц превышает сумму положительных курсовых разниц, возникающий убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке.

Необходимо отметить, что указанный порядок налогообложения курсовых разниц установлен только применительно к периоду с августа по декабрь 1998 г. Следовательно, с 1 января 1999 г. при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте должны учитываться в соответствии с порядком, действовавшим до 1 августа 1998 г. То есть положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте должны включаться в состав внереализационных доходов предприятия, а отрицательные - в состав внереализационных расходов (п.п.14, 15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552).

Кроме этого, Законом N 45-ФЗ изменен порядок применения льготы по налогу на прибыль для организаций, получивших убыток по итогам года (п.2 ст.1). Суть внесенных изменений заключается в том, что при определении размера убытка за 1998 г., который предприятия вправе покрыть за счет уменьшения налогооблагаемой базы, кроме убытка от реализации продукции (работ, услуг), принимается также убыток по курсовым разницам, образовавшийся за период с 01.08.1998 по 31.08.1998.

Обращаем внимание налогоплательщиков, что с 1 января 1999 г. убытки по курсовым разницам при определении размера указанной льготы учитываться не должны.

Изменения и дополнения, внесенные Законом N 45-ФЗ, коснулись также предприятий и организаций, являющихся первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВВЗ) (п.1 ст.1). Им при исчислении налогооблагаемой базы с 5 марта 1999 г. разрешено уменьшать валовую прибыль:

а) на всю сумму положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ОВВЗ на баланс предприятия или организации при их реализации (погашении или прочем выбытии);

б) на всю сумму убытков, образовавшихся при списании ОВВЗ с баланса предприятия или организации по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной цены.

Указанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 июля 1992 г. При этом фактически уплаченные до вступления в силу настоящего Федерального закона суммы налога возврату и зачету в счет налоговых платежей не подлежат (ст.2 Закона N 45-ФЗ).

4. Законом N 62-ФЗ была снижена максимальная ставка налога (пп.2 п.2 ст.1). С 1 апреля 1999 г. налогоплательщики должны перечислять в федеральный бюджет 11% своей прибыли, а в бюджеты субъектов РФ - не более 19% (для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций - не более 27%).

Следует иметь в виду, что данный Закон вступил в силу с 1 апреля 1999 г., следовательно, его положения применяются только к тем правоотношениям, которые возникли после введения Закона в действие. Таким образом, при исчислении налога на прибыль за I квартал 1999 г. следовало применять ранее действовавшие ставки налога.

Изменение налоговых ставок не с начала года, а только после I квартала сразу вызвало на практике многочисленные вопросы о том, как правильно рассчитывать налог за I полугодие (9 месяцев, год). В связи с этим МНС России Приказом от 06.07.1999 N АП-3-02/204 внесло необходимые изменения в Инструкцию N 37. Пунктом 5.3 Инструкции N 37 в новой редакции определен конкретный порядок расчета с бюджетом по налогу на прибыль в тех случаях, когда ставка налога менялась в течение года.

Законом N 62-ФЗ установлена новая льгота, в соответствии с которой средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка 1998 г. и направленные на указанные цели, налогом на прибыль не облагаются (пп.2 п.1 ст.1). Учитывая, что Закон N 62-ФЗ вступил в силу с 1 апреля 1999 г., данная льгота будет распространяться только на те средства, которые получены и использованы организацией после 31 марта 1999 г.

В том случае, если средства от акционеров будут получены и (или) использованы российской организацией на покрытия убытка, образовавшегося по итогам 1999 г., льгота на них не распространяется.

С 1 апреля 1999 г. не подлежат включению в налогооблагаемую базу денежные средства, безвозмездно полученные предприятиями от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного года с момента получения. При нецелевом использовании полученных средств или в случае их неиспользования в течение одного года с момента получения они подлежат налогообложению в составе внереализационных доходов предприятия в том отчетном периоде, в котором осуществлено нецелевое расходование этих средств или истек срок их использования по целевому назначению.

Кроме этого, освобождена от налогообложения прибыль, полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо - сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет (пп.3 п.3 ст.1 Закона N 62-ФЗ). Определение понятия вновь созданного производства приводится в новой редакции п.6 ст.6 Закона N 2116-1.

