"Бухгалтерский учет", N 2, 2000

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Реформа системы бухгалтерского учета подвержена влиянию объективных факторов и обстоятельств, характерных для переходного периода развития экономики страны. Существенным объективным фактором, влияющим на процесс реформирования бухгалтерского учета, является его административный характер: высокая степень государственной регламентации бухгалтерского учета, а также выполнение функции обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства.

Одна из основных задач процесса реформирования - создание системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Кроме того, система нормативного регулирования переходной экономики должна представлять собой некий компромисс между системой регулирования, адекватной уже сложившимся, цивилизованным рыночным отношениям, для которых характерен высокий уровень профессионализма бухгалтерского и финансового персонала, способного к принятию решений в нестандартных ситуациях, постоянно меняющихся хозяйственных условиях исходя из основополагающих принципов, сформулированных законодательством, берущего на себя ответственность за принятые решения, и системой регулирования, суть которой заключалась в жесткой тотальной регламентации и наличии подробного инструктивного материала.

Таким образом, система нормативного регулирования бухгалтерского учета - это самонастраивающаяся система, принципы построения которой позволяли бы ей, во-первых, органично совершенствоваться с развитием экономических отношений в стране, во-вторых, обеспечивать интересы и потребности в достоверной финансовой информации различных групп пользователей.

С момента введения в действие Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" можно по сути дела говорить о начале формирования подотрасли права - системы законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Принятие Закона "уравнивает в правах" нормы бухгалтерского учета с нормами других отраслей права, повышает статус норм бухгалтерского учета, ставит бухгалтерский учет на одну ступень с налоговым законодательством, которое изначально формировалось на основе федеральных законов. Это обстоятельство имеет важное значение при рассмотрении споров, разрешающих противоречия действующего законодательства.

При формировании нормативной базы подотрасли права следует решить несколько важных задач, таких как:

- предмет, отношения регулирования, цели и задачи законодательства;

- основные начала или принципы данной отрасли права;

- взаимодействие с другими отраслями права;

- терминология и понятийный аппарат;

- органы законодательного регулирования, их права и обязанности;

- построение системы нормативных актов и их содержание.

Вне системы законодательных и нормативных актов отрасли (подотрасли) права должна находиться наука, формирующая концепции построения системы регулирования.

Рассмотрим более подробно задачу "построения системы нормативных актов и их содержание".

На наш взгляд, предусмотренная в ст.5 действующего Закона "О бухгалтерском учете" система нормативных актов по бухгалтерскому учету недостаточно совершенна.

Первое. Все документы обязательны для применения организациями, о чем прямо говорится в тексте Закона. В этом случае возникает резонный вопрос: как пользоваться этими нормативными актами, если в них имеются противоречия по одним и тем же вопросам?

Например, пользоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, или Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н. Ведь иерархии нормативных документов закон не устанавливает.

Так, согласно п.3.1 ПБУ 6/97 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Далее, в пп.3.3, 3.4, 3.5 оговаривается понятие первоначальной стоимости в случаях вклада в уставный капитал основными средствами, получения их по договору дарения или иных безвозмездных случаях и в обмен на другое имущество. Первоначальной стоимостью получаемых организацией основных средств согласно тексту ПБУ будет соответственно согласованная стоимость, рыночная стоимость и стоимость обмениваемого на основные средства имущества, по которой оно числилось на балансе организации. Причем определение первоначальной стоимости не предполагает расширенного толкования. В данном ПБУ не оговаривается, за счет какого источника финансировать затраты, которые могут возникнуть при всех этих способах получения основных средств, например, на транспортировку или оценку. Величина этих затрат, как показывает практика, может быть достаточно существенной и значительно превосходить собственно первоначальную стоимость основных средств в трактовке ПБУ.

Согласно п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты по доставке основных средств по договору дарения или полученных в обмен организация - получатель учитывает как капитальные вложения с последующим включением в первоначальную стоимость получаемого объекта.

Но, во-первых, эта норма противоречит положениям ПБУ. Согласно ПБУ 6/97 первоначальная стоимость состоит лишь из одного элемента. Во-вторых, в указаниях ничего не говорится о финансировании возможных дополнительных затрат в случаях поступления основных средств в уставный капитал организации. В-третьих, проблемой остается источник финансирования затрат, связанных с оценкой основных средств (могут появиться в случае необходимости оценки по рыночной стоимости или в определенных случаях при вкладах в уставный капитал).

