"Бухгалтерский учет", N 2, 2000

ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА:

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Поводом для написания настоящей статьи послужила ситуация, в которой оказались две организации, имеющие крепкие хозяйственные связи.

Организация А производит мебельные матрасы по индивидуальным заказам населения. Приемом заказов от населения, расчетами с заказчиками и оказанием дополнительных услуг занимается организация Б. В течение длительного времени организации сотрудничали в рамках договора поставки.

Организации Б потребовалась перерегистрация юридического адреса в связи с переходом ее из одной территориальной налоговой инспекции в другую. Процесс перехода по не зависящим от организации причинам затянулся. Согласно действующему законодательству до постановки на учет в новой налоговой инспекции организация не может ни зарегистрировать контрольно - кассовый аппарат, ни открыть расчетный счет.

Таким образом, в течение 2 - 3 месяцев организации должны были бы приостановить свою деятельность, что крайне нежелательно. Тогда было решено заключить между организациями договор простого товарищества по производству и реализации мебели. При оформлении реализации мебели можно применять бланки строгой отчетности.

Предприятие А, ранее изготовлявшее и поставлявшее мебель, должно будет поставлять уже не мебель, а комплектующие для изготовления мебели в рамках договора простого товарищества.

Применение документов строгой отчетности

Минфин России утвердил формы бланков строгой отчетности, которые могут использоваться при расчетах с населением для учета наличных денежных средств без применения контрольно - кассовых машин. Форма документов и методические указания по их заполнению и применению содержатся в Письме Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33. Письмом Госналогслужбы России от 22.06.1995 N ЮУ-4-14/29н "О формах документов строгой отчетности для учета наличных денежных средств без применения контрольно - кассовых машин" эти формы доведены до сведения всех сотрудников налоговой службы.

Документом, используемым при выполнении бытовых услуг предприятиями всех форм собственности, а также при индивидуальной трудовой деятельности, являются бланки строгой отчетности форм БО-1 и БО-11. Однако применять их вместо контрольно - кассовой машины могут не все предприятия. Бытовые услуги, расчеты по которым можно оформлять бланками строгой отчетности, должны соответствовать:

Общероссийскому классификатору услуг населению (ОКУН), введенному с 01.01.1994;

Правилам бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.08.1997 N 1025 (в ред. от 02.10.1999 N 1104);

особенностям технологических процессов оказания бытовых услуг с учетом "Положения по применению контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением...", утвержденного Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 N 745.

Заказ на оказание услуги (выполнение работы) оформляется договором (квитанцией) или иным документом установленной формы в соответствии с п.7 Правил бытового обслуживания населения в Российской Федерации.

Все виды бытовых услуг относятся к группе 01.

В соответствии с ОКУН и технологическими особенностями все виды бытовых услуг распределены по группам, применяющим однотипные формы бланков строгой отчетности (см. табл. 1).

Таблица 1

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |     Код услуги      |    Наименование     | Номер применяемой  |
   |  (без контрольного  |       услуги        |   формы строгой    |
   |       числа)        |                     |    отчетности      |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |        014100       |Изготовление мебели  |       БО—1         |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |        014200       |Ремонт мебели        |   БО—1, БО—3 <1>   |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |        014300       |Прочие услуги по     |    БО—1, БО—3      |
   |                     |ремонту и            |                    |
   |                     |изготовлению мебели  |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |<1> БО—3 — применяется при техническом обслуживании или мелком  |
   |ремонте бытовых изделий, не требующем затрат материалов.        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Применение форм бланков строгой отчетности по номерам, не соответствующим установленным, не допускается.

В соответствии с п.7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 04.08.1999 N 10 "О некоторых вопросах практики применения Закона Российской Федерации "О применении контрольно - кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" юридические лица, которым предоставлено право при оказании услуг осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно - кассовых машин, обязаны выдавать клиентам документы строгой отчетности, приравниваемые к чекам, по формам, утвержденным Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно - кассовым машинам.

Юридические лица в случае невыдачи документов строгой отчетности по формам, утвержденным Минфином России, несут ответственность за осуществление денежных расчетов с населением без применения контрольно - кассовых машин: на них налагается штраф в размере 350 МРОТ.

Согласно п.6 данного Постановления хозяйствующие субъекты, которые могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения ККМ, также как и все остальные организации, должны вывешивать ценники на продаваемые товары, как это установлено в Законе о ККМ. За нарушение этого требования на организацию может быть наложен штраф в размере 100 МРОТ.

И с юридической точки зрения, и с точки зрения бухгалтерского учета следует разграничивать пять основных этапов действия договора простого товарищества:

образование простого товарищества;

деятельность простого товарищества;

распределение прибыли (убытка), полученной (ого) от деятельности простого товарищества;

прекращение деятельности простого товарищества;

составление отчетности по договору простого товарищества.

Образование простого товарищества

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст.1041 ГК РФ). При заключении договора простого товарищества участники - товарищи обязаны предусмотреть внесение вкладов.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умение, а также деловая репутация и деловые связи (ст.1042 ГК РФ).

