"АКДИ "Экономика и жизнь", N 1, 2000

ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВА В СЧЕТ ОПЛАТЫ ЗА АКЦИИ:

РЕАЛИЗАЦИЯ ИЛИ ИНВЕСТИЦИИ?

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не при знается для целей налогообложения реализацией этого имущества. В качестве примеров передачи имущества инвестиционного характера в упомянутом подпункте приведены: вклады в уставный (хозяйственный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов. Однако приведенный в пп.4 п.3 ст.39 НК РФ перечень не является закрытым.

В отсутствие каких-либо официальных разъяснений на практике у предприятий возникают вопросы о том, в каких случаях (не перечисленных в пп.4 п.3 ст.39 НК РФ) передача имущества носит инвестиционный характер, а в каких - нет. В частности, из ст.39 НК РФ следует, что передача имущества в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества носит инвестиционный характер и, следовательно, для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества. В то же время предприятия могут приобретать акции акционерных обществ не только путем внесения вкладов в уставные капиталы этих обществ при их учреждении, но и на вторичном рынке. При этом в качестве оплаты за акции, приобретенные на вторичном рынке, предприятие может передавать в том числе и иное имущество. В этой связи возникает вопрос, носит ли передача имущества в этом случае инвестиционный характер.

Поскольку в налоговом законодательстве нет определения понятия "передача имущества инвестиционного характера", обратимся к действующему на сегодняшний день гражданскому законодательству.

Определение понятия "инвестиции" содержится в ст.1 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" и в ст.1 Федерального закона РФ от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". В соответствии с указанными Законами под инвестициями понимается, в частности, и приобретение предприятием акций других предприятий и организаций с целью получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (см. также ст.3 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР"). При этом инвестиции могут осуществляться предприятием путем приобретения акций как на первичном, так и на вторичном рынке.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что если предприятие передает имущество в качестве оплаты за акции других предприятий и организаций, то такая передача имущества носит инвестиционный характер независимо от того, приобретаются акции путем внесения вклада в уставный капитал при учреждении акционерного общества или на вторичном рынке. Единственным критерием для определения того, носит ли передача имущества в данном конкретном случае инвестиционный характер, должна быть цель передачи имущества. То есть исходя из сути совершаемых предприятием операций должно быть ясно, что передача имущества производилась исключительно с целью приобретения акций.

В соответствии с ГК РФ передача имущества в качестве оплаты за акции может производиться предприятием в результате заключения следующих сделок:

1) договор мены (имущество в обмен на акции) (см. гл.31 ГК РФ);

2) договор купли - продажи на покупку акций с последующей передачей имущества в качестве оплаты за акции на основании заключенного соглашения об отступном (см. ст.409 ГК РФ);

3) договор купли - продажи акций с последующей передачей имущества в качестве оплаты за акции на основании заключенного соглашения о новации (см. ст.414 ГК РФ);

4) два договора купли - продажи (один - на покупку акций, другой - на продажу имущества) с последующим зачетом взаимных требований (см. ст.410 ГК РФ).

Рассмотрим порядок учета и налогообложения в каждом из описанных выше вариантов оформления сделок.

Вариант 1. Предприятие приобретает акции третьего лица на основании договора мены, согласно которому в обмен на акции предприятие передает имущество, например основные средства.

Поскольку передача основных средств в данном случае носит инвестиционный характер, такая передача для целей налогообложения не является реализацией этих основных средств и, следовательно, стоимость передаваемых основных средств не является объектом налогообложения по всем налогам, объектом обложения по которым является выручка от реализации продукции (работ, услуг), в том числе и НДС.

В соответствии с п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, акции должны приниматься к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Поэтому акции, приобретаемые предприятием в обмен на имущество, должны приниматься к учету по стоимости, равной балансовой (остаточной) стоимости переданного в обмен имущества. Если предприятие, приобретающее акции, несет какие-либо дополнительные затраты, связанные с приобретением акций (оплата информационных и консультационных услуг и т.п. затраты), то эти затраты будут относиться на увеличение балансовой стоимости приобретенных акций.