При исчислении налога на прибыль с 1 апреля 1999 г. облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные научными организациями, прошедшими государственную аккредитацию, непосредственно на проведение и развитие научно - исследовательских и опытно - конструкторских работ в порядке и по перечню, которые устанавливаются Правительством РФ (пп.1 п.3 ст.1 Закона N 62-ФЗ). Однако следует отметить, что до настоящего времени указанный перечень Правительством РФ не утвержден, таким образом, данная льгота на практике не применяется.

Этим же Законом определен порядок налогообложения прибыли, полученной в связи с новацией государственных ценных бумаг (данные изменения подробно освещены в журнале "АКДИ Экономика и жизнь", 1999, N 5).

5. Значительные изменения были внесены в порядок налогообложения доходов иностранных организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории РФ (ст.1 Закона N 64-ФЗ).

Если ранее иностранные организации уплачивали налог на прибыль один раз в год, то с вступлением в силу Закона N 64-ФЗ (1 апреля 1999 г.) к ним применяется общий порядок уплаты налога, а именно инофирмы - плательщики налога на прибыль должны осуществлять ежемесячные авансовые платежи и производить ежеквартальный перерасчет суммы налога исходя из фактически полученной прибыли и уплаченной ранее суммы налога.

Изменился также порядок постановки на учет в налоговом органе иностранного юридического лица. Напоминаем, что до последнего времени данные категории плательщиков налога на прибыль должны были вставать на учет в налоговом органе по местонахождению постоянного представительства. Этот же налоговый орган исчислял налог с доходов инофирмы.

В настоящее время возникновение обязанности по постановке на налоговый учет на территории РФ связано только с фактом осуществления предпринимательской деятельности и не зависит от наличия постоянного представительства данной организации на территории РФ. С 1 апреля 1999 г. иностранные юридические лица обязаны вставать на учет в налоговом органе по месту осуществления ими предпринимательской деятельности.

Следует напомнить, что неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей, связанных с постановкой на учет в налоговом органе может повлечь за собой применение к такому налогоплательщику ответственности, установленной ст.ст.116, 117 НК РФ.

Законом N 64-ФЗ были также затронуты вопросы налогообложения российских предприятий, получающих доходы на территории иностранных государств и уплачивающих там налог на доходы. Если ранее при уплате налога на прибыль у данной категории предприятий засчитывалась вся сумма налога, уплаченная за пределами РФ, то сейчас сумма налога, уплаченная за пределами РФ, может быть засчитана лишь в пределах сумм налога, уплаченного с доходов от источников за пределами РФ.

6. Принятие Закона N 95-ФЗ повлекло за собой внесение изменений в ряд законодательных актов, в том числе и в Закон о налоге на прибыль (абз.2 п.6 ст.2 Закона N 95-ФЗ).

Суть внесенных в Закон о налоге на прибыль изменений заключается в следующем. Начиная с 3 мая 1999 г. плательщики налога на прибыль в части средств, полученных в качестве безвозмездной помощи, освобождаются от уплаты налога на прибыль (данные средства не включаются в состав доходов от внереализационных операций).

При этом следует обратить внимание, что льгота касается только средств, соответственно товары (работы, услуги) не льготируются. В этом случае следует руководствоваться абз.3 п.6 ст.2 Закона о налоге на прибыль, согласно которому по предприятиям, получившим безвозмездно имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этого имущества, указанного в акте передачи, но не ниже балансовой передающего предприятия (за исключением некоторых льгот, поименованных в п.6).

В соответствии с новой редакцией п.2 ст.6 Закона о налоге на прибыль указанная льгота может быть предоставлена только при наличии соответствующего удостоверения, подтверждающего принадлежность средств (товаров, работ, услуг) к технической помощи (содействию). Порядок выдачи таких удостоверений был утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046.

7. Дважды в течение года вносились изменения в Положение о составе затрат (см. Постановления Правительства РФ от 29.06.1999 N 696 и от 12.07.1999 N 794).

Наибольший интерес представляют изменения, внесенные Постановлением Правительства РФ N 626. В соответствии с указанным Постановлением с 1 июля 1999 г. расходы акционерного общества, выпустившего облигации, (эмитента) на уплату процентов владельцам этих облигаций, подлежат включению в состав внереализационных расходов эмитента. Затраты по уплате указанных процентов уменьшают налогооблагаемую прибыль организации - эмитента в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на три пункта.

