"Налоговый вестник", N 1, 2000

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ, СВЯЗАННЫЕ

С АМОРТИЗАЦИОННЫМИ ОТЧИСЛЕНИЯМИ

В ходе налоговых проверок возникает ряд вопросов, связанных с начислением износа основных производственных фондов (далее - ОПФ) и нематериальных активов (далее - НА) и включением его в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) посредством амортизационных отчислений на полное восстановление ОПФ и НА.

Рассмотрим практическую ситуацию, которая возникает в ходе выездной налоговой проверки.

Предположим, что выявлено следующее нарушение: налогоплательщик - Общество приобрело основные средства (далее - ОС), то есть понесло фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление. Данные затраты Общество в полном объеме списывало в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), например, проводками: Д-т 20 К-т 60, Д-т 46 К-т 20. В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (далее - Положение), стоимость объектов ОС относится на себестоимость продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации. В ходе налоговой проверки было выявлено занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в сумме затрат (без НДС), которые понесло Общество при приобретении ОС.

Для упрощения ситуации предположим, что Общество в проверяемом периоде имело некоторую прибыль, отраженную по стр. 140 Отчета о прибылях и убытках. Значит, налоговый инспектор выявил факт неполной уплаты суммы налога на прибыль (в результате неправомерно завышенных затрат в размере расходов по приобретению объектов ОС), что влечет применение соответствующих мер ответственности, например взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога (ст.122 Налогового кодекса РФ). Налоговый инспектор руководствовался следующим. Согласно п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. В соответствии с п.1 ст.8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно. Кроме того, в п.4.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 сказано, что амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Следует отметить, что существует и иная точка зрения на решение данного вопроса, а именно: при определении неполной уплаты суммы налога на прибыль следует учитывать амортизационные отчисления по указанным объектам ОС. В этом случае занижение налогооблагаемой прибыли будет меньше на сумму амортизационных отчислений с момента их приобретения до конца проверяемого отчетного периода (года), соответственно существенно может уменьшиться выявленная неполная уплата суммы налога на прибыль. В пользу этой точки зрения можно привести следующую аргументацию.

Общество понесло фактические затраты на приобретение ОС. Приобретенные ОС фактически участвовали в производстве и реализации продукции (работ, услуг), что подтверждается налоговой проверкой. Очевидно, что при правильном отражении факта приобретения ОС в бухгалтерском учете Общества правомерность отнесения амортизационных отчислений на себестоимость продукции ни у кого не вызывала бы сомнения. Кроме того, в соответствии с п.22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве по не оконченным строительством или не оформленным актами приемки объектам капитального строительства или их частям, но фактически эксплуатируемым теми предприятиями и организациями, которым они будут переданы в основные фонды, или с их согласия другими предприятиями и организациями, амортизация начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, без соответствующего отражения в учете суммы износа по этим основным фондам. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных фондов производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации и одновременно определяется износ, который отражается в учете. Очевидно, что аналогичный подход будет применяться и в отношении НА. Значит, утверждают сторонники данной точки зрения, затраты по приобретению ОС и НА в рассматриваемом случае должны относится на себестоимость продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации.

Налоговые органы в сложившейся ситуации, как правило, не учитывают износ ОС и НА. В соответствии с Положением в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов и нематериальных активов по нормам, утвержденным в установленном порядке. У проверяющих может не быть достаточных правовых оснований для того, чтобы самостоятельно определять способы начисления амортизации, срок полезного использования и нормы амортизационных отчислений. Определение норм амортизационных отчислений и начисление амортизации должны осуществляться организацией - налогоплательщиком на основе документов. Следовательно, основания для начисления амортизации появятся после подготовки и соответствующего оформления Обществом требуемых документов (акта ввода в эксплуатацию, определения сроков полезного использования, определения метода начисления амортизации). В противном случае у налогоплательщика может возникнуть ряд правомерных вопросов к налоговому органу в отношении срока полезного использования и выбранного метода начисления амортизации по объектам ОС и НА.