Кроме того, текст Методических указаний по данному вопросу противоречит ст.11 "Оценка имущества и обязательств" Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Согласно экономическому содержанию все затраты, обусловленные возникновением на балансе организации конкретного актива, должны формировать его первоначальную стоимость. Однако такой вывод не вытекает из текста действующих нормативных документов. И, как следствие, организации не только не имеют возможности формировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, но и подвергаются санкциям за нарушение налогового законодательства.

Второе. Нормативные документы порой полностью дублируют друг друга, так как нет четкой концепции и правил построения системы нормативного регулирования: неясно, какие вопросы рассматривает тот или иной уровень нормативного регулирования и как он взаимодействует с другими уровнями.

Например, текст, касающийся перечня вопросов, которые утверждаются при принятии учетной политики организации, практически без каких-либо изменений содержится:

в п.3 ст.6 "Организация бухгалтерского учета в организациях" Федерального закона "О бухгалтерском учете";

в п.8 разд.I "Общие положения" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;

в п.5 разд.2 "Формирование учетной политики" Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Аналогичное замечание можно сделать и в отношении правил, касающихся бухгалтерской отчетности.

Это было бы нерационально и только, если бы текст разных документов точно повторял друг друга. Хуже для практического применения нормативных актов, когда тексты, касающиеся одного и того же вопроса, противоречат друг другу.

В п.2.1 ПБУ 6/97 установлено, что не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте:

- предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;

- предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальный месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования;

- иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету.

Очевидно (хотя это явно и не указано), что в состав предметов в обороте должны включаться предметы, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, но меньшего, чем обычный операционный цикл.

В частности, в ПБУ 6/97 под стоимостью приобретенных основных средств понимается сумма всех фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов). В п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ специально уточнено, что стоимость предметов определяется исходя из стоимости, предусмотренной в договоре. Например, расходы по доставке сверх цены, определенной договором, не должны учитываться при решении вопроса об отнесении приобретенного предмета к основным средствам. Поэтому вполне возможна ситуация, когда договором с поставщиком определена стоимость предмета, не превышающая 100-кратный размер минимальной месячной оплаты труда, и в то же время сумма всех фактических затрат, связанных с приобретением этого предмета, будет превышать 100-кратный минимальный размер месячной оплаты труда. Тогда, несмотря на существенные фактические затраты, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ данный предмет должен быть включен в состав средств в обороте.

В рассматриваемом случае налицо несоответствие используемой в различных нормативных документах терминологии. Если обратиться к документу более высокого уровня - Федеральному закону "О бухгалтерском учете", то согласно ст.11 оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется суммированием фактически произведенных расходов на его покупку. Поэтому при решении вопроса об отнесении приобретаемых предметов к основным средствам следует учитывать всю сумму фактических затрат, связанных с приобретением.

С другой стороны, возможны ситуации, когда в соответствии с ПБУ 6/97 предметы должны учитываться в составе средств в обороте, а в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ - в составе основных средств. В этом случае можно констатировать, что нормативные документы противоречат друг другу.

Например, в п.50"б" Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ записано, что руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Если руководителем в действительности будет установлен лимит, меньший 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда, то предметы стоимостью свыше лимита, установленного руководителем, но менее 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда не могут быть включены в состав предметов в обороте. В то же время эти предметы не могут учитываться и как основные средства (п.2.1 ПБУ 6/97). Возможность снижения лимита стоимости средств в обороте следовало также предусмотреть в ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97.

Мы приводим подробные противоречия некоторых нормативных документов совсем не для того, чтобы искать однозначно правильное решение <*>. Наша задача - постараться сформулировать предложения в отношении принципов построения системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, которые максимально исключат саму возможность возникновения противоречий.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данной теме посвящена статья к.э.н. М.Л. Пятова "Как работать бухгалтеру в условиях противоречий в законодательстве" в журнале "Бухгалтерский учет" N 7 за 1999 г.

В проект нового закона о бухгалтерском учете <**> введена статья по законодательному обеспечению системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с соответствующим названием. В проекте предусматривается четырехуровневая система нормативного регулирования, фактически формирующаяся в настоящее время в стране.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Опубликован в приложении к журналу "Бухгалтерский учет", 1999, N 9. Официальные материалы. Выпуск второй.

