"Бухгалтерский учет", N 1, 2000

НДС ПРИ РАСЧЕТАХ В ВАЛЮТЕ

В соответствии с п.9 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 (ред. от 19.07.1999) N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" в облагаемый оборот включаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу организации. При этом "налогом на добавленную стоимость облагаются суммы авансовых платежей, полученные российскими организациями (предприятиями) от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ и услуг. После подтверждения реального экспорта товаров, работ и услуг в установленном порядке налог на добавленную стоимость с авансов, полученных российскими организациями (предприятиями), подлежит зачету."

Среди поступивших сумм могут быть суммы, включающие НДС (например, при получении аванса в счет предстоящего экспорта в СНГ), а также суммы, НДС не включающие (например, при получении 100%-ной предоплаты в счет предстоящего экспорта за пределы СНГ).

Расчет величины налога при поступлениях в валюте, не включающих суммы налога. Норма, ранее содержавшаяся в Инструкции Госналогслужбы России N 39, в отношении порядка бухгалтерского учета НДС с авансов и полностью перенесенная в Письмо Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", предполагает отражение в учете суммы налога, указанной в документах по полученным авансам.

Совершенно очевидно, что при поступлении сумм, не включающих НДС, в документах не будет записи о размере налога. Подобная ситуация в нормативных актах не рассматривается. На практике почти ни у кого не возникает вопроса, как определить сумму НДС с поступившего аванса или предоплаты. Практически все отвечают одинаково: по расчетной ставке 16,67 или 9,09%. При этом не делается никакой разницы между типами платежей (аванс или предоплата) и их видами (с НДС или без НДС). Интересно, что в инструкции по налогу на добавленную стоимость не содержится указаний на применение расчетной ставки. Напротив, речь идет об указании суммы налога отдельной строкой в первичных документах, на основании которых производится аванс или предоплата (п.16).

Как и в вопросе начисления НДС при неподтверждении факта экспорта, сумма налога при получении сумм, не включающих НДС, скорее всего, должна определяться по основной (а не по расчетной) ставке к сумме поступления.

Однако цена такого расчета (3,33% - разница между основной и расчетной ставкой от поступившей суммы) может быть для организации довольно существенной. Учитывая то обстоятельство, что организация фактически кредитует бюджет на срок от поступления аванса до подтверждения факта экспорта, причем без учета инфляционных ожиданий (сумма НДС с аванса возвращается в сумме уплаты без какой-либо переоценки), мы сочли бы возможным рассчитывать сумму налога по расчетной ставке, как это предусмотрено, например, для штрафов.

Отражение в бухгалтерском учете суммы налога, подлежащей учету при расчете налоговых обязательств организации. В соответствии с Письмом Минфина России N 96 "сумма налога на добавленную стоимость отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 64 "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного налога на добавленную стоимость корректируется ранее сделанная запись (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным").

Проанализируем данное положение.

Прежде всего, следует обратить внимание на использование счета 64 "Расчеты по авансам полученным". Если принять во внимание деление поступающих платежей на предоплаты и авансы, то использование этого счета возможно только при поступлении авансов. Операцию поступления предоплаты следует отражать по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Далее необходимо рассмотреть последствия применения приведенного положения к операции поступления аванса в валюте.

Во-первых, независимо от того, содержится ли в поступившем авансе сумма НДС или нет, отражение начисленного налога по дебету счета 64 приводит к уменьшению валютной задолженности организации перед покупателем (заказчиком). Переоценка такой уменьшенной задолженности неизбежно будет приводить к искажению финансового результата за счет уменьшения суммы курсовой разницы (отрицательной или положительной). Сумма переоценки задолженности на сумму НДС возникнет в момент отражения в учете факта отгрузки, т.е. в момент восстановления суммы аванса.