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обязательств. Денежная оценка вкладов товарищей производится по соглашению между товарищами.

Приказом Минфина России от 24.12.1998 N 68н утверждены Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (далее - Указания).

Согласно п.3 Указаний ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Товарищ, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора простого товарищества (ст.1044 ГК РФ).

Имущество, внесенное участниками договора простого товарищества, учитывается на отдельном балансе у того товарища, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел.

Данные отдельного баланса не включаются в баланс организации - товарища, ведущей общие дела.

Итак, между предприятием А и предприятием Б заключен договор простого товарищества, в котором они обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица в целях изготовления и реализации мебели по индивидуальным заказам населения на срок три месяца с 30 сентября 1999 г. по 30 декабря 1999 г.

Ведение общих дел поручено предприятию Б.

Вклад участника простого товарищества предприятия А - швейная машина стоимостью 15 тыс. руб. (первоначальная стоимость швейной машины по данным учета этого предприятия - 19 тыс. руб., сумма накопленной амортизации - 5 тыс. руб.).

Вклад предприятия Б - денежные средства, предназначенные для приобретения ниток, игл, застежек "молния" и прочих материалов для пошива чехлов для изготовленных мебельных матрасов в сумме 15 тыс. руб.

Согласно п.4 Указаний вклады товарищей будут отражаться у каждого из них на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения", так как срок действия договора не превышает 12 месяцев. К счету 58 вводится отдельный субсчет "По договору простого товарищества".

Передача имущества в счет вкладов по договору простого товарищества осуществляется по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе у организации - товарища на дату вступления договора в силу (п.4 Указаний).

Бухгалтерские записи у организации А (см. табл. 2).

Передача участником основных средств в качестве вклада по договору простого товарищества оформляется актом приема - передачи основных средств по ф. N ОС-1.

Так как передаваемые участниками основные средства оцениваются в соответствии с договором простого товарищества, в актах приема - передачи наряду с балансовой стоимостью (в нашем примере 19 000 руб. - 5000 руб. = 14 000 руб.) следует указывать договорную оценку передаваемых объектов основных средств (в нашем случае 15 000 руб.) (кроме объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется).

Подтверждением получения имущественного вклада для организации - товарища является авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному ордеру и т.п.). Данный документ подтверждает тот факт, что имущество передано в качестве вклада по договору простого товарищества, и на этом основании при выбытии не начисляется НДС. Организации же часто ограничиваются составлением акта (накладной) приема - передачи основных средств по ф. ОС-1.

Таблица 2

     
   ——————————————————————T————————T—————————————————————————————————¬
   |     Содержание      | Сумма, |      Корреспонденция счетов     |
   |   хозяйственной     |  руб.  +—————————————————T———————————————+
   |      операции       |        |        Д—т      |      К—т      |
   +—————————————————————+————————+—————————————————+———————————————+
   |Оценка вклада        | 15 000 |        58       |      47 <2>   |
   |согласно договору    |        |                 |               |
   |простого товарищества|        |                 |               |
   +—————————————————————+————————+—————————————————+———————————————+
   |Списание             | 19 000 |        47       |      01       |
   |первоначальной       |        |                 |               |
   |стоимости швейной    |        |                 |               |
   |машины               |        |                 |               |
   +—————————————————————+————————+—————————————————+———————————————+
   |Списание суммы       |  5 000 |        02       |      47       |
   |начисленной          |        |                 |               |
   |амортизации по       |        |                 |               |
   |швейной машине       |        |                 |               |
   +—————————————————————+————————+—————————————————+———————————————+
   |Прибыль от внесения  |  1 000 |        47       |80, субсч.     |
   |имущества в качестве |        |                 |"Операционные  |
   |вклада в простое     |        |                 |доходы" <3>    |
   |товарищество         |        |                 |               |
   +—————————————————————+————————+—————————————————+———————————————+
   |<2> В  соответствии  с  п.3  ст.39 НК РФ (Федеральный закон от  |
   |31.07.1998 N 146—ФЗ (в ред.  Федерального закона от 09.07.1999  |
   |N 154—ФЗ) не признается реализацией передача имущества, если она|
   |носит инвестиционный характер (в частности,  вклады по договору |
   |простого  товарищества),  вследствие  чего отсутствует оборот,  |
   |облагаемый НДС.                                                 |
   |  Несмотря на  то  что  в Закон РФ  "О  налоге  на  добавленную |
   |стоимость"  не  были  внесены изменения,  соответствующие новым |
   |принципам  налогообложения,   установленным   частью   первой   |
   |Налогового кодекса РФ,  налогоплательщики могут применять их в  |
   |полном объеме.                                                  |
   |  До  введения  в действие части второй НК РФ Закон РФ "О налоге|
   |на добавленную стоимость" (за изъятиями,  установленными в ст.2 |
   |Вводного закона) сохраняет свою силу. При рассмотрении споров с |
   |налогоплательщиками  о взыскании данного налога судебные органы |
   |должны  иметь в виду положения п.3 ст.39 части первой Кодекса,  |
   |согласно которым не  признается  реализацией  товаров  (работ,  |
   |услуг) передача основных средств и иного имущества при передаче |
   |вклада  по   договору   простого   товарищества   (совместной   |
   |деятельности)  (совместное Постановление Пленума   Верховного   |
   |Суда  РФ  N  41  и  Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от |
   |11.06.1999 "О некоторых вопросах,  связанных  с  введением  в   |
   |действие   части   первой   Налогового   кодекса   Российской   |
   |Федерации").                                                    |
   |<3> Индекс — дефлятор в данном случае не применяется, так как   |
   |в соответствии с п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России N 37    |
   |этот  индекс используется  при  определении  прибыли  от        |
   |реализации основных фондов.                                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Бухгалтерская запись у организации Б (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————T———————————T———————————————————¬
   |         Содержание             |Сумма, руб.|  Корреспонденция  |
   |    хозяйственной операции      |           |      счетов       |
   |                                |           +—————————T—————————+
   |                                |           |   Д—т   |   К—т   |
   +————————————————————————————————+———————————+—————————+—————————+
   |Внесение вклада согласно        | 10 000 <4>|   58    |   50    |
   |договору простого товарищества  |           |         |         |
   +————————————————————————————————+———————————+—————————+—————————+
   |<4> Данный участник внес только часть от суммы вклада,          |
   |установленной договором.                                        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Бухгалтерские записи в учете организации Б в отдельном регистре, предназначенном для записи хозяйственных операций по договору простого товарищества (см. табл. 4).