Исходя из вышеизложенного в бухгалтерском учете предприятия приобретение акций в обмен на основные средства будет отражаться проводками (см. Инструкцию по применению Плана счетов, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56):

1. Дебет 08 Кредит 47 - отражены фактические затраты предприятия на приобретение акций в сумме, равной остаточной стоимости переданных основных средств.

2. Дебет 47 Кредит 01 - списана балансовая стоимость переданных основных средств.

3. Дебет 02 Кредит 47 - списан износ по переданным основным средствам.

4. Дебет 87 Кредит 47 - списана сумма дооценки (п.102 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н).

Финансовый результат от выбытия основных средств в данном случае будет либо равен нулю (если выбывают основные средства, не подвергавшиеся переоценке), либо на счете 47 будет выявлена прибыль в размере суммы дооценки, которая в соответствии с п.103 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств подлежит списанию в кредит счета 80:

5. Дебет 47 Кредит 80 - выявлена прибыль от выбытия основных средств.

Полученная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов предприятия, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке. При этом следует учитывать, что в соответствии с п.1 ст.40 НК РФ для целей налогообложения должна приниматься цена сделки, указанная сторонами. Поэтому если цена основных средств, указанная в договоре мены, превышает их балансовую (остаточную) стоимость, то для целей исчисления налога на прибыль балансовая прибыль предприятия должна быть увеличена на сумму этого превышения. Если же цена договора мены ниже балансовой (остаточной) стоимости основных средств, то эта разница будет уменьшать сумму внереализационного дохода, полученного предприятием от передачи основных средств, т.е. эта разница будет учитываться для целей налогообложения в сумме, не превышающей сумму дооценки (проводка 5). Кроме того, следует учитывать, что поскольку в описанной ситуации сделка является товарообменной, то налоговые органы имеют право контролировать правильность цен, примененных сторонами (пп.2 п.2 ст.40 НК РФ).

Вариант 2. Предприятие приобретает акции по договору купли - продажи. Впоследствии сторонами заключается соглашение об отступном, в соответствии с которым в качестве оплаты за акции предприятие передает продавцу акций основные средства.

Поскольку передача основных средств непосредственно связана с приобретением акций (целью передачи имущества является приобретение акций), можно сказать, что в такой ситуации передача основных средств носит инвестиционный характер. Поэтому при передаче основных средств по соглашению об отступном у предприятия, так же как и при мене, не возникает обязанности по начислению и уплате налогов, объектом обложения по которым является выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Поскольку в данном случае акции приобретаются предприятием по договору купли - продажи, то при передаче основных средств в качестве отступного денежное обязательство предприятия в размере, установленном в договоре купли - продажи, считается погашенным. Поэтому акции в описанной ситуации должны приниматься к учету исходя из стоимости акций, установленной в договоре купли - продажи (с учетом других расходов, непосредственно связанных с приобретением этих акций).

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны проводки:

1. Дебет 08 Кредит 60 (76) - отражена стоимость акций в соответствии с условиями договора купли - продажи.

2. Дебет 60 (76) Кредит 47 - отражено выбытие основных средств, переданных по соглашению об отступном (в данном случае цена реализации основных средств принимается равной стоимости акций по договору купли - продажи).

3. Дебет 47 Кредит 01 - списана балансовая стоимость переданных основных средств.

4. Дебет 02 Кредит 47 - списан износ по переданным основным средствам.

5. Дебет 87 Кредит 47 - списана сумма дооценки.

6. Дебет 47 (80) Кредит 80 (47) - выявлен финансовый результат от выбытия основных средств.