В ст.3 данного проекта приводятся названия документов и порядок их разработки и утверждения. Но существенным недостатком содержания данной статьи является отсутствие ясности в отношении подходов к содержанию нормативных актов отдельных уровней, во-первых, и обязательности их применения, во-вторых. Не имея четкого ответа на эти вопросы, можно формально предложить и пять, и десять уровней нормативного регулирования. Подход, заложенный в проекте нового закона, не исключит противоречия и дублирование, которые характерны для существующей системы нормативного регулирования. Для того чтобы обеспечить построение более реальной, а не формальной пирамиды нормативных актов, в законе необходимо предусмотреть не только количество уровней регулирования и порядок утверждения нормативных актов, но и принципы формирования их содержания, и характер обязательности выполнения.

Некоторые положения статьи "Система нормативного регулирования бухгалтерского учета" проекта закона (помимо того текста, который уже вошел в проект) могли бы выглядеть следующим образом:

Законодательство первого уровня содержит нормы - принципы, исходя из которых строится содержание нормативных актов других уровней, а также императивные, строго определенные правила поведения при организации ведения бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности.

Проекты документов второго уровня подготавливаются с участием независимых экспертов по бухгалтерскому учету, отбираются на конкурсной основе независимой профессиональной организацией, аккредитованной при федеральном органе.

Документы второго уровня предназначены для формирования основной терминологии системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и раскрытия принципов и правил формирования полной и достоверной информации применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета и представления информации в бухгалтерской отчетности.

Данные регламентирующие документы включают:

а) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

б) положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, общественными объединениями профессиональных бухгалтеров, министерствами и ведомствами на основе и в развитие документов первого и второго уровней. Документы данного уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней и не должны вступать с ними в противоречие. В случае возникновения последних действуют обязательные для применения нормы документов первого и второго уровней.

Данный уровень регламентирующих документов включает:

а) План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и методические рекомендации по его применению;

б) методические рекомендации, подготавливаемые в развитие соответствующих положений по бухгалтерскому учету;

в) методические рекомендации, а также иные аналогичные по характеру документы, содержание которых не носит концептуального характера, а потому они не могут быть отнесены к документам более высоких уровней регулирования.

Документы четвертого уровня утверждаются руководителем, а формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации. Документы данного уровня содержат:

а) выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности первого и второго уровней регулирования;

б) способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;

в) способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.

Четвертый уровень регламентирующих документов включает:

а) учетную политику организации;

б) положения и инструкции, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации.

Названия документов, их содержание и статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки, утверждения и актуализации руководство организации определяет самостоятельно.

Закон о бухгалтерском учете - документ первого уровня - должен быть по возможности краток и лаконичен. Он должен содержать либо обязательные для исполнения нормы, либо нормы - принципы, в соответствии с которыми строится законодательство низших уровней. Из текста закона должны быть исключены по возможности понятия и определения. Мы поддерживаем полностью приведенную в тексте проекта закона о бухгалтерском учете формулировку основной цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете - обеспечение единообразного формирования полной и достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и их изменениях. В законе должны быть перечислены основные принципы формирования достоверной информации. Соответствующую статью в главе "Основные требования к ведению бухгалтерского учета" желательно так и назвать "Основные принципы формирования полной и достоверной информации". Эти принципы должны быть собраны вместе, а не распылены в разных пунктах и статьях закона, так как именно они являются тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета.

Статью "Основные принципы формирования полной и достоверной информации" предлагаем сформулировать следующим образом:

1. Бухгалтерский учет активов, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

2. Активы и обязательства организации учитываются обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

3. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

4. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

5. Документирование фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и подготовка бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь подстрочный перевод на русский язык. Ответственность за правильность перевода несут руководители организации.

6. Организация ведет бухгалтерский учет активов, обязательств и хозяйственных операций способом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета.

7. Данные аналитического бухгалтерского учета должны соответствовать данным оборотов и остатков по счетам синтетического бухгалтерского учета.

8. Информация о фактах хозяйственной деятельности формируется в бухгалтерском учете с условием большей готовности к принятию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

9. Факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания.

10. Организация обеспечивает рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий и масштабов ее хозяйственной деятельности.

11. В случае, когда последовательное применение действующих правил бухгалтерского учета не позволяет достоверно отразить состояние активов, доходов и расходов организации, руководитель и главный бухгалтер организации могут, в порядке исключения, частично отступить от данных правил. Все факты таких отступлений должны быть указаны и раскрыты с подробной мотивировкой в пояснениях, входящих в состав бухгалтерской отчетности.

На основании обозначенных выше принципов не считаем необходимым в проекте закона так подробно рассматривать вопросы бухгалтерской отчетности, которые, во многом полностью дублируя друг друга, рассматриваются не только в законе, но и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и в действовавшем в 1999 г. ПБУ 4/96 "Бухгалтерская отчетность организации", и во вводимом с 2000 г. ПБУ 4/99 с аналогичным названием.