Таблица 4

     
   ———————————————————T—————————T———————————————————————————————————¬
   |   Содержание     | Сумма,  |      Корреспонденция счетов       |
   | хозяйственной    |  руб.   +——————————————————T————————————————+
   |   операции       |         |       Д—т        |      К—т       |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Оприходована      |  15 000 |       01 <5>     |74, субсч.      |
   |швейная машина от |         |                  |"Расчеты по     |
   |участника         |         |                  |договору        |
   |простого          |         |                  |простого        |
   |товарищества      |         |                  |товарищества"   |
   |предприятия А     |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |Оприходованы в    |  10 000 |       50         |74, субсч.      |
   |кассу деньги,     |         |                  |"Расчеты по     |
   |поступившие в     |         |                  |договору        |
   |качестве вклада   |         |                  |простого        |
   |от участника      |         |                  |товарищества"   |
   |простого          |         |                  |                |
   |товарищества      |         |                  |                |
   |предприятия Б     |         |                  |                |
   +——————————————————+—————————+——————————————————+————————————————+
   |<5> Учет объектов имущества, внесенного товарищами по договору  |
   |простого товарищества, осуществляется на основании первичных    |
   |документов об оприходовании имущества. В данном случае на       |
   |основании акта (накладной) приема — передачи по ф. N ОС—1.      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Согласно п.2.13 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности денежные средства, остающиеся в их распоряжении после уплаты налога, иное имущество, а также средства от добровольных пожертвований и взносов граждан (кроме банков) не подлежат обложению налогом на прибыль. Объектом налогообложения является лишь прибыль, которая будет получена в результате использования указанных средств.

Деятельность простого товарищества

Произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательств (ст.1043 ГК РФ).

В договоре простого товарищества также должны быть определены обязанности товарищей по содержанию общего имущества и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей.

В соответствии с п.8 Указаний при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, должен обеспечить обособленный учет операций по каждому договору простого товарищества и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Отражение хозяйственных операций по договору простого товарищества, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке.

Особое внимание должно быть обращено на организацию бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет"). Для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества, открывается отдельный банковский счет.

Однако в нашем случае в силу возникших обстоятельств организация Б не может ни открыть отдельный банковский счет, ни зарегистрировать ККМ, а применение бланков строгой отчетности возможно только в случае, когда организация (в данном случае - простое товарищество) сама изготавливает мебель для населения. Это связано с тем, что видом деятельности, при котором можно использовать бланки строгой отчетности, является изготовление, а не реализация мебели. До заключения договора простого товарищества изготовлением мебели занималось предприятие А, но в рамках совместной деятельности оно должно поставлять простому товариществу не мебель, а комплектующие для изготовления мебели. Изготовлением же мебели (например, обшивкой матраса из материала, выбранного заказчиком) будет заниматься простое товарищество.

Таким образом, в договоре простого товарищества должен быть предусмотрен как порядок образования товарищества, так и порядок взаимодействия между товарищами для достижения цели совместной деятельности, а также и порядок распределения прибыли.

Соответствующая предмету договора простого товарищества и особенностям применения бланков строгой отчетности схема бухгалтерских записей следующая (см. табл. 5).

