"Финансовая газета", N 52, 1999

КОММЕНТАРИИ К ПРАВИЛУ (СТАНДАРТУ) АУДИТОРСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ "ПОРЯДОК ЗАКЛЮЧЕНИЯ ДОГОВОРОВ НА ОКАЗАНИЕ

АУДИТОРСКИХ УСЛУГ" <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Российское Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг" одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 20 октября 1999 г. (Протокол N 6) и опубликовано в журнале "Аудиторские ведомости", N 11, 1999 г.

Прежде чем приступать к работе, аудитор должен договориться с экономическим субъектом о "правилах игры". Обычно такие договоренности фиксируются в письме - обязательстве аудиторской организации или в договоре на оказание аудиторских услуг.

В конце 1996 г. было одобрено и в начале 1997 г. опубликовано Правило (стандарт) "Письмо - обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита". В нем был предусмотрен следующий порядок действий аудитора и клиента: экономический субъект обращается к аудиторской организации с официальным предложением, и аудиторская организация направляет ему письмо - обязательство, экономический субъект подписывает это письмо, и соглашение между аудитором и экономическим субъектом вступает в силу. Такие действия соответствуют Гражданскому кодексу Российской Федерации (аудиторская организация направляет оферту, экономический субъект акцептует ее) и аналогичны порядку, распространенному в экономически развитых странах.

К сожалению, в российских условиях "упрощенный" порядок достижения согласия между тем, кто аудирует, и тем, кого аудируют, не действует. У нас принято вести продолжительные переговоры по поводу сроков задания, стоимости работы, ответственности сторон, после чего заключается договор. Еще одной причиной, по которой отношения принято оформлять в виде договора или контракта, является распространенность такого документа с позиции последующего разрешения претензий в суде. Кроме того, договор является первичным документом, позволяющим (при наличии акта) относить соответствующие затраты на себестоимость для целей налогообложения.

Таким образом, через три года, прошедшие с момента подготовки упомянутого Правила (стандарта), появилось Правило (стандарт), посвященное порядку заключения договоров на оказание аудиторских услуг.

Следует отметить, что среди международных стандартов аудита (МСА) отсутствует специальный стандарт, посвященный аудиторским договорам. До 1994 г. существовал МСА N 2, который назывался Audit Engagement Letters (букв. "Письма по аудиторским заданиям"). Впоследствии этот международный стандарт был подвергнут переработке и в настоящее время обозначается как N 210 и называется Terms of Audit Engagements ("Условия аудиторских заданий"), т.е. рассматривает не только письма - обязательства, но и другие документы, определяющие порядок выполнения аудиторских заданий. В соответствии с п.2 МСА N 210 "аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям задания. Согласованные условия должны быть зафиксированы в письме по аудиторскому заданию или другой приемлемой форме контракта".

Разработчики нормативной базы российского аудита могли выбрать один из двух путей: переработать правило (стандарт) трехлетней давности, охватив при этом также проблематику договоров (контрактов) на оказание аудиторских услуг, либо посвятить данному вопросу самостоятельный регламентирующий документ. Было решено разработать отдельное правило (стандарт).

Наиболее важными вопросами, которые пришлось решать в ходе подготовки правила (стандарта), были: приводить ли в документе примерную форму договора на оказание аудиторских услуг, и если приводить, то насколько подробным должен быть такой образец. После продолжительных дискуссий эксперты пришли к мнению сделать правило (стандарт) как можно менее обязывающим для аудиторов. В результате было подготовлено первое в российской практике Правило (стандарт), которое в соответствии с п.1.4 носит рекомендательный характер.