Следует отметить, что расходы на уплату процентов подлежат включению в состав внереализационных расходов эмитента только в том случае, если обращение указанных облигаций осуществляется профессиональными участниками рынка ценных бумаг, имеющими соответствующую лицензию.

Напомним, что ранее, т.е. до 1 июля 1999 г., затраты по уплате процентов владельцам облигаций не могли уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия - эмитента.

Что касается изменений, внесенных Постановлением N 794, то они носили чисто редакционных характер и на порядок формирования состава затрат не повлияли.

8. Существенные изменения в порядке исчисления и уплаты налога на прибыль произошли в связи с Постановлением Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П "По делу о проверке конституционности статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" (комментарий к данному Постановлению опубликован в "АКДИ "Экономика и жизнь" (с адресными консультациями), 1999, N 12).

Указанным Постановлением признана не соответствующей Конституции РФ (ст.ст.35, 46, 57) ст.2 Федерального закона N 227-ФЗ в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта, на основании которого в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включаются суммы неполученных штрафов, пеней и других санкций.

Таким образом, с 28 октября 1999 г. (даты вступления в силу Постановления N 14-П) налогоплательщики - кредиторы могут не учитывать при исчислении налога на прибыль неполученные суммы санкций по гражданско - правовым договорам, не опасаясь при этом наступления негативных налоговых последствий. В то же время предприятиям - должникам следует иметь в виду, что в составе внереализационных расходов они смогут учесть присужденные (признанные) штрафы только после их фактической оплаты кредитору.

Налог на добавленную стоимость

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, установленный Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС", также претерпел изменения в 1999 г.

Изменения и дополнения в установленный ранее порядок были внесены Федеральными законами от 06.01.1999 N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах", от 10.02.1999 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", от 31.03.1999 N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах", от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", от 22.02.1999 N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год", а также Приказом МНС России от 19.07.1999 N АП-3-03/226 "О внесении дополнения в Инструкцию Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" и Решением Верховного Суда РФ от 14.07.1999 N ГКПИ 99-428.

Согласно внесенным изменениям и дополнениям:

1. С 11 января 1999 г. от налога на добавленную стоимость освобождены работы и услуги по производству, тиражированию и прокату (включая реализацию прав на использование) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (ст.1 Федерального закона N 10-ФЗ).

2. Начиная с 15 февраля 1999 г. не облагаются НДС:

- обороты между инвестором и оператором соглашения о разделе продукции по безвозмездной передаче товарно - материальных ценностей, необходимых для выполнения работ по указанному соглашению, а также операции по передаче денежных средств, необходимых для финансирования таких работ в соответствии со сметой, утвержденной в установленном указанным соглашением порядке;

- товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в том числе товары, ввозимые на таможенную территорию РФ инвестором, оператором указанного соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками, участвующими в выполнении работ по указанному соглашению на основе договоров (контрактов) с инвестором, и услуги, оказываемые на территории РФ иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции в связи с выполнением работ по указанным соглашениям (п.1 ст.9 Закона N 32-ФЗ).

Законом N 32-ФЗ установлен и конкретный порядок исчисления НДС инвесторами соглашений о разделе продукции. Согласно установленному порядку, инвестор должен поступить следующим образом: из суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет в соответствующем периоде, вычесть все суммы НДС, уплаченные им в данном периоде в связи с выполнением работ по указанному соглашению.

При этом если сумма уплаченного инвестором НДС окажется выше той, которую он должен фактически уплатить в соответствующем периоде, то указанная разница должна быть возмещена инвестору из бюджета по окончании данного периода в порядке и в сроки, установленные гл.12 НК РФ (п.2 ст.9 Закона N 32-ФЗ).

3. Законом N 64-ФЗ изложен в новой редакции пп."д" п.1 ст.2 Закона N 1992-1, в соответствии с которым плательщиками НДС являются не только международные объединения и иностранные юридические лица, но и любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также их представительства и филиалы, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ (пп.1 п.2 ст.1 Закона N 64-ФЗ).

Кроме этого, согласно пп.2 п.2 ст.1 Закона N 64-ФЗ, с 1 апреля 1999 г. товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования персонала этих представительств, могут быть освобождены от НДС только в том случае, если национальным законодательством аккредитующего государства установлена аналогичная льгота в отношении российских и приравненных к ним представительств и персонала этих представительств.