Таблица 5

     
   ———————————————————————T————————T————————————————————————————————¬
   |                      |        |     Корреспонденция счетов     |
   |     Содержание       | Сумма, +—————————————————T——————————————+
   |хозяйственной операции|  руб.  |       Д—т       |      К—т     |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |                          Организация А                         |
   +——————————————————————T————————T—————————————————T——————————————+
   |Списаны затраты на    | 90 000 |       40        |      20      |
   |производство          |        |                 |              |
   |комплектующих для     |        |                 |              |
   |производства мебели   |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Списана себестоимость | 90 000 |       46        |      40      |
   |комплектующих для     |        |                 |              |
   |производства мебели   |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Начислена выручка от  |120 000 |62, субсч.       |      46      |
   |реализации            |        |"Расчеты по      |              |
   |комплектующих для     |        |договору         |              |
   |производства мебели   |        |простого         |              |
   |                      |        |товарищества     |              |
   |                      |        |между            |              |
   |                      |        |организациями А  |              |
   |                      |        |и Б"             |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Начислен НДС от       | 20 000 |        46       |68, субсч.    |
   |выручки               |        |                 |"Расчеты с    |
   |                      |        |                 |бюджетом по   |
   |                      |        |                 |НДС"          |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Прибыль от реализации | 10 000 |        46       |      80      |
   |продукции             |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Получена выручка от   |120 000 |        50       |62, субсч.    |
   |реализации            |        |                 |"Расчеты по   |
   |                      |        |                 |договору      |
   |                      |        |                 |простого      |
   |                      |        |                 |товарищества  |
   |                      |        |                 |между         |
   |                      |        |                 |организациями |
   |                      |        |                 |А и Б"        |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |                          Организация Б                         |
   +——————————————————————T————————T—————————————————T——————————————+
   |Начислена выручка от  |144 000 |        62       |      46      |
   |реализации мебели     |        |                 |              |
   |населению             |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Получена выручка от   |144 000 |        50       |      62      |
   |реализации мебели     |        |                 |              |
   |населению (оформлена  |        |                 |              |
   |бланком строгой       |        |                 |              |
   |отчетности БО—1)      |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Начислен НДС от       | 24 000 |        46       |68, субсч.    |
   |выручки               |        |                 |"Расчеты с    |
   |                      |        |                 |бюджетом по   |
   |                      |        |                 |НДС" <6>      |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Оприходованы          |100 000 |        10       |60, субсч.    |
   |комплектующие для     |        |                 |"Расчеты с    |
   |изготовления мебели   |        |                 |организацией  |
   |по индивидуальному    |        |                 |А"            |
   |заказу                |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |НДС, относящийся к    | 20 000 |        19       |60, субсч.    |
   |стоимости             |        |                 |"Расчеты с    |
   |комплектующих         |        |                 |организацией  |
   |                      |        |                 |А"            |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Произведены расчеты с |120 000 |60, субсч.       |      50      |
   |поставщиком за        |        |"Расчеты         |              |
   |комплектующие         |        |с организацией А"|              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Зачтен НДС от         | 20 000 |68, субсч.       |      19      |
   |стоимости             |        |"Расчеты         |              |
   |комплектующих         |        |с бюджетом по    |              |
   |                      |        |НДС"             |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Начислена заработная  |  1 000 |       20        |      70      |
   |плата рабочим по      |        |                 |              |
   |изготовлению мебели   |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Произведены           |    385 |       20        |      69      |
   |отчисления 38,5%      |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Списана себестоимость |100 000 |        20       |      10      |
   |комплектующих         |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Начислена амортизация | 15 000 |        20       |      02      |
   |швейной машины <7>    |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Начислен налог на     |  3 000 |        20       |67, субсч.    |
   |пользователей         |        |                 |"Расчеты по   |
   |автомобильных дорог   |        |                 |налогу на     |
   |(120 000 x 2,5%) <8>  |        |                 |пользователей |
   |                      |        |                 |автомобильных |
   |                      |        |                 |дорог"        |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Списана себестоимость |119 385 |       40        |      20      |
   |готовой мебели        |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Списана себестоимость |119 385 |       46        |      40      |
   |мебели, отгруженной   |        |                 |              |
   |заказчикам            |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |Прибыль от реализации |    615 |       46        |      80      |
   |продукции <9>         |        |                 |              |
   +——————————————————————+————————+—————————————————+——————————————+
   |<6> Согласно п.9 Инструкции Госналогслужбы России N 39 от       |
   |11.10.1995 (с последующими изменениями и дополнениями) "товары  |
   |(работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, |
   |подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в           |
   |общеустановленном порядке".                                     |
   |<7> Начисление амортизации по основным средствам и              |
   |нематериальным активам осуществляется в порядке, установленном  |
   |Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской      |
   |отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от        |
   |29.07.1997 N 34н, вне зависимости от фактического срока их      |
   |использования и применявшихся ранее методов начисления          |
   |амортизации до заключения договора простого товарищества.       |
   |Например, в соответствии с договором срок полезного             |
   |использования швейной машины — 3 месяца. Размер ежемесячных     |
   |отчислений — 15 000 : 3 = 5000.                                 |
   |<8> Согласно п.21.13 Инструкции Госналогслужбы России от        |
   |15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов,         |
   |поступающих в дорожные фонды" выручка от реализации продукции   |
   |(работ, услуг) и сумма  разницы между продажной и покупной      |
   |ценами товаров, полученные в рамках совместной деятельности,    |
   |облагаются налогом в установленном порядке по данным отдельного |
   |(обособленного) баланса участника совместной деятельности,      |
   |которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел  |
   |участниками договора.                                           |
   |<9> Порядок исчисления местного налога на содержание жилищного  |
   |фонда и объектов социально — культурной сферы может             |
   |предусматривать налогообложение выручки, полученной в           |
   |результате совместной деятельности, у одного из ее участников,  |
   |которому поручено ведение общих дел, при условии, что такая     |
   |норма была зафиксирована в местном положении (инструкции) о     |
   |порядке исчисления и уплаты данного налога (Письмо Минфина      |
   |России от 20.11.1998 N 04—05—11/127). Кроме того, согласно      |
   |Письму МНС России от 03.08.1999 N ВГ—6—03/621 "облагаемая база  |
   |по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально —  |
   |культурной сферы принимается равной облагаемой базе по налогу на|
   |пользователей автомобильных дорог, если иной порядок не         |
   |установлен местными представительными органами власти".         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Рассмотрим ситуацию, когда участник договора простого товарищества (если ведение общих дел товарищества поручено другому участнику, например, организации А) выполнил по договору для третьей организации определенные работы (услуги). Выполненные работы (оказанные услуги) оплачивались третьей организацией путем перечисления денежных средств участнику, ведущему общие дела, а не участнику, фактически оказавшему услуги в общих интересах участников договора.