В тексте закона как высшего законодательного акта должна быть краткая статья об отчетности, а все аспекты ее составления и представления могут рассматриваться в соответствующем положении по бухгалтерскому учету - документе второго уровня.

Статья "Бухгалтерская отчетность" могла бы выглядеть следующим образом:

1. Организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность.

Под бухгалтерской отчетностью понимается единая система показателей о состоянии активов, обязательств организации, ее доходах и расходах, которая составляется на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

2. В состав бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, а также иные отчеты, формы и пояснения к ним. Состав бухгалтерской отчетности, ее формы и методические рекомендации по порядку заполнения, адресаты и сроки ее подачи для различных категорий организаций определяются соответствующими нормативными документами второго уровня.

Оценка активов и обязательств является важным условием формирования достоверной информации в бухгалтерском учете.

В проекте закона статья, посвященная оценке, не претерпела принципиальных изменений. Имущество заменено на активы. Добавлены способы оценки для активов, поступающих в качестве вклада в уставный капитал (по согласованной стоимости) и в обмен на другое имущество (лучше было бы "в обмен на другие активы"), по стоимости активов (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При этом стоимость последних устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

В новой редакции закона также остаются нерешенными вопросы об источнике покрытия дополнительных затрат при формировании первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества, имущества, полученного по договору мены или в качестве вклада в уставный капитал, которые могут возникнуть при оплате услуг оценщиков, при доставке и установке получаемого на вышеперечисленных основаниях имущества. Более подробно эти противоречия рассмотрены выше.

Достаточно серьезная проблема в оценке имущества, приобретенного в обмен на другое, возникнет с 2000 г. Дело в том, что согласно п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, и п.3.5 ПБУ 6/97 "Учет основных средств", действующих в настоящее время, стоимость имущества, приобретенного в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе этой организации. Таким образом, в результате такой сделки не возникает финансового результата.

В п.6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н и вводимого в действие с 2000 г., говорится: "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".

Таким образом, в данном случае речь идет о цене, а не о балансовой стоимости обмениваемого имущества, т.е. в обоих случаях в итоге при товарообменной операции возникает финансовый результат.

Не снимает данного противоречия и положение об оценке, приведенное в проекте закона. Из двух возможных вариантов оценки в товарообменной операции, предусмотренных ПБУ 9/99, закрепляется только один - второй, который согласно ПБУ должен применяться в том случае, если нельзя применить первый.

Такого рода противоречия, возникающие уже в новых нормативных документах по бухгалтерскому учету, свидетельствуют об отсутствии четкой концепции перехода на Международные стандарты финансовой отчетности (МФСО), определенности в едином подходе к понятийному аппарату и трактовке важнейших бухгалтерских категорий, таких, например, как оценка.

По нашему мнению, прежде чем вводить какие-либо категории оценки активов в содержание отдельных нормативных актов, необходимо обсудить вопросы, представляющие собой концептуальные аспекты перевода отечественного учета на МФСО. Такими вопросами выступают: оценка активов при товарообменных операциях; унификация понятийного аппарата и определение сущности отдельных терминов; установление механизма контроля за содержанием подготавливаемых нормативных актов и т.п.

Детализацию способов оценки необходимо осуществлять в нормативных актах второго уровня, конкретно - в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Статья по оценке в законе могла бы выглядеть следующим образом:

1. Активы, обязательства и факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении.

2. Оценка может осуществляться в сумме фактически произведенных затрат, в рыночной стоимости или в иной стоимости, установленной нормативными актами по бухгалтерскому учету.

3. Первоначальная стоимость активов формируется на основе суммирования фактических затрат и иных видов оценки, непосредственно обусловленных приобретением актива.

4. Применение различных методов оценки, в том числе путем резервирования, переоценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Второй уровень документов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время фактически сложился. Это - положения по бухгалтерскому учету, которые создаются, как известно, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 283.

Для того чтобы ПБУ полностью соответствовали МСФО, вряд ли нужно создавать систему ПБУ. Для этого нужно просто применять МСФО в качестве национальных стандартов. Тогда будет обеспечено полное соответствие ПБУ и МСФО. Однако практически ни одна страна мира, применяющая в своем законодательстве МСФО и характеризующаяся часто более развитыми и цивилизованными рыночными отношениями, чем Россия, так не поступает.