4. Начиная с 3 мая 1999 г. от НДС освобождаются:

- товары (за исключением подакцизных), ввозимые на территорию РФ в качестве безвозмездной помощи (содействия);

- товары (за исключением подакцизных) (работы, услуги), приобретенные (выполненные, оказанные) на территории России для осуществления безвозмездной помощи (содействия) (п.2 ст.2 Закона N 95-ФЗ).

Следует отметить, что введенные Законом N 95-ФЗ льготы заменили существовавшее до этого льготирование товаров, ввозимых в качестве гуманитарной помощи и безвозмездной технической помощи.

5. Федеральным законом N 36-ФЗ был изменен порядок распределения НДС между бюджетами. Если в I квартале 1999 г. суммы НДС, подлежащие уплате в федеральный бюджет, составляли 75% от суммы налога, то начиная с 1 апреля 1999 г. в федеральный бюджет должны уплачиваться 85% от суммы налога, а в бюджеты субъектов РФ соответственно 15%.

6. С принятием Верховным Судом РФ Решения от 14.07.1999 N ГКПИ 99-428 произошли существенные изменения, затронувшие порядок исчисления и уплаты НДС предприятиями - экспортерами. Указанным Решением Верховного Суда РФ были признаны незаконными (недействующими) абз.4 и 5 п.35 Инструкции Госналогслужбы России N 39.

Напомним, что согласно положениям данных абзацев Инструкции N 39 по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта и при неподтверждении реального экспорта товаров (работ, услуг) указанные поставки товаров (выполненных работ, оказанных услуг) подлежали обложению НДС с соответствующим отражением указанных операций в налоговых декларациях. Суммы НДС должны были отражаться в налогооблагаемом обороте на 181-й день и включаться в налоговый расчет текущего налогового периода.

Верховный Суд РФ признал указанные положения Инструкции незаконными, поскольку ими фактически ограничивалось право предприятия - экспортера на использование льготы, предоставленной ему Законом N 1992-1 (пп."а" п.1 ст.5 Закона N 1992-1).

Как указал Верховный Суд РФ, Инструкция не может устанавливать какие-либо основания возникновения налогооблагаемого оборота по экспортируемым товарам, поскольку в соответствии с Законом экспортируемые товары (работы, услуги) НДС не облагаются.

Подоходный налог

Значительные изменения в 1999 г. произошли в порядке исчисления и уплаты подоходного налога в связи с внесением изменений и дополнений в Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" Федеральными законами от 09.02.1999 N 23-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (вступил в силу 31.12.1998), от 31.03.1999 N 65-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (применяется по доходам, полученным после 01.01.1999 (ст.2 Закона N 65-ФЗ)), от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

На основании вышеуказанных Федеральных законов МНС России Приказом от 28.04.1999 N ГБ-3-08/107 утвердило Изменения и дополнения N 8 к Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.1995 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

Кроме этого, Определением Верховного Суда РФ от 01.07.1999 N КАС 99-121 был признан недействительным (незаконным) абз.8 пп."г" п.14 Инструкции N 35, которым определялся порядок предоставления вычетов разведенным супругам, осуществляющим содержание ребенка (комментарий к данному Определению см. "АКДИ "Экономика и жизнь", 1999 N 12).

Рассмотрим основные моменты налогообложения доходов граждан, которых коснулись внесенные в 1999 г. изменения и дополнения.

1. Начиная с доходов 1999 г. суммы отчислений в пенсионные фонды независимо от того, являются такие фонды государственными или нет, подлежат исключению из совокупного дохода физического лица (п.1 Изменений и дополнений N 8). Если ранее суммы отчислений, производимых организациями, предприятиями, учреждениями за своих работников в негосударственные пенсионные фонды, включались в состав совокупного дохода физических лиц, то теперь такой порядок отменен.