Участник совместной деятельности, ведущий общие дела, произвел начисление НДС от суммы полученной выручки. Однако на том основании, что договор на оказание услуг был заключен между организацией А и третьей стороной, налоговая служба предъявила организации А финансовые санкции за неполный учет объекта обложения НДС.

В соответствии со ст.3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Рассмотренная сделка была совершена одним из участников совместной деятельности в общих интересах и выручка поступила участнику, ведущему общие дела. Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не содержит специальных указаний о порядке уплаты НДС в подобных ситуациях.

В описанной ситуации участник договора должен иметь письменные доказательства получения денежных средств и уплаты налога на добавленную стоимость участником, ведущим общие дела.

По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, при совершении любым из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах налог на добавленную стоимость по соответствующим оборотам может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку. Применение финансовых санкций за неполный учет объекта обложения налогом на добавленную стоимость в данном случае неправомерно (см. п.2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость").

Что же касается расходов по сделкам, совершенным в общих интересах любым участником, то среди прочих расходов они распределяются между всеми участниками совместной деятельности по правилам ст.1046 ГК РФ, согласно которым:

порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением;

при отсутствии соглашения о порядке покрытия расходов и убытков каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело;

соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

Однако для того, чтобы иметь возможность и распределить такие расходы, необходимо вести их учет на отдельном субсчете к счету 80 "Прибыли и убытки", а не включать их в затраты на производство продукции (работ, услуг), осуществляемые не в рамках простого товарищества.

Бухгалтерский учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений ведется в общеустановленном порядке, однако приобретение и создание этого имущества может осуществляться только за счет дополнительных перечислений денежных средств товарищей согласно принятым решениям.

Приобретенное или созданное в ходе совместной деятельности товарищей имущество отражается в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д.

Поступившие денежные средства в качестве источников средств для осуществления долгосрочных инвестиций отражаются в бухгалтерском учете на счете 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по долгосрочным вложениям".

Обратимся к примеру.

В ходе работы по договору простого товарищества потребовалось приобретение гладильного пресса. На собрании товарищей (имеется протокол) было принято решение о внесении 24 000 руб. организацией А для его приобретения.

Бухгалтерские записи (см. табл. 6).