Финансовый результат от передачи основных средств, списанный на счет 80, рассматривается как внереализационный доход (расход) предприятия. Поэтому прибыль, выявленная в результате передачи основных средств, включается в состав внереализационных доходов предприятия, облагаемых налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Если же в результате передачи основных средств образовался убыток, то полученный убыток для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, так как такой вид расходов не включен в перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения (см. п.15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552). Сумма полученного убытка отражается по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (Приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

Следует также отметить, что хотя в данном случае расчеты между предприятиями, так же как и при мене, производятся без использования денежных средств, но описанную сделку, по нашему мнению, нельзя рассматривать как товарообменную (бартерную). Это объясняется тем, что к бартерным относят сделки, которые изначально предусматривают проведение расчетов между сторонами в неденежной форме. То есть денежных обязательств при бартере ни изначально, ни в последующем возникать не должно. В случае же заключения сторонами соглашения об отступном исполнения обязательства не происходит, оно лишь погашается (прекращается), причем не тем способом, который был первоначально предусмотрен участниками сделки. Поэтому налоговые органы будут иметь право контролировать правильность цен, примененных сторонами сделки, только в случаях, упомянутых в пп.1, 3 или 4 п.2 ст.40 НК РФ.

Вариант 3. Предприятие приобретает акции по договору купли - продажи. Впоследствии стороны заключают соглашение о замене денежного обязательства обязательством по поставке основных средств (новация).

В этом случае передача основных средств, так же как и в предыдущих двух вариантах, непосредственно связана с приобретением акций (целью передачи имущества является оплата за акции), поэтому можно утверждать, что она носит инвестиционный характер и не должна рассматриваться для целей налогообложения как реализация.

Порядок учета и налогообложения в этом случае аналогичен порядку, описанному для варианта 2.

Вариант 4. Предприятие приобретает акции по договору купли - продажи. В то же время продавец акций приобретает у данного предприятия основные средства на основании отдельного договора купли - продажи. Стороны заключают соглашение о зачете взаимных требований, в соответствии с которым задолженность предприятия за акции погашается задолженностью продавца акций за основные средства.

При таком варианте оформления отношений передача основных средств продавцу акций производится на основании отдельного договора и никак не связана с приобретением акций. Поэтому в данном случае передача основных средств продавцу акций не носит инвестиционного характера и рассматривается для целей налогообложения как обычная реализация этих основных средств. Следовательно, стоимость передаваемых основных средств облагается НДС в общеустановленном порядке.

В учете предприятия описанные операции отражаются следующим образом:

1. Дебет 08 Кредит 60 - отражена стоимость акций в оценке, установленной в договоре купли - продажи.

2. Дебет 62 Кредит 47 - отражена стоимость реализованных основных средств (по стоимости, согласованной сторонами в договоре купли - продажи основных средств).

3. Дебет 47 Кредит 68 (76/НДС) - начислен НДС по стоимости реализованных основных средств.

4. Дебет 47 Кредит 01 - списана балансовая стоимость переданных основных средств.

5. Дебет 02 Кредит 47 - списан износ по переданным основным средствам.

6. Дебет 87 Кредит 47 - списана сумма дооценки.

7. Дебет 47 (80) Кредит 80 (47) - выявлен финансовый результат от реализации основных средств (полученный убыток для целей налогообложения не учитывается - см. п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

8. Дебет 60 Кредит 62 - отражен взаимозачет задолженностей (на дату заключения соглашения о зачете).

9. Дебет 76/НДС Кредит 68 - НДС по стоимости реализованных основных средств начислен к уплате в бюджет (если предприятие определяет выручку "по оплате").

Хотя в данном случае стороны сделки не использовали в расчетах денежные средства, описанная операция не может рассматриваться как товарообменная (бартерная) по тем же основаниям, что были приведены в отношении отступного (см. вариант 2). Поэтому налоговые органы будут иметь право контролировать правильность цен, примененных сторонами сделки, только если имеют место случаи, упомянутые в пп.1, 3 или 4 п.2 ст.40 НК РФ.

Подписано в печать Т.Крутякова

10.01.2000 АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——