2. Как известно, суммы страховых выплат, полученные физическими лицами по договорам добровольного имущественного страхования, не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению (пп."ф" п.1 ст.3 Закона РФ N 1998-1, пп."ф" п.8 Инструкции N 35). Однако на практике отдельные страховые организации при возникновении страхового случая выплачивали гражданам суммы, размер которых был гораздо больше стоимости реально полученного ущерба застрахованного физическим лицом имущества. Следует сказать, что фактически суть таких операций сводилась к сокрытию от налогообложения доходов физических лиц. Иными словами, имела место скрытая форма выплаты доходов. Данные обстоятельства послужили основанием для внесения соответствующих изменений в Закон N 1998-1 и Инструкцию N 35. С 1 января 1999 г. разница между суммой страховой выплаты по договорам добровольного имущественного страхования и стоимостью реально полученного ущерба застрахованного имущества определяется как материальная выгода и подлежит налогообложению подоходным налогом у физического лица (см. п.1 ст.1 Закона N 65-ФЗ, пп."б" п.2 Изменений и дополнений N 8).

3. Исключены из налогооблагаемого дохода суммы денежного довольствия, денежных вознаграждений и других выплат, которые получают военнослужащие и приравненные к ним категории граждан, прикомандированные в установленном порядке для несения службы. В таком же порядке должно производиться и налогообложение должностных лиц таможенных органов (пп."в" п.2 Изменений и дополнений N 8). Ранее действовавшая редакция пп."я11" Инструкции N 35 предусматривала освобождение от обложения подоходным налогом только тех сумм денежного довольствия и т.д., которые получали исключительно военнослужащие в связи с исполнением ими обязанностей военной службы.

4. Федеральным законом N 95-ФЗ к доходам, не подлежащим налогообложению, отнесены доходы, полученные физическими лицами в виде гуманитарной помощи (содействия) (п.4 ст.2 Закона N 95-ФЗ).

5. Установлен иной размер доходов, с которых производятся ежемесячные вычеты на расходы по содержанию отдельных категорий физических лиц, их детей и иждивенцев.

Напомним, что до 1 января 1999 г. физическое лицо, получившее доход в сумме до 5000 руб., имело право на ежемесячный вычет из совокупного дохода для целей исчисления подоходного налога в размере 2-кратного установленного законом минимального размера оплаты труда (МРОТ) на себя, а также на каждого ребенка и иждивенца. Когда же полученный доход превышал сумму 5000 руб., но в то же время был менее 20 000 руб., вычет предоставлялся в размере одного МРОТ на гражданина, на каждого его ребенка и иждивенца. В тот момент, когда доход превышал сумму в 20 000 руб., право на вычеты у физического лица утрачивалось. С 1 января 1999 г. указанные суммы повысились и стали соответственно вместо 5000 и 20 000 руб. 10 000 и 30 000 руб. Причем, как и ранее, доход будет считаться выше определенного размера, если он превысит его на 1 коп.

6. Коснулись изменения и порядка предоставления льгот по подоходному налогу. Если ранее при определении совокупного дохода физического лица, уменьшаемого на суммы расходов по строительству или покупке жилья, суммы материальной выгоды, полученные физическим лицом и подлежащие налогообложению в соответствии с пп."н" и "ф" п.8 Инструкции N 35, для целей налогообложения не учитывались (см. пп."в" п.14 Инструкции N 35 в редакции от 23.09.1998), то теперь эти суммы подлежат учету в составе совокупного дохода физического лица (см. п.5 Изменений и дополнений N 8).

В п.14 Инструкции N 35 введен совершенно новый абзац, определяющий порядок предоставления льготы физическим лицам, приобретающим жилье на праве общей совместной собственности. Как правило, такими лицами на практике чаще всего выступают супруги, которые при покупке жилья не определяют свои доли в праве собственности на приобретенное жилье. Приобретенное жилье находится у них в общей совместной собственности.

Начиная с 1999 г. при покупке физическими лицами жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на праве общей совместной собственности соответствующая льгота по подоходному налогу будет предоставляться по их заявлению либо одному, либо по их желанию всем собственникам, но в пределах общей суммы затрат.

В ранее действовавшей редакции Инструкции N 35 такие положения не были закреплены, что явилось следствием далеко неоднозначного подхода налоговых органов к вопросу о порядке предоставления указанной льготы гражданам, приобретающим жилье в общую совместную (без определения долей) собственность. Так, например, отдельные налоговые инспекции предоставляли указанную льготу только одному лицу из числа приобретателей жилья, обосновывая при этом свою позицию следующим. Так как в договоре на приобретение жилья названо только одно физическое лицо, то независимо от возникновения у второго лица (например, супруга) права совместной собственности на это жилье льгота по подоходному налогу последнему не предоставляется.