Во-вторых, при начислении налога по дебету счета 64 и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в случае, когда в поступившей сумме не содержится сумм НДС, возникнет проблема при отражении в учете операции отгрузки. Действительно, в момент отгрузки следует сделать корректировочную запись на сумму начисленного ранее налога: дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и кредит счета 64 "Расчеты по авансам полученным". Однако в соответствии с налоговым законодательством сумма НДС с авансов подлежит зачету только после подтверждения реального экспорта товаров, работ и услуг в установленном порядке. Таким образом, отражение НДС с аванса по дебету счета 68 приведет к расхождению сальдо расчетов по налогу на добавленную стоимость в бухгалтерском учете и лицевом счете налогоплательщика.

Учитывая сказанное, предлагается не производить начисление НДС в бухгалтерском учете с суммы поступившего аванса. В этом случае сумма НДС с аванса, полученная расчетным путем, учитывается в книге продаж и налоговой декларации. Такой порядок также приводит к расхождению сальдо по расчетам с бюджетом по НДС в бухгалтерском учете и по учету в ГНИ, однако позволит избежать проблем с переоценкой валютной задолженности перед покупателем.

Порядок оплаты налога с валютных авансов и предоплат. Ни Закон, ни Инструкция по налогу на добавленную стоимость не регулируют данную проблему. На практике применяют п.25 Инструкции Госналогслужбы России N 39. Некоторые налоговые органы продолжают настаивать на раздельном декларировании рублевых и валютных оборотов по налогу на добавленную стоимость. Так, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 28.06.1999 N 12-14/18345 "О налоге на добавленную стоимость" говорится: "Учитывая, что предприятия, осуществляющие экспорт продукции, ведут раздельный учет затрат по производству и реализации продукции как на экспорт, так и на внутренний рынок, а также то обстоятельство, что хозяйствующие субъекты получают по этим операциям возмещение по НДС в разные сроки и из разных источников и соответственно отражают в разные сроки в бухгалтерской отчетности проводки по экспорту и внутренним поставкам, очевидна целесообразность заполнения отдельных налоговых деклараций по различным видам хозяйственной деятельности предприятий".

При этом сообщается, что указанный порядок найдет свое отражение в новой редакции Инструкции МНС России "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", разрабатываемой в настоящее время Департаментом методологии косвенных налогов, налогов с оборота и налога с продаж МНС России.

Мы обращаем особое внимание читателей на то, что раздельное декларирование оборотов в рублях и валюте неизбежно приведет к увеличению налоговых обязательств организации.

Влияние порядка расчетов с покупателем на налоговые обязательства организации - экспортера. Чтобы пояснить суть проблемы, рассмотрим две ситуации.

Пример. Две организации - А и Б реализовали товар на экспорт на сумму 100 000 долл. США. Обе организации произвели отгрузку в один день. Однако организация А получила аванс в размере 90 000 долл. США и оплату в окончательный расчет в размере 10 000 долл. США, а организация Б - оплату двумя частями в размере 90 000 и 10 000 долл. США. Обе организации подтвердили факт реального экспорта на 190-й день после выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

Организация А обязана начислить НДС с аванса. Предположим, организация начислила НДС по расчетной ставке к сумме аванса, т.е. в размере 15 000 долл. США. Право принять в зачет начисленную сумму у организации возникнет только на 191-й день после выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта (т.е. в день подтверждения экспорта).

У организации Б, получившей частичную оплату, вообще не возникает обязанности начислить и уплатить НДС. Действительно, средства, поступившие в оплату уже отгруженной продукции, не могут быть признаны авансом. Обязанности начислять НДС при неподтверждении факта экспорта на 181-й день у организации - экспортера больше не существует после признания Верховным Судом РФ недействительными абз.4 и 5 п.35 Инструкции Госналогслужбы России N 39 (Решение Верховного Суда РФ от 14.07.1999 N ГКПИ 99-428).

Таким образом, порядок расчетов с покупателями (авансовая схема или последующая оплата) существенным образом влияет на налоговые обязательства продавца. Из приведенных примеров видно, что организация А вынуждена изъять из оборота 15 000 долл. США на достаточно длительный срок.