Объем примерного договора с точки зрения разработчиков также мог бы быть различным. С одной стороны, договор на оказание аудиторских услуг может содержать лишь официальные наименования и юридические адреса сторон, сроки и стоимость аудита (помимо отсылок на основные нормативные документы). Дело в том, что Временные правила аудиторской деятельности и 34 правила (стандарта) содержат всю необходимую информацию о целях аудита, правах и обязанностях аудиторской организации и экономического субъекта, порядке общения аудиторов и аудируемых лиц и т.п., которую можно было бы и не перечислять в договоре. С другой стороны, в современных условиях договор между аудиторской организацией и экономическим субъектом носит не столько правоустанавливающие, сколько просветительские функции. Некоторые руководители коммерческих организаций именно из договора с аудиторской организацией узнают о целях аудита и его основных особенностях. Хороший типовой договор иногда является таким же ноу - хау аудиторской организации, как и методика проверки. Он содержит в концентрированном виде опыт многочасовых переговоров с прежними клиентами, преследует цели предупредить возможные разногласия и сделать работу аудитора более удобной и эффективной.

Отметим, что типовой договор, как и Правило (стандарт) в целом, носит рекомендательный характер.

Комментируемое Правило (стандарт) состоит из трех разделов (общие положения; порядок подготовки договора на оказание аудиторских услуг; форма и содержание договора на оказание аудиторских услуг) и приложения.

Порядок подготовки договора на оказание

аудиторских услуг

В соответствии с Правилом (стандартом) подготовку договора рекомендуется начинать после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг (п.2.1). В ходе подготовки договора следует определить трудоемкость, стоимость и сроки оказания аудиторских услуг, а также потребности в привлечении сторонних консультантов или экспертов (п.2.2). Эти положения полностью соответствуют Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Планирование аудита", в соответствии с которым этап предварительного планирования следует проводить, взаимодействуя с экономическим субъектом еще до момента подписания договора.

Договор на оказание аудиторских услуг может носить как разовый, так и долгосрочный характер (пп.2.3 - 2.5). При этом долгосрочный договор может быть заключен на длительный срок, а разовый договор может продлеваться или переоформляться.

При подготовке правила (стандарта) обсуждался вопрос о том, вправе ли аудиторская организация заключать с клиентами долгосрочные договоры, если срок действия лицензии на право ведения аудиторской деятельности вскоре истекает. По мнению авторов, продление лицензии - техническая процедура, которая не должна оказывать влияния на порядок заключения договоров такими аудиторскими организациями. Тот факт, что срок действия лицензии конкретной организации истечет, например, в октябре или ноябре, не должен оказывать влияния на хорошую практику аудиторских организаций заключать договоры с клиентами еще весной и проводить промежуточные аудиты за полугодие и девять месяцев. Действительно, существует положение, в соответствии с которым для аудиторских организаций, которые работают некачественно, лицензия может не быть продлена, но с тем же успехом лицензия может быть отозвана и в период срока ее действия. Как отзыв лицензии, так и отказ в ее продлении следует рассматривать как исключительное обстоятельство.

Кроме того, аудиторская деятельность - далеко не единственный вид деятельности, требующий для своего осуществления необходимых лицензий, ввиду чего полезно обратиться к опыту других лицензируемых видов деятельности. Авторам неизвестны ситуации, когда сроки действия договоров ограничивались бы сроком действия лицензий или подобных им документов. Очевидно, что договор действителен до тех пор, пока заключившие его юридические или физические лица имеют право на соответствующие действия. Тем не менее по данному вопросу имелась и другая точка зрения, состоящая в том, что все договоры аудиторской организации с клиентами должны заключаться строго на срок до окончания действия очередной лицензии и возобновляться только после продления такой лицензии. В результате данного обсуждения появился п.2.3 о том, что при заключении договора надо исходить из наличия у аудиторской организации соответствующей лицензии.

Пункт 2.6 посвящен взаимному соответствию таких документов, как письмо - обязательство о согласии на проведение аудита и договор на оказание аудиторских услуг. Когда договору предшествует письмо - обязательство, в тексте договора должно излагаться описание существенных условий будущего сотрудничества, прав и обязанностей сторон.

(Окончание см. "Финансовая газета", N 1, 2000)

Н.Ремизов

Директор Департамента методологии

бухгалтерского учета

и аудита аудиторской фирмы "ФБК"

Е.Гутцайт

Старший научный сотрудник

отдела методологии

бухгалтерского учета и аудита

НИФИ Минфина России

О.Островский

Заместитель директора НИФИ

Минфина России,

заведующий отделом

методологии бухгалтерского

учета и аудита

Подписано в печать

24.12.1999

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——