Таблица 6

     
   ———————————————————T——————————T——————————————————————————————————¬
   |   Содержание     |  Сумма,  |       Корреспонденция счетов     |
   |   хозяйственной  |  руб.    +——————————————————T———————————————+
   |   операции       |          |        Д—т       |      К—т      |
   +——————————————————+——————————+——————————————————+———————————————+
   |                        Организация А                           |
   +——————————————————T——————————T——————————————————T———————————————+
   |Перечислены       |   24 000 |58, субсч. "По    |      50       |
   |денежные средства |          |договору          |               |
   |для приобретения  |          |простого          |               |
   |гладильного пресса|          |товарищества"     |               |
   +——————————————————+——————————+——————————————————+———————————————+
   |                        Организация Б                           |
   +——————————————————T——————————T——————————————————T———————————————+
   |Получены денежные |   24 000 |        50        |74, субсч.     |
   |средства на       |          |                  |"Расчеты       |
   |осуществление     |          |                  |по             |
   |капитальных       |          |                  |долгосрочным   |
   |вложений          |          |                  |вложениям"     |
   +——————————————————+——————————+——————————————————+———————————————+
   |Произведены       |   24 000 |        60        |      50       |
   |расчеты с         |          |                  |               |
   |поставщиком       |          |                  |               |
   +——————————————————+——————————+——————————————————+———————————————+
   |Оприходован       |   20 000 |        08        |      60       |
   |гладильный пресс  |          |                  |               |
   +——————————————————+——————————+——————————————————+———————————————+
   |НДС, входящий в   |    4 000 |        19        |      60       |
   |стоимость         |          |                  |               |
   |гладильного пресса|          |                  |               |
   +——————————————————+——————————+——————————————————+———————————————+
   |Произведен зачет  |    4 000 |68, субсч.        |      19 <10>  |
   |НДС, уплаченного  |          |"Расчеты          |               |
   |поставщику        |          |с бюджетом по НДС"|               |
   +——————————————————+——————————+——————————————————+———————————————+
   |Гладильный пресс  |   20 000 |        01 <11>   |      08       |
   |поставлен на      |          |                  |               |
   |баланс простого   |          |                  |               |
   |товарищества      |          |                  |               |
   +——————————————————+——————————+——————————————————+———————————————+
   |<10> Расчеты с поставщиком произведены не единовременно, а с    |
   |соблюдением предельного размера расчетов наличными между        |
   |юридическими лицами, поэтому простое товарищество имеет         |
   |основания для предъявления к зачету всей суммы НДС, а не в      |
   |пределах 10 000 руб.                                            |
   |<11> Приобретение было сделано в последний месяц трехмесячного  |
   |срока действия договора простого товарищества, поэтому          |
   |амортизация по гладильному прессу не начислялась.               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если для совместной деятельности приобретаются автотранспортные средства, то уплату налога на приобретение автотранспортных средств производит тот участник совместной деятельности, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел участниками договора (п.47 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 в ред. изменений и дополнений, внесенных Приказом МНС России от 03.08.1999 N АП-3-03/255). Однако, по нашему мнению, сумма налога на приобретение автотранспортных средств должна быть перечислена тем же участником товарищества, который делает взнос на приобретение автомобиля, так как сумма этого налога относится на счет 08 "Капитальные вложения".

Этот же участник совместной деятельности уплачивает налог на владельцев транспортных средств по транспортным средствам, находящимся на отдельном балансе участников совместной деятельности (п.29 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 в ред. изменений и дополнений, внесенных Приказом МНС России от 03.08.1999 N АП-3-03/255).

Следует обратить внимание на то, что:

основные средства, внесенные в качестве вклада по договору простого товарищества, не могут быть внесены в уставный капитал третьей организации участником, которому поручено ведение общих дел товарищества (п.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.04.1997 N 13 "Обзор практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав"), поскольку имущество передается участнику, ведущему общие дела товарищества, во временное пользование. Этот участник не является собственником имущества и не имеет права им распоряжаться, т.е. вносить его в качестве вклада в уставный капитал вновь создаваемых предприятий;

основные средства, находящиеся в общей долевой собственности простого товарищества, не подлежат переоценке (см. Письмо Минфина России от 25.09.1997 N 16-00-17-63).

Распределение прибыли (убытка), полученной(ого) от деятельности простого товарищества

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашением также определяется и порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст.1048 ГК РФ).

При заключении договора простого товарищества не допускается исключение одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли.

Согласно п.2.13 Инструкции Госналогслужбы России N 37 налогоплательщики - участники совместной деятельности могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, т.е. после распределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников в установленном порядке.

Обратимся к примеру.

При заключении договора простого товарищества стороны (организации А и Б) договорились о том, что размер их вкладов в товарищество будет одинаковым - по 15 000 руб. Однако, как видно из бухгалтерских записей, организация Б (участник, которому доверено было ведение общих дел) внесла только 10 000 руб.

Повлияет ли данный факт на фактическое распределение прибыли по договору простого товарищества или нет?

В акционерных обществах дивиденды не могут быть начислены до полного внесения уставного капитала. С другой стороны, в акционерных обществах на балансе отражается задолженность учредителей (акционеров) по вкладам в уставный капитал, в то время как на отдельном балансе простого товарищества отражаются только фактически внесенные вклады. В бухгалтерском учете участника, ведущего общие дела товарищества, задолженность за товарищами не отражается и не является препятствием для распределения полученной прибыли.

Произведем распределение между участниками договора простого товарищества - организациями А и Б полученной прибыли пропорционально сумме фактически внесенных вкладов - 15 000 : : 10 000 = 3 : 2. Полученную прибыль в сумме 615 руб. следует распределить в соотношении 3 : 2 - 615 : 5 x 3 = 369 руб. (организации А), 615 : 5 x 2 = 246 руб. (организации Б).

