"Налоговый вестник", N 1, 2000

О ПРАВЕ ОРГАНОВ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ

ОСУЩЕСТВЛЯТЬ ПРОВЕРКИ

C введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вопрос о правах и обязанностях органов налоговой полиции стал притчей во языцех, но по-прежнему актуален, так как от его правильного решения зависит возможность налогоплательщика защищать свои права.

Автор настоящей статьи высказывает исключительно собственную точку зрения по вопросу о праве органов налоговой полиции осуществлять проверки налогоплательщиков, ибо он не согласен с формальным подходом некоторых специалистов к анализу нормативных актов и правоприменительной практики. Как говорил известный французский мыслитель конца XVII столетия Фонтенель: "Надо прежде всего исчерпать заблуждения, чтобы дойти до истины".

Итак, вопрос: могут ли в настоящее время органы налоговой полиции осуществлять проверки налогоплательщиков?

Заметьте, автор не спрашивает: имеют ли право органы налоговой полиции осуществлять налоговые проверки на основании Закона РФ "О федеральных органах налоговой полиции" (далее по тексту - Закон) и НК РФ, так как ответ на сегодняшний день вполне очевиден: ни НК РФ, ни Законом такого права органам налоговой полиции не предоставлено.

Остановимся на анализе нормативных актов.

В соответствии с п.1 ст.36 НК РФ, а также ст.2 Закона задачами (функциями) федеральных органов налоговой полиции являются выявление, предупреждение, пресечение и расследование нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями. Подпункт 5 п.2 ст.36 НК РФ определяет полномочия органов налоговой полиции, допуская возможность осуществления ими иных полномочий, предусмотренных Законом.

К иным полномочиям органов налоговой полиции вышеназванный Закон относит право осуществлять (при наличии достаточных данных) проверки налогоплательщиков в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок (п.3 ст.11 Закона).

Автор не согласен с существующим мнением относительно того, что поскольку п.3 ст.11 Закона противоречит части первой НК РФ, то не может быть применен согласно ст.7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Позвольте, но если внимательно читать текст Закона, то в нем речь идет не о налоговых проверках. Органы налоговой полиции пользуются правом проведения проверок налогоплательщиков исключительно в рамках специфических задач, поставленных перед ними Законом, то есть для выявления, предупреждения, пресечения и расследования налоговых преступлений и правонарушений (п.1 ст.36 НК РФ; ст.ст.2, 11 Закона), и поэтому данное положение Закона (п.3 ст.11) не является противоречащим НК РФ.

Авторы, придерживающиеся иной точки зрения, подкрепляют свою позицию совместным Постановлением Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно п.23 которого при рассмотрении дел по спорам, связанным с применением норм НК РФ, судам необходимо исходить из того, что в силу ст.ст.9, 10, 36 органы налоговой полиции не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных Кодексом процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций.

Однако, как следует из буквального прочтения Закона, проведение проверок налогоплательщиков органами налоговой полиции не относится к процедурам налогового контроля, а является процедурой выявления, предупреждения, пресечения и расследования налоговых преступлений и правонарушений.

В п.3 ст.11 Закона говорится о наличии достаточных данных, подтверждая тем самым тот факт, что проверки налогоплательщиков органами налоговой полиции осуществляются для выполнения возложенных на эти органы задач, то есть для выявления, предупреждения, пресечения и расследования налоговых преступлений и правонарушений. В основе же проведения налоговых проверок налоговыми органами лежит осуществление последними функций, отличных от задач, стоящих перед органами налоговой полиции.

Права федеральных органов налоговой полиции по осуществлению проверок налогоплательщиков в рамках возложенных задач подтверждены:

- Указом Президента Российской Федерации от 25.09.1999 N 1272, согласно п.8 разд.III которого ФСНП России в соответствии с возложенными на нее основными задачами осуществляет в установленном порядке документальное оформление выявленных фактов сокрытия доходов от налогообложения, уклонения от уплаты налогов, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также фактов иной противоправной деятельности, направленной на причинение ущерба экономике государства; использует права, предоставленные федеральным законодательством должностным лицам налоговых органов и агентам валютного контроля;

- Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 N 11-П.