Задача, стоящая перед российским законодательством, значительно сложнее: обеспечить взвешенную, разумную гармонизацию основных положений, принципов МСФО, действующего в Российской Федерации гражданского законодательства и отечественных исторических и культурных традиций. По сути дела речь идет не о переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, а о создании национальных стандартов, отвечающих одновременно требованиям как минимум трех групп факторов, перечисленных выше.

Поэтому ответ на вопрос о том, плох или хорош тот или иной стандарт, заключается не в проведении анализа на соответствие конкретному МСФО, а в умении авторов ПБУ учесть при его разработке одновременно текст самих МСФО с учетом тенденций их изменения на международном уровне и нормы действующего в Российской Федерации гражданского законодательства, национальные и исторические традиции, особенности переходного периода.

Вряд ли стоит упоминать о том, что ни одно из ПБУ не будет с этих позиций достаточно совершенно. Выход из создавшегося положения мы видим в следующем:

во-первых, отечественная наука по бухгалтерскому учету должна попытаться сформулировать критерии, в соответствии с которыми должны оцениваться проекты предлагаемых ПБУ, или принимать во внимание эти критерии при разработке ПБУ. Критерии должны учитывать влияние всех качественных групп факторов;

во-вторых, нужно обеспечить участие максимально большого количества проектов ПБУ в конкурсе на лучший проект.

Так как система МСФО создавалась "несистемно", многие вопросы бухгалтерского учета и отчетности в ней отсутствуют, созданные стандарты постоянно актуализируются, пересматриваются, т.е. также совершенствуются. Поэтому у российской бухгалтерской науки имеется возможность решения интересной методологической задачи: построить концепцию национальных положений по бухгалтерскому учету, их стройную классификацию.

Методологическую работу по формированию системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России должна проводить аккредитованная при Министерстве финансов РФ профессиональная организация бухгалтеров и аудиторов. Она же должна осуществлять и координацию научных исследований в области методологии бухгалтерского учета.

Важной проблемой формирования отрасли права также является создание "отраслевой" терминологии.

Здесь необходимо определение основных понятий и терминов бухгалтерского законодательства; установление нормативного документа, трактующего эти термины; определение принципа использования терминологии других отраслей права в бухгалтерском законодательстве.

В гл.1 действующего Закона "О бухгалтерском учете" дается определение бухгалтерского учета и перечисление его объектов.

Объектами бухгалтерского учета являются: имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Вследствие общепринятой правовой логики, если то или иное законодательство, применяющее понятие, не дает ему определения, то это понятие действует в том значении, какое ему придается в том виде законодательства, которое его определяет. Необходимо отметить, что данная норма права появилась в проекте закона в ст.4 "Взаимодействие законодательства по бухгалтерскому учету с другими видами законодательства", что должно обеспечить законодательное закрепление процесса формирования отраслевой терминологии.

Так как нормативные документы по бухгалтерскому учету не дают собственного определения имущества, то приходится ориентироваться на терминологию и понятийный аппарат гражданского законодательства. Гражданский кодекс Российской Федерации четкого определения имущества не содержит. Однако опосредованное определение имущества как совокупности вещей, денег, ценных бумаг и имущественных прав можно составить из содержания многих статей ГК РФ, таких, например, как 15, 46, 56, 63, 132, 302 и т.д. Хотя фактически имущество в бухгалтерском значении шире, чем в гражданско - правовом.

С точки зрения бухгалтерского учета, имущество представляет собой совокупность оборотных и внеоборотных активов, представляемых в активе бухгалтерского баланса, перечень которых общеизвестен. Поэтому более правильно было бы говорить о таком объекте бухгалтерского учета как активы, что и сделано в настоящей редакции проекта закона.

Перед бухгалтерским законодательством стоит достаточно сложная задача: дать определение активов как одного из основных объектов бухгалтерского учета и элементов бухгалтерской отчетности.

Согласно МСФО активы представляют собой ресурсы, контролируемые организацией и приносящие доход, т.е. право собственности или иное правообладание не является единственной характеристикой активов. Кроме того, ресурсы, контролируемые организацией, должны обязательно приносить доход; неликвидное имущество согласно данному определению активов к таковым не относится.

Напомним, что российское законодательство ввело общий признак активов - способность к получению дохода - в частное конкретное определение нематериальных активов (п.55 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Российской традицией бухгалтерского учета является отражение в балансе хозяйственных средств на основе права собственности или иного правообладания. Поэтому российский бухгалтер вынужден доказывать (как правило, налоговым органам), что конкретные приобретенные права участвуют в извлечении прибыли, а иначе, например, будут проблемы с включением амортизации в себестоимость для целей налогообложения.