Если не вдаваться в обсуждение проблемы законности налогообложения авансовых платежей, поступивших в счет будущего экспорта, то для восстановления справедливости в этом вопросе было бы целесообразно возмещать уплаченную с аванса сумму налога в момент отгрузки товара.

К этой же проблеме примыкает вопрос о необходимости начисления налога с суммы поступившей предоплаты. Формально норма о включении в облагаемый оборот сумм, поступающих в счет будущего экспорта, касается только авансовых платежей. Напомним, однако, что согласно Инструкции по налогу на добавленную стоимость экспортом признается только реализация товаров, работ, услуг за пределы стран - участниц СНГ. В этой связи предоплата, поступившая от хозяйствующих субъектов СНГ, содержит налог на добавленную стоимость и подлежит включению в облагаемый оборот наравне с предоплатами в рублях.

Переоценка НДС, исчисленного с сумм авансов и предоплат. Мы уже обсуждали проблему практического применения норм п.25 Инструкции Госналогслужбы России N 33 <1>. К тем проблемам, которые имеют место и в случае поступления авансов и предоплат, добавляется еще одна - проблема оценки величины НДС, подлежащего зачету из бюджета. При дальнейшем изложении будем исходить из того, что п.25 при исчислении налоговых обязательств не применяется, раздельного декларирования рублевых и валютных оборотов не производится.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Е. М. Калинина, "Определение обязательств организации по НДС при расчетах в валюте".- "Бухгалтерский учет".- 1999.- N 12.

Пример. Рассмотрим простую ситуацию. Организация получила предоплату в валюте в сумме 100 000 долл. США, кроме того, НДС - 20 000 долл. США. Организация учла исчисленную сумму в расчетах с бюджетом по курсу ЦБ РФ на момент поступления предоплаты, например по курсу 24,8 руб. за 1 долл. США (20 000 x 24,8 = = 496 000 руб.). В момент, когда организация имеет право зачесть исчисленный ранее НДС (произведена отгрузка товара), курс доллара по отношению к рублю составил 25,08 руб. за 1 долл. США. Возникает вопрос: какая сумма - 496 000 или 501 600 руб. (20 000 x 25,08) может быть взята в зачет из бюджета. Как правило, принимают к зачету сумму налога, который был показан в декларации. Такой подход не приведет ни к каким противоречиям, если сумма выручки будет определена по курсу поступления средств на расчетный счет <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Е. М. Калинина, "Учет, налогообложение курсовых и суммовых разниц".- "Бухгалтерский учет".- 1999.- N 8.

Однако при отражении операции отгрузки может применяться курс валюты на момент отгрузки. Это приводит к тому, что НДС на момент отгрузки, который начисляется в составе выручки, будет отличаться от НДС, учтенного при получении аванса. В нашем примере эта сумма будет равна 501 600 руб. В этом случае при принятии к зачету ранее учтенной суммы НДС у организации возникает необходимость доплаты налога. И чем больше разрыв в датах получения предоплаты и отгрузки, тем большая сумма подлежит доплате при росте курса валют.

Дать четкое нормативное обоснование первому или второму варианту не представляется возможным. Для того, чтобы принять правильное решение по данному вопросу, следует определить, сколько объектов налогообложения возникает в рассмотренном примере. Если объектов два - предоплата и выручка, то возникают и самостоятельные налоговые обязательства, поэтому организации необходимо доплатить сумму налога. Если объект один - оборот по реализации, а сроки уплаты налога ставятся в зависимость от момента поступления средств на расчетный счет (даты оборота), то никакого пересчета производить не следует.

В соответствии со ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения определены обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также товары, ввозимые на территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами. Таким образом, предоплата, по нашему мнению, не является самостоятельным объектом налогообложения.