Бухгалтерские записи у организации Б, которой поручено ведение общих дел (см. табл. 7).

Таблица 7

     
   ——————————————————T——————————T———————————————————————————————————¬
   |   Содержание    |  Сумма,  |       Корреспонденция счетов      |
   | хозяйственной   |   руб.   +——————————————————T————————————————+
   |    операции     |          |        Д—т       |       К—т      |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Распределение    |    369   |        88        |74, субсч.      |
   |прибыли от       |          |                  |"Расчеты с      |
   |совместной       |          |                  |организацией А  |
   |деятельности в   |          |                  |по договору     |
   |рамках договора  |          |                  |простого        |
   |о совместной     |          |                  |товарищества"   |
   |деятельности     |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Распределение    |    246   |        88        |74, субсч.      |
   |прибыли от       |          |                  |"Расчеты с      |
   |совместной       |          |                  |организацией Б  |
   |деятельности в   |          |                  |по договору     |
   |рамках договора  |          |                  |простого        |
   |о совместной     |          |                  |товарищества"   |
   |деятельности     |          |                  |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Выплачен доход   |    369   |74, субсч.        |      50        |
   |от совместной    |          |"Расчеты с        |                |
   |деятельности     |          |участником А по   |                |
   |организации А    |          |договору простого |                |
   |                 |          |товарищества"     |                |
   +—————————————————+——————————+——————————————————+————————————————+
   |Выплачен доход   |    246   |74, субсч.        |      50        |
   |от совместной    |          |"Расчеты с        |                |
   |деятельности     |          |участником Б по   |                |
   |организации Б    |          |договору простого |                |
   |                 |          |товарищества"     |                |
   L—————————————————+——————————+——————————————————+—————————————————
   

В соответствии с п.11 ст.2 Федерального закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" на организацию, осуществляющую учет результатов совместной деятельности, возложена обязанность ежеквартально сообщать каждому участнику этой деятельности и налоговому органу о суммах причитающейся каждому участнику доли прибыли для учета ее при налогообложении независимо от распределения этой прибыли.

Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности после распределения, включается во внереализационные доходы и облагается налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль.

Бухгалтерские записи (см. табл. 8).

Таблица 8

     
   ————————————————————T—————————T——————————————————————————————————¬
   |    Содержание     | Сумма,  |      Корреспонденция счетов      |
   |  хозяйственной    |  руб.   +——————————————————T———————————————+
   |     операции      |         |        Д—т       |      К—т      |
   +———————————————————+—————————+——————————————————+———————————————+
   |                        Организация А                           |
   +———————————————————T—————————T——————————————————T———————————————+
   |Начислен доход от  |   369   |74, субсч.        |80, субсч.     |
   |совместной         |         |"Расчеты по       |"Доходы от     |
   |деятельности в     |         |договору простого |участия в      |
   |соответствии с     |         |товарищества"     |других         |
   |данными,           |         |                  |организациях"  |
   |предоставленными   |         |                  |               |
   |участником,        |         |                  |               |
   |ведущим общие дела |         |                  |               |
   |по договору        |         |                  |               |
   |простого           |         |                  |               |
   |товарищества <12>  |         |                  |               |
   +———————————————————+—————————+——————————————————+———————————————+
   |Получен доход от   |   369   |        50        |74, субсч.     |
   |совместной         |         |                  |"Расчеты по    |
   |деятельности       |         |                  |договору       |
   |                   |         |                  |простого       |
   |                   |         |                  |товарищества"  |
   +———————————————————+—————————+——————————————————+———————————————+
   |                        Организация Б                           |
   +———————————————————T—————————T——————————————————T———————————————+
   |Начислен доход от  |   246   |74, субсч.        |80, субсч.     |
   |совместной         |         |"Расчеты по       |"Доходы от     |
   |деятельности в     |         |договору простого |участия в      |
   |соответствии с     |         |товарищества"     |других         |
   |данными,           |         |                  |организациях"  |
   |предоставленными   |         |                  |               |
   |участником,        |         |                  |               |
   |ведущим общие дела |         |                  |               |
   |по договору        |         |                  |               |
   |простого           |         |                  |               |
   |товарищества       |         |                  |               |
   +———————————————————+—————————+——————————————————+———————————————+
   |Получен доход от   |   246   |        50        |74, субсч.     |
   |совместной         |         |                  |"Расчеты по    |
   |деятельности       |         |                  |договору       |
   |                   |         |                  |простого       |
   |                   |         |                  |товарищества"  |
   +———————————————————+—————————+——————————————————+———————————————+
   |<12> Согласно п.9  Инструкции  Госналогслужбы России N 39 от    |
   |11.10.1995 (с последующими изменениями и дополнениями) "не      |
   |облагается налогом доля прибыли, получаемая каждым из участников|
   |совместной деятельности, после уплаты всех налогов, включая     |
   |налог  на добавленную стоимость".                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Предположим, что при распределении прибыли участник простого товарищества, которому поручено ведение общих дел товарищей, назвал участникам сумму прибыли меньшую, чем им причиталась. Несет ли в данном случае ответственность за нарушение налогового законодательства участник, включивший в состав своих доходов заниженную сумму по вине участника, ведущего общие дела товарищества?