Указанная льгота предоставляется на основании документов, подтверждающих произведенные расходы, представляемых физическим лицом либо в бухгалтерию предприятия (учреждения, организации), либо в налоговый орган. Следует отметить, что продлен срок для подачи документов для предоставление данной льготы в налоговый орган. Документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 30 апреля года (ранее - не позднее 1 апреля), следующего за отчетным.

7. С 1 января 1999 г. действуют новые ставки подоходного налога (п.2 ст.1 Закона N 65-ФЗ). Аналогичные изменения были внесены и в Инструкцию N 35. Еще раз следует обратить внимание налогоплательщиков на то, что теперь четко разделены ставки подоходного налога в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ.

Более подробно о ставках подоходного налога в 1999 г., а также о порядке налогообложения сумм коэффициентов и надбавок за стаж работы, выплачиваемых в соответствии с законодательством РФ за работу в районах Крайнего Севера и других местностях с тяжелыми климатическими условиями, см. в статье Е. Тимохиной "Некоторые изменения в налогообложении доходов физических и юридических лиц" ("АКДИ "Экономика и жизнь", 1999, N 5).

8. Согласно изменениям, внесенным в п.23 Инструкции N 35, те предприятия, учреждения, организации, которые в течение года не обеспечивают своевременную выплату начисленной заработной платы, исчисление подоходного налога должны производить ежемесячно с суммы фактически выплаченного дохода. В случае отсутствия выплаты доходов в течение месяца или за более длительный период отчетного года совокупный доход, полученный за налогооблагаемый период, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предоставляемых за все отработанные месяцы. Если в одном месяце производится выплата заработной платы сразу за несколько месяцев, вся сумма такой выплаченной зарплаты учитывается в составе совокупного дохода этого месяца.

Поясним суть внесенных изменений на примере.

Работнику, имеющему одного ребенка (оклад работника - 4000 руб. в месяц), в январе, феврале и марте выплата зарплаты не производилась. В апреле месяце работнику было выплачено 16 000 руб., т.е. сумма, включающая его зарплату за январь - апрель. Размер минимальной месячной оплаты труда - 120 руб.

Предоставление положенных работнику вычетов будет осуществляться в следующем порядке.

Январь. Начисленный доход - 4000 руб. Фактически выплаченный доход - 0 руб. Сумма положенных работнику вычетов составила 480 руб. (120 руб. х 4) (2 вычета на работника и 2 на ребенка).

Февраль. Начисленный доход - 4000 руб. Фактически выплаченный доход - 0 руб. Сумма вычетов - 480 руб. (120 х 4).

Март. Начисленный доход - 4000 руб. Фактически выплаченный доход - 0 руб. Сумма вычетов - 480 руб. (120 х 4).

Апрель. Начисленный доход - 4000 руб. Фактически выплаченный доход - 16 000 руб. Сумма вычетов - 240 руб. (120 х 2) (1 вычет на себя и 1 на ребенка, так как доход в этом месяце превысил 10 000 руб.).

9. Важно отметить, что изменения коснулись также и порядка представления физическими лицами деклараций о доходах. Во-первых, изменился крайний срок подачи налоговых деклараций. Декларация о доходах должна представляться физическим лицом не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным (см. п.5 ст.1 Закона N 65-ФЗ и пп."а" п.15 Изменений и дополнений N 8). Во-вторых, в соответствии с новой редакцией п.63 Инструкции N 35 (данный пункт изменен в связи с принятием Закона N 23-ФЗ) от подачи в налоговые органы деклараций о доходах освобождаются физические лица, имевшие в истекшем календарном году доход только от выполнения трудовых обязанностей по месту основной работы (службы, учебы), хотя бы и менявшие в течение года места основной работы, если им выплата дохода по прежнему месту работы после их увольнения не производилась или выплата дохода производилась, но общая сумма совокупного налогооблагаемого дохода с учетом этой суммы не превысила сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке, а также физические лица, если их совокупный налогооблагаемый доход за отчетный год не превысил сумму дохода, исчисление налога с которого производится по минимальной ставке. Напомним, что ранее от указанной обязанности последние две из перечисленных выше категорий физических лиц не освобождались.

10. В связи с внесенными в Закон N 1998-1 и Инструкцию N 35 изменениями и дополнениями Приложения к Инструкции N 35 по формам N 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10 и 14 также изложены в новой редакции.