Автор может привести еще ряд аргументов в подтверждение своей точки зрения по данному вопросу.

К правам налоговых органов, согласно пп.2 п.1 ст.31 НК РФ, относится проведение налоговых проверок в порядке, установленном Кодексом. Осуществление же проверок налогоплательщиков органами налоговой полиции производится в порядке, установленном Законом. Данный порядок (он достаточно краток) предусматривает необходимость проведения таких проверок в полном объеме и обязательность составления по результатам проверок актов.

Согласно п.п.1 и 3 ст.10 Закона органы налоговой полиции в соответствии с поставленными перед ними задачами обязаны принимать меры по возмещению нанесенного государству ущерба, а также осуществлять в установленном порядке проверку заявлений, сообщений, иной информации о налоговых преступлениях и нарушениях. Пунктом 6 ст.11 Закона федеральным органам налоговой полиции предоставлено право требовать от должностных лиц налогоплательщиков своевременной и полной уплаты налогов и других обязательных платежей. Пользуясь правом осуществления в необходимых случаях проверок налогоплательщиков, предоставленным им п.3 ст.11 Закона, и принимая в установленном порядке решение о бесспорном взыскании с налогоплательщика выявленной в ходе проверки недоимки по налогам и пени, орган налоговой полиции выполняет тем самым свою обязанность по возмещению ущерба государству. Право органов налоговой полиции на бесспорное взыскание в бюджет недоимки и пени подтверждено Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П.

При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов (например, обстоятельств, требующих применения налоговых санкций), органы налоговой полиции в соответствии с п.3 ст.36 НК РФ обязаны в десятидневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в налоговый орган для принятия по ним решения.

Исходя из смысла п.3 ст.36 НК РФ для правильного исчисления обозначенного в нем десятидневного срока факт выявления таких обстоятельств должен быть зафиксирован в документе. Таким документом и должен являться акт проверки, который органы налоговой полиции обязаны составлять в соответствии с требованиями п.3 ст.11 Закона.

Таким образом, все логично, все в действующем законодательстве взаимосвязано, ничего друг другу не противоречит, все вытекает одно из другого.

Кроме того, НК РФ признает, по мнению автора, право органов налоговой полиции (правда, не совсем четко) осуществлять в целях возложенных на них задач проверки налогоплательщиков. Согласно п.3 ст.82 НК РФ налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы налоговой полиции в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Итак, из анализа действующих нормативных актов следует, что органы налоговой полиции имеют право проверять налогоплательщиков в целях выполнения возложенных на них задач.

Но при этом возникают следующие немаловажные вопросы:

- каков порядок проведения проверок органами налоговой полиции (ведь в Законе отсутствуют нормы, детально определяющие порядок проведения таких проверок);

- как налогоплательщику защитить свои права, если после проверки, осуществленной органами налоговой полиции, налоговый орган назначил налоговую проверку за тот же самый налоговый период по тем же самым налогам и сборам;

- как налогоплательщику защитить свои права, если у него одновременно и независимо друг от друга проходит проверка несколькими проверяющими органами за один и тот же налоговый период по одним и тем же налогам и сборам (в последнее время данная ситуация часто имеет место на практике)?

Следует отметить, что согласно пп.8 ст.9 НК РФ ФСНП России является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Поскольку в соответствии с п.1 ст.1 НК РФ Кодекс входит в систему законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, то органы налоговой полиции являются участниками отношений, регулируемых НК РФ.