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Информационном письме от 14.11.1997 N 22 разъяснил, что к участнику совместной деятельности при соблюдении вышеизложенного порядка не может быть применена ответственность за занижение налогооблагаемой прибыли в виде начисления пеней, если лицо, ведущее учет результатов этой деятельности, сообщило недостоверные сведения о сумме причитающейся данному участнику доли прибыли.

Аналогично согласно ст.109 Налогового кодекса РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения служит обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Каждый участник совместной деятельности, являющийся самостоятельным налогоплательщиком, вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить облагаемую прибыль при фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий, на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе и в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Однако данная льгота предоставляется только предприятиям и организациям отраслей сферы материального производства, направившим прибыль на указанные цели по развитию видов деятельности, соответствующих кодам 10000 - 87900 Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ), утвержденного Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР.

Специализированным организациям по изготовлению мебели по заказам населения в Классификаторе присвоен код ОКОНХ - 15273. Следовательно, участник договора организация А имеет право на льготу на финансирование капитальных вложений.

Когда же организацией может быть получена льгота? В момент внесения денег участником простого товарищества основания для льготы нет, так как отсутствует оборот по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения". В момент возврата объекта основных средств оборот по этим счетам также отсутствует, так как п.6 Указаний установлена бухгалтерская запись по дебету счета 01 и кредиту счета 74 (минуя счет 08 "Капитальные вложения").

Полное основание для применения льготы имело бы место, если были бы оформлены бухгалтерские записи типа:

Д-т сч. 01, К-т сч. 08;

Д-т сч. 08, К-т сч. 74

для случая возврата основных средств, отраженных у участника, ведущего общие дела по счету 74, субсчет "Расчеты по долгосрочным вложениям".

Такие бухгалтерские записи следует делать только в случае, когда участник простого товарищества перечисляет (вносит в кассу) денежные средства на приобретение основных средств, и нельзя делать тогда, когда происходит возврат основных средств, ранее внесенных в качестве вклада (по этим объектам основных средств производственного назначения льгота уже получена). В нашем примере льгота по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений может быть получена только на стоимость гладильного пресса, но не на стоимость швейной машины.

На практике часто возникает вопрос о том, не теряет ли организация льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений в случае, если в течение двух лет с момента получения льготы переданный ею объект основных средств, по которому предоставлена льгота, был внесен в качестве вклада по договору простого товарищества.

Нет, льгота не теряется. Налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость основных средств в пределах сумм предоставленной льготы только в том случае, если в течение двух лет с момента получения льготы произошла их реализация или безвозмездная передача (п.4.1.1 Инструкции Госналогслужбы России N 37). Вклад по договору простого товарищества не является ни реализацией, ни безвозмездной передачей.

При отражении в бухгалтерском учете расчетов по распределению полученной прибыли или убытка, других операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, используется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу", субсчет "Расчеты по договору простого товарищества".

Каждый товарищ свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, включает в состав операционных доходов при формировании финансового результата.

В тех случаях, когда в рамках совместной деятельности один участник (поставщик) отдает свою продукцию другому участнику совместной деятельности для реализации, сумма, подлежащая уплате поставщику, определяется исходя из условий документов, регулирующих отношения по данному вопросу между сторонами.

Например, стороны предусмотрели в договоре, что прибыль, полученная в результате торговых операций, делится по согласованию между ними. Протоколом распределения прибыли от реализации продукции определено, что каждая сторона имеет право на получение 50% от суммы прибыли. Стоимость отгруженной продукции определяется поставщиком в счете - фактуре. Участнику договора, занимавшемуся реализацией продукции, не удалось продать ее полностью. Какую же сумму должен получить при распределении прибыли участник - поставщик продукции - 50% от суммы, указанной в счете - фактуре, или 50% от суммы, фактически полученной другим участником, выручки от реализации?

В данном случае исходя из буквального толкования условий договора и протокола распределения прибыли по правилам ст.431 ГК РФ сумма, вырученная участником - продавцом от реализации продукции, представляет собой прибыль от ее реализации, половина которой должна быть перечислена истцу в соответствии с достигнутым сторонами соглашением (см. также п.6 Письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.11.1996 N С2-7/ОП-706 "Обзор отдельных постановлений Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации по спорам, связанным с расчетами (без участия банков)". При этом определение размера задолженности перед участником исходя из стоимости продукции, указанной в счете - фактуре, противоречит условиям договора и протоколу о распределении прибыли.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", N 3, 2000)

Подписано в печать Л.В.Сотникова

05.01.2000 Кандидат экономических наук,

доцент ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——