В заключение хотелось бы отметить, что с 1 января 2000 г. вступает в силу Федеральный закон от 25.11.1999 N 207-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", который применяется по доходам, полученным после 1 января 2000 г. Указанным Законом установлены новые ставки подоходного налога, а также определен новый размер доходов, с которых производятся ежемесячные вычеты.

Налоги, поступающие в дорожные фонды

Федеральными законами от 10.02.1999 N 32-ФЗ, от 12.04.1999 N 72-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" (вступил в силу с 01.07.1999) и от 04.05.1999 N 95-ФЗ, а также Приказами МНС России от 19.07.1999 N АП-3-03/225 и от 03.08.1999 N АП-3-03/255 были внесены изменения и дополнения в установленный Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и Инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" порядок исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды.

В соответствии с внесенными изменениями и дополнениями:

1. С 1 июля 1999 г. предприятия, осуществляющие содержание отдельных магистральных улиц г.г. Москвы и Санкт - Петербурга, являющихся продолжением федеральных автомобильных дорог общего пользования (по перечням таких улиц, утвержденным Правительством РФ), в части выручки, полученной от осуществления этой деятельности, освобождаются от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог.

Указанные предприятия с 1 июля 1999 г. освобождаются также от уплаты налога с владельцев транспортных средств и налога на приобретение транспортных средств, при условии, что удельный вес доходов этих предприятий от осуществления подобной деятельности составляет 70% и более от общей суммы этих доходов (ст.1 Закона N 72-ФЗ).

Однако следует отметить, что до настоящего времени указанный перечень Правительством РФ не утвержден, что в свою очередь исключает возможность применения соответствующих льгот предприятиями, осуществляющими содержание отдельных магистральных улиц г.г. Москвы и Санкт - Петербурга, являющихся продолжением федеральных автомобильных дорог общего пользования.

2. Освобождается от налога на пользователей автомобильных дорог выручка, полученная после 2 мая 1999 г. от реализации продукции (работ, услуг) в процессе оказания безвозмездной помощи.

Не взимаются с указанной даты налог на приобретение транспортных средств, если транспорт приобретается исключительно для осуществления безвозмездной помощи, а также налог с владельцев транспортных средств при условии, что транспортное средство используется исключительно для осуществления безвозмездной помощи (п.5 ст.2 Закона N 95-ФЗ).

3. Выручка, полученная инвестором соглашения о разделе продукции по реализованному в рамках соглашения минеральному сырью и продуктам его переработки, являющихся собственностью инвестора, после 14 февраля 1999 г. не облагается налогом на пользователей автомобильных дорог (п.1 ст.6 Закона N 32-ФЗ).

Законом N 32-ФЗ инвесторы соглашений о разделе продукции были также освобождены от уплаты налога с владельцев транспортных средств при условии, что принадлежащие им транспортные средства используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями о разделе продукции, заключенными сторонами в соответствии с Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции" (п.2 ст.6 Закона N 32-ФЗ).

Необходимо отметить, что соответствующие изменения внесены также в формы отчетных документов по налогам, поступающим в дорожные фонды, в частности, теперь они именуются декларациями.

Налог на имущество предприятий

Действующий порядок налогообложения имущества предприятий в 1999 г. кардинальных изменений не претерпел. В соответствии с изменениями и дополнениями, внесенными Законами N N 32-ФЗ и 95-ФЗ в Закон РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", для целей налогообложения не учитывается стоимость следующего имущества:

- полученного за счет безвозмездной помощи (содействия). Льгота предоставляется в первые два года с момента получения указанного имущества;

- используемого для непосредственного осуществления безвозмездной помощи (содействия) на срок использования такого имущества в данных целях (п.3 ст.2 Закона 95-ФЗ).

Согласно п.2 ст.8 Закона N 32-ФЗ начиная с 1999 г. имущество, используемое исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями о разделе продукции, в случае, если такое имущество находится в собственности инвесторов в соответствии с указанными соглашениями, а также в случае, если в соответствии с условиями указанных соглашений такое имущество передано инвесторами в собственность государства при сохранении за ними исключительного права на пользование указанным имуществом, налогом на имущество не облагается.

Подписано в печать В.Мешалкин

10.01.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——