"АКДИ "Экономика и жизнь", N 1(2), 2000

ВЕРХОВНЫЙ СУД ОТКАЗАЛ В УДОВЛЕТВОРЕНИИ

ЗАЯВЛЕННЫХ ТРЕБОВАНИЙ О ПРИЗНАНИИ НЕЗАКОННЫМ

АБЗАЦА 6 ПУНКТА 5.1 ИНСТРУКЦИИ

ГОСНАЛОГСЛУЖБЫ РОССИИ ОТ 10.08.1998 N 47

"О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ АКЦИЗОВ"

(Решение Верховного Суда РФ от 20.08.1999

N ГКПИ 99-602)

Предметом рассмотрения в Верховном Суде РФ стал абз.6 п.5.1 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов". Указанная норма устанавливает порядок определения рыночных цен на ювелирные изделия при их изготовлении по индивидуальным заказам населения из давальческого сырья.

Данное решение является еще одним поводом для того, чтобы рассмотреть проблемы, связанные с уплатой акцизов при производстве товаров из давальческого сырья.

* * *

Группа граждан обратилась в Верховный Суд РФ с заявлением о признании незаконным абз.6 п.5.1 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1998 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция N 47).

Заявители сослались на то, что оспариваемый ими пункт Инструкции N 47 не соответствует требованиям ст.ст.1, 2, 3 и 5 Федерального закона от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах" (далее - Закон об акцизах), нарушает их права и других предприятий службы быта, оказывающих гражданам услуги по переделке принадлежащих им ювелирных изделий, а также самих граждан, сдающих ювелирные изделия этим предприятиям на переработку.

По мнению заявителей, отношения, складывающиеся у предприятий службы быта с физическими лицами при изготовлении ювелирных изделий по их индивидуальным заказам из принадлежащих им ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий, под действие Закона об акцизах не подпадают, поскольку предприятие в этом случае оказывает гражданину лишь услугу, которая не является объектом обложения акцизом.

Заявители полагают, что ювелирные изделия, передаваемые гражданами в переработку в качестве сырья, остаются в собственности этих граждан, а поэтому предприятие, получившее такое сырье, не вправе начислять акциз на это имущество. Следовательно, в данном случае такое предприятие не относится к числу плательщиков акциза и в связи с этим как субъект не подпадает под действие Закона об акцизах.

По мнению заявителей, абз.6 п.5.1 оспариваемой Инструкции N 47 фактически ввел новую правовую норму, устанавливающую облагаемый оборот по акцизам. Такое положение Инструкции N 47 противоречит ст.4 Налогового кодекса РФ, согласно которой нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, что фактически сделано Госналогслужбой России при издании указанной Инструкции.

Верховный Суд РФ оставил заявленное требование без удовлетворения, указав при этом на то, что Закон об акцизах в ранее действовавшей редакции действительно не предусматривал уплату акцизов с переработанных ювелирных изделий, принадлежащих гражданам, что и нашло отражение в Инструкции Госналогслужбы России от 17.07.1995 N 36 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", на которую заявители ссылаются в жалобе. Однако в связи с внесением в феврале 1998 г. изменений в ст.2 Закона об акцизах, согласно которым был расширен круг субъектов - плательщиков акцизов, была издана соответствующая вышеупомянутая Инструкция N 47, положения которой полностью совпадают с требованиями вышеназванного Закона.

В соответствии с ч.1 ст.2 Закона об акцизах (в ред. Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ) плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации (в том числе из давальческого сырья), являются производящие и реализующие их предприятия, учреждения и организации, являющиеся в соответствии с законодательством РФ юридическими лицами, их филиалы и другие обособленные подразделения, а также простые товарищества и индивидуальные предприниматели.

Приказом Госналогслужбы России от 14.08.1998 была утверждена новая Инструкция N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", из содержания абз.6 п.5.1 которой следует, что при изготовлении ювелирных изделий по индивидуальным заказам населения из ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома таких изделий облагаемый оборот по этим ювелирным изделиям определяется исходя из полной стоимости данного ювелирного изделия, т.е. стоимости используемых материалов (сданных заказчиком ювелирных изделий, бывших в употреблении, или лома ювелирных изделий) и стоимости их изготовления.