Исходя из ст.307 ГК РФ гражданско - правовое понятие "обязательство" включает в себя бухгалтерские понятия краткосрочной и долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность не включается в бухгалтерское понятие обязательства, а является частью активов.

Данные пояснения, безусловно, более логичные и продуманные, не должны быть комментариями, а должны содержаться в тексте законодательства по бухгалтерскому учету. Нормативным документом, в котором необходимо привести определения основополагающих понятий и терминов, должно стать Положение по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, находящееся на втором уровне регулирования.

Статус нынешнего Положения, во многом дублирующего текст самого Закона, не определен. Положение, строго говоря, нельзя отнести ни к первому, ни ко второму уровням регулирования бухгалтерского учета.

Проблема терминологии требует самостоятельного подробного изучения и публикации. Подчеркнем лишь, что в первую очередь необходимо разработать и определить понятия, которые уже используются (понятие активов без определения уже используется в ПБУ "Учетная политика организации", "Доходы организации") и будут использоваться во многих документах по бухгалтерскому учету одновременно: активы; первоначальная стоимость (учетная стоимость или фактическая себестоимость для обозначения стоимости активов, поступающих на баланс); расходы - затраты, их соотношение между собой; капитал; процесс приобретения и т.д. Отсутствие или запоздалая разработка соответствующих терминов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета обусловливают то обстоятельство, что соответствующие термины появляются, например, в налоговом законодательстве. Именно в первой части Налогового кодекса РФ, введенной в действие с января 1999 г., а не в тексте нормативных документов по бухгалтерскому учету впервые появились следующие статьи: 39 "Реализация товаров, работ или услуг", 41 "Принципы определения доходов", 43 "Дивиденды и проценты".

На наш взгляд, налоговое законодательство не должно определять экономическую сущность и правила формирования финансовых показателей, содержание которых во многом объективно (например, прибыль, себестоимость). Налоговое законодательство должно устанавливать правила, в соответствии с которыми те или иные финансовые показатели, создающиеся в системе бухгалтерского учета, участвуют в формировании объектов налогообложения, а также правила, алгоритмы налоговых расчетов и заполнения налоговой отчетности и деклараций. В противном случае это может привести к так называемому "налоговому учету", что, во-первых, неверно методологически, так как первичные документы едины для бухгалтерского учета и для налоговых расчетов, а иная совокупность данных для расчета налогов поступает из оперативного учета; во-вторых, значительно повысит трудоемкость учетного процесса и создаст дополнительные сложности и напряженность в бухгалтерских коллективах организаций.

Основная задача бухгалтерского учета - это формирование полной и достоверной информации о его объектах в интересах внутренних и внешних пользователей данной информации. Аналогичная норма появилась в настоящее время в проекте нового закона.

Проект закона не дает понятия полной и достоверной информации. Данная учетная категория должна обязательно раскрываться в нормативном документе второго уровня. Ее определение можно сформулировать следующим образом:

Достоверной и полной считается информация, сформированная исходя из правил и принципов, содержащихся в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также отражающая фактическое состояние объектов бухгалтерского учета в организациях.

В ст.5 "Регулирование бухгалтерского учета" действующего Федерального закона "О бухгалтерском учете" говорится о том, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ. Таким образом, действующий Закон предполагает прежде всего систему государственного регулирования бухгалтерского учета в России. Такой подход был характерен для экономики централизованного управления, в которой множество явлений хозяйственной жизни можно было заранее предопределить, а значит и регламентировать.

Рыночная среда - динамичное явление. Регламентировать централизованно заранее все случаи хозяйственной практики по определению невозможно. Если придерживаться концепции тотальной регламентации при формировании законодательства, значит, заранее обрекать его на противоречия и несовершенства уже на этапе создания нормативных актов.

Выход из создавшегося положения мы видим, во-первых, в системе сочетания государственного и независимого профессионального регулирования бухгалтерского учета в России, законодательные основы которого заложены в проекте нового закона о бухгалтерском учете; во-вторых, в таком построении системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, когда обязательными к применению всем профессиональным сообществом являются законодательные акты высшего уровня, определяющие основные принципы и правила формирования полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета, а методические рекомендации создаются в помощь бухгалтерам и носят рекомендательный характер.

Подписано в печать С.А.Николаева

05.01.2000 Генеральный директор

аудиторской фирмы "ЦБА",

доктор экономических наук

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——