Следует отметить еще одну особенность. Согласно ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с изменениями и дополнениями) налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. В п.4 Инструкции Госналогслужбы России N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" указано, что для определения налогооблагаемой базы налога на имущество принимаются отражаемые в активе баланса остатки по счетам бухгалтерского учета (01, 04, 10 и др.). Таким образом, в соответствии с действующим законодательством налог на имущество не будет начисляться на стоимость имущества, которое не находится на балансе плательщика (в рассматриваемом случае неправомерно списанное в состав затрат) или находится на счетах 07 "Оборудование к установке" и 08 "Капитальные вложения", но эксплуатируется и участвует в производстве. Учет амортизационных отчислений и отнесение их в состав затрат по производству и реализации продукции в рассматриваемой ситуации нелогичен и приводит к созданию двойного подхода.

Применительно к рассматриваемой выше ситуации целесообразно соответствующие нормативные акты налогового законодательства дополнить положениями, из которых будет следовать необходимость начисления амортизации по приобретенным объектам ОС и НА (используемым в производстве, но неправомерно единовременно списанным в состав затрат, или числящимся на счетах 07, 08, но участвующим в производстве) и необходимость учета стоимостной оценки соответствующих объектов ОС и НА в составе налогооблагаемой базы при исчислении налога на имущество.

На практике встречаются случаи, когда на предприятии бухгалтерский учет не ведется (не ведутся регистры бухгалтерского учета, отсутствуют акты ввода в эксплуатацию), бухгалтерская и налоговая отчетность в инспекцию не сдается или сдается, но не отражает фактическую финансово - хозяйственную деятельность предприятия.

Каким образом налоговые органы будут выполнять задачу по контролю за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и других платежей в бюджет?

Можно выделить следующие способы. Общество самостоятельно или с привлечением специалистов (например, аудиторов) восстанавливает бухгалтерский учет, затем налоговые органы проводят проверку. В другом случае налоговые органы на основе представленных документов и материалов встречных проверок в соответствии с действующим законодательством самостоятельно исчисляют соответствующие налоги в бюджет.

Каким образом будет определяться налогооблагаемая прибыль (налог и штрафные санкции): с учетом начисления и отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизации или без ее учета?

Отметим условия списания произведенных предприятием расходов в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции:

1) производственная необходимость произведенных предприятием расходов;

2) документальное подтверждение произведенных расходов;

3) отнесение тех или иных расходов к определенной статье затрат и включение их в состав издержек производства и обращения в том объеме, который определен соответствующими нормативными актами.

В рассматриваемом случае хозяйственные операции будут отражены в бухгалтерском учете несвоевременно. Согласно п.1 ст.54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Таким образом, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Этим положением должны руководствоваться и проверяющие в ходе проведения налоговой проверки. Но каким должен быть перерасчет в рассматриваемом случае: с учетом начисления амортизации или без нее? При ответе на данный вопрос следует учесть, что бухгалтерский учет будет восстановлен правильно, а следовательно, приобретенные ОС будут отражены на счете 01 "Основные средства", начисленная амортизация будет отнесена в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Таким образом, предприятие, которое не ведет бухгалтерский учет (как правило, умышленно), оказывается в более выгодном положении (отсутствуют расходы на содержание бухгалтерии, начисленная амортизация будет учтена в составе затрат) по отношению к предприятию, допустившему ошибку в бухгалтерском учете.

Применительно к данной ситуации можно предложить следующее. Деятельность организации, в которой отсутствует бухгалтерский учет, следует рассматривать как направленную на умышленное уклонение от налогообложения. В налоговое законодательство для таких организаций внести дополнение - все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу государства.

Отметим, что в отношении начисления амортизации по объектам ОС и НА согласно пп."ц" п.2 Положения в себестоимость продукции включается амортизация НА по нормам амортизационных отчислений, рассчитанных организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования. По объектам ОС нормативные документы, позволяющие применять новые способы начисления амортизации, предусмотренные ПБУ 6/97 для целей налогообложения, до сегодняшнего дня не приняты. В соответствии с пп."х" п.2 Положения в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "...амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке. Такие нормы утверждены Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". В настоящее время малые предприятия вправе применять механизмы ускоренной амортизации ОС. Данные нормы и следует применять для целей налогообложения. Новые способы начисления амортизации, предусмотренные ПБУ 6/97, могут использоваться в бухгалтерском учете для целей формирования полной и достоверной информации о деятельности организации.

А.Е.Кутузов

Подписано в печать

27.12.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——