Приведенное положение Инструкции N 47 было включено в нее в связи с внесенными в 1998 г. в Закон об акцизах изменениями и дополнениями. Если в старой редакции ст.2 данного Закона не относила к плательщикам акцизов предприятия и индивидуальных предпринимателей, производящих подакцизные товары из давальческого сырья, то в новой редакции данная норма Закона к числу плательщиков акцизов отнесла предприятия и индивидуальных предпринимателей, производящих подакцизные товары, в том числе и из давальческого сырья, т.е. из сырья заказчиков, к которому относятся, в частности, и ювелирные изделия граждан, бывшие в употреблении, а также лом этих изделий.

На основании изложенного Верховный Суд РФ не нашел оснований для удовлетворения заявленного требования о признании незаконным абз.6 п.5.1 Инструкции N 47.

* * *

Акцизы являются косвенным налогом, включаемым в цену товара (продукции), и были введены Федеральным законом от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах".

Порядок исчисления и уплаты акцизов всегда порождал многочисленные вопросы на практике. Проблема, связанная с производством товаров из давальческого сырья, гораздо шире рассмотренной Верховным Судом РФ при разрешении данного дела. Так как Законом об акцизах установлено, что плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории РФ, являются производящие и реализующие их предприятия, у налогоплательщиков возникает вопрос: кто именно является плательщиком акцизов в бюджет по товарам, производимым из давальческого сырья, - предприятие, производящее подакцизный товар из давальческого сырья, или предприятие, реализующее данный товар (т.е. являющееся собственником давальческого сырья).

В соответствии с пп."а" п.1 ст.3 Закона об акцизах объектом налогообложения для организаций, производящих подакцизные товары из давальческого сырья, является стоимость этих товаров, определяемая исходя из применяемых в данной организации максимальных отпускных цен без учета акциза на аналогичные товары собственного производства на момент передачи подакцизных товаров, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен без учета акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущем отчетном периоде.

Инструкция N 47 устанавливает, что давальческим сырьем считаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки (доработки), включая розлив (п.2.1).

Как было указано выше, плательщиками акцизов являются предприятия, производящие и реализующие подакцизные товары (п.1 ст.2 Закона об акцизах).

В соответствии с п.5 ст.5 Закона об акцизах в целях исполнения названного Закона датой (моментом) реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая товары, произведенные из давальческого сырья. При этом в целях названного Закона об акцизах не имеет значения, производилась передача или отгрузка непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либо по его поручению другому грузополучателю.

Исходя из текста названной нормы акцизы по подакцизным товарам начисляются организацией - производителем в момент их отгрузки (передачи) покупателю либо заказчику - владельцу давальческого сырья или по его поручению другому грузополучателю.

Высказывалось мнение, что у предприятия, производящего подакцизные товары из давальческого сырья, не возникает обязанность по уплате акцизов, так как понятие "реализация товара" содержится в Налоговом кодексе РФ и в соответствии с ним ее осуществляет предприятие - собственник давальческого сырья.

Однако необходимо учитывать, что в Законе об акцизах термин "реализация" используется не в том значении, в котором он определен в Налоговом кодексе РФ. Согласно ст.38 НК РФ, объектом налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг). В ст.39 НК РФ понятие "реализация" раскрывается применительно к характеристике объектов налогообложения.

Объектом обложения акцизами является стоимость товаров, перечисленных в Законе об акцизах, а не обороты по их реализации. В целях исполнения Закона об акцизах реализацией является отгрузка (передача) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья.

Изложенная позиция подтверждается выводами, сделанными в решении Верховного Суда РФ, в котором подчеркивается, что объектом обложения акцизами является стоимость подакцизных товаров.

Приведенная норма п.5 ст.5 Закона об акцизах определяет "момент реализации" товаров, произведенных из давальческого сырья, установление которого необходимо для определения момента начисления и уплаты акцизов.

Пунктом 2 ст.39 НК РФ предусмотрено, что место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ. При этом в соответствии со ст.5 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до введения в действие части второй НК РФ ссылки в ст.39 на положения Налогового кодекса приравниваются к ссылкам на отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

Таким образом, при определении момента реализации товаров для целей исчисления акцизов следует руководствоваться Законом об акцизах.

На основании изложенного плательщиками акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации, являются организации, производящие подакцизные товары как из принадлежащего им сырья, так и из давальческого сырья.

Подписано в печать О.Старостина

10.01.2000 "АКДИ "Экономика и жизнь"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——