В заключение рассмотрим несколько примеров. В примерах использованы условные значения курса доллара. В целях сокращения изложения приводятся только операции, касающиеся начисления налога на добавленную стоимость. Пункт 25 Инструкции Госналогслужбы России N 39 не применяется. Составляется одна декларация по налогу в рублях. При отражении в бухгалтерском учете принято во внимание положение о том, что НДС не включается в сумму выручки.

Пример 1. Организация реализует товар на экспорт. Сумма контракта 200 000 долл. США. Организация получает 50% суммы в виде авансового платежа (курс доллара на дату поступления аванса 24 руб. за 1 долл. США) и 50% в виде оплаты после отгрузки товара (курс на дату отгрузки 25 руб., а на дату поступления средств 26 руб. за 1 долл. США). Подтверждение факта экспорта происходит в отчетном периоде, следующем за периодом, в котором произошла отгрузка. Предположим, организация не уплачивала авансовых платежей по НДС и не имела других оборотов по реализации. Сумма НДС, подлежащая возмещению по прочим операциям, ежемесячно составляла 10000 руб. НДС с аванса начисляется по расчетной ставке. Организация определяет выручку в целях налогообложения по моменту оплаты (см. табл. 1 - 5).

Таблица 1

Период, в котором поступил аванс в валюте

Налоговая декларация (1)

     
   ——————————————————————————————T—————————T————————————T———————————¬
   |         Показатель          | Оборот  |Ставка НДС, |   Сумма,  |
   |                             |         |     %      |    руб.   |
   +—————————————————————————————+—————————+————————————+———————————+
   |Стр. 1а: сумма НДС по        |   x     |      x     |   10 000  |
   |оприходованным               |         |            |           |
   |оплаченным ценностям,        |         |            |           |
   |подлежащая списанию с кредита|         |            |           |
   |счета 19                     |         |            |           |
   +—————————————————————————————+—————————+————————————+———————————+
   |Стр. 4: сумма НДС, подлежащая|2 400 000|    16,67   |  400 080  |
   |внесению в бюджет по авансам |         |            |           |
   |и предоплатам, поступившим в |         |            |           |
   |отчетном периоде             |         |            |           |
   +—————————————————————————————+—————————+————————————+———————————+
   |Стр. 6: сумма НДС за отчетный|   x     |      x     |  390 080  |
   |период, подлежащая уплате в  |         |            |           |
   |бюджет (стр. 3 — стр. 1а)    |         |            |           |
   +—————————————————————————————+—————————+————————————+———————————+
   |Стр. 8: сумма доплаты по     |   x     |      x     |  390 080  |
   |настоящему расчету (стр. 6)  |         |            |           |
   L—————————————————————————————+—————————+————————————+————————————
   

Таблица 2

Операции в бухгалтерском учете

     
   ————————————————T————————T———————T—————————T—————————————————————¬
   |  Содержание   | Сумма, | Курс  |  Сумма, |  Корреспондирующие  |
   | хозяйственной | долл.  |валюты |   руб.  |        счета        |
   |   операции    |  США   |       |         +———————————T—————————+
   |               |        |       |         |   Д—т     |   К—т   |
   +———————————————+————————+———————+—————————+———————————+—————————+
   |Поступил аванс |100 000 |  24   |2 400 000|   52      |  64 <3> |
   |в валюте       |        |       |         |           |         |
   +———————————————+————————+———————+—————————+———————————+—————————+
   |Переоценка     |        |  24,3 |   30 000|   80      |   64    |
   |валютного      |        |       |         |           |         |
   |аванса на      |        |       |         |           |         |
   |конец          |        |       |         |           |         |
   |отчетного      |        |       |         |           |         |
   |периода        |        |       |         |           |         |
   +———————————————+————————+———————+—————————+———————————+—————————+
   |Зачтен НДС по  |   —    |   —   |   10 000|  68/НДС   |   19    |
   |приобретенным  |        |       |         |           |         |
   |ценностям      |        |       |         |           |         |
   +———————————————+————————+———————+—————————+———————————+—————————+
   |<3> НДС с аванса в бухгалтерском учете не начисляется.          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 3