Налоговый кодекс не содержит запрета на осуществление органами налоговой полиции полномочий по проведению проверок налогоплательщиков в рамках возложенных на них задач. Учитывая положения п.7 ст.3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а также учитывая, что ФСНП России является участником отношений, регулируемых НК РФ, можно сделать вывод, что в соответствии с правом проведения проверок налогоплательщиков, предоставленным органам налоговой полиции п.3 ст.11 Закона, порядок проведения органами налоговой полиции проверок должен быть подчинен нормам, изложенным в НК РФ, так как никаким другим нормативным актом указанный порядок проведения проверок налогоплательщиков так подробно не определен (аналогия закона). Поэтому, по мнению автора, в случае возникновения спора по данному вопросу судебные органы должны руководствоваться п.4 ст.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которому в случае отсутствия норм права, регулирующих спорное отношение, арбитражный суд применяет нормы права, регулирующие сходные отношения, а при отсутствии таких норм разрешает спор исходя из общих начал и смысла законов либо (в зависимости от подведомственности дел) аналогичной нормы Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации (ч.3 ст.10 ГПК РФ).

Таким образом, органы налоговой полиции, осуществляя проверку налогоплательщика в рамках возложенных на них задач, должны соблюдать нормы НК РФ, касающиеся всех вопросов, связанных с проведением проверок.

Следует отметить, что НК РФ не предусматривает возможности проведения налоговым органом налоговой проверки налогоплательщика в случае, если в ходе выполнения органами налоговой полиции своих функций по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию налоговых преступлений и правонарушений не были выявлены обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, а также возможности осуществления одновременных независимых проверок одного налогоплательщика несколькими проверяющими органами за один и тот же налоговый период по одним и тем же налогам и сборам.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что НК РФ строго определяет срок проведения проверок налогоплательщиков (ст.ст.88, 89 НК РФ) и запрещает (ст.87 НК РФ) проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, имеются все основания считать, что проверка налогоплательщика органом налоговой полиции состоялась.

В любом случае, если есть какие-либо сомнения, неясности в решении того или иного вопроса, связанного с проведением налогового контроля, налогоплательщикам не следует забывать, что органы налоговой полиции являются участниками отношений, регулируемых НК РФ, а также то, что в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Остановлюсь еще на одном важном аспекте.

В соответствии со ст.1 Закона федеральные органы налоговой полиции являются правоохранительными органами и, как было сказано выше, для выполнения возложенных на них задач они вправе осуществлять проверки налогоплательщиков при наличии достаточных данных (п.3 ст.11 Закона). К разряду "достаточные данные" могут быть отнесены заявления, сообщения, иная информация о налоговых преступлениях и правонарушениях.

Являясь правоохранительными органами, федеральные органы налоговой полиции должны неукоснительно соблюдать нормы Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, Федерального закона "Об оперативно - розыскной деятельности", Уголовно - процессуального кодекса Российской Федерации, Уголовного кодекса Российской Федерации, других законодательных актов уголовного и уголовно - процессуального законодательства.

Если основанием для назначения проверки налогоплательщика явилось принятое органом налоговой полиции заявление, сообщение о налоговых преступлениях (п.3 ст.10 Закона), налогоплательщику необходимо знать, что в соответствии со ст.109 Уголовно - процессуального кодекса Российской Федерации по таким заявлениям и сообщениям органом налоговой полиции должно быть принято одно из следующих решений:

1) возбуждение уголовного дела;

2) отказ в возбуждении уголовного дела;

3) передача заявления или сообщения по подследственности или подсудности.

В заключение необходимо отметить, что проблема, связанная с правом федеральных органов налоговой полиции осуществлять проверки налогоплательщиков, достаточно сложная, ибо российское законодательство отличается скорее декларативностью, нежели возможностью практического его применения. Многое определяет и политический аспект проблемы. Поэтому автор убежден, что при возникновении налоговых споров в связи с рассмотренной в настоящей статье ситуацией до четкого урегулирования данного вопроса в законодательном порядке налогоплательщику придется запастись терпением и настойчивостью в отстаивании своей позиции и защите своих интересов.

Подписано в печать Е.Г.Перовская

27.12.1999 Адвокат

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——