Период, в котором произошла отгрузка и поступили 50%

в счет окончательной оплаты

Налоговая декларация (2)

     
   ————————————————————————————————T——————T—————————————T———————————¬
   |Показатель                     |Оборот|Ставка НДС, %|Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+
   |Стр. 1а: сумма НДС по          |  x   |      x      |  10 000   |
   |оприходованным                 |      |             |           |
   |оплаченным ценностям,          |      |             |           |
   |подлежащая списанию с кредита  |      |             |           |
   |счета 19                       |      |             |           |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+
   |Стр. 6: сумма НДС, подлежащая  |  x   |      x      |  10 000   |
   |(2) зачету или возмещению из   |      |             |           |
   |бюджета (стр. 1а +             |      |             |           |
   |+ стр. 2 + стр. 5) — (стр. 3 + |      |             |           |
   |стр. 4)                        |      |             |           |
   +———————————————————————————————+——————+—————————————+———————————+
   |Стр. 9: подлежит зачету        |  x   |      x      |  10 000   |
   |(возмещению)                   |      |             |           |
   |(стр. 7 — стр. 6.1) или        |      |             |           |
   |(стр. 7 + стр. 6.2)            |      |             |           |
   L———————————————————————————————+——————+—————————————+————————————
   

Таблица 4

Операции в бухгалтерском учете

     
   ————————————————T————————T——————T—————————T——————————————————————¬
   |  Содержание   | Сумма, | Курс |  Сумма, |  Корреспондирующие   |
   | хозяйственной | долл.  |валюты|   руб.  |         счета        |
   |   операции    |  США   |      |         +————————————T—————————+
   |               |        |      |         |   Д—т      |   К—т   |
   +———————————————+————————+——————+—————————+————————————+—————————+
   |Уплачен НДС в  |   —    |  —   | 390 080 |   51       |   68    |
   |соответствии с |        |      |         |            |         |
   |данными        |        |      |         |            |         |
   |декларации (1) |        |      |         |            |         |
   +———————————————+————————+——————+—————————+————————————+—————————+
   |Отгружен товар | 200 000|  25  |5 000 000|   62       |   46    |
   |покупателю     |        |      |         |            |         |
   +———————————————+————————+——————+—————————+————————————+—————————+
   |Произведена    |        |  25  |   70 000|   80       |   64    |
   |переоценка     |        |      |         |            |         |
   |аванса в       |        |      |         |            |         |
   |валюте на день |        |      |         |            |         |
   |операции       |        |      |         |            |         |
   +———————————————+————————+——————+—————————+————————————+—————————+
   |Зачтен аванс   |   —    |  —   |2 500 000|   64       |   62    |
   +———————————————+————————+——————+—————————+————————————+—————————+
   |Поступила      | 100 000|  26  |2 600 000|   52       |   62    |
   |валютная       |        |      |         |            |         |
   |выручка (50%)  |        |      |         |            |         |
   +———————————————+————————+——————+—————————+————————————+—————————+
   |Произведена    |        |  26  |  100 000|   62       |   80    |
   |переоценка     |        |      |         |            |         |
   |задолженности  |        |      |         |            |         |
   |по счету 62    |        |      |         |            |         |
   +———————————————+————————+——————+—————————+————————————+—————————+
   |Зачтен НДС по  |   —    |  —   |   10 000|  68/НДС    |   19    |
   |приобретенным  |        |      |         |            |         |
   |ценностям      |        |      |         |            |         |
   L———————————————+————————+——————+—————————+————————————+——————————
   

Таблица 5

Период, в котором произошло подтверждение экспорта

Налоговая декларация (3)

     
   ————————————————————————————————————T—————————T———————T——————————¬
   |            Показатель             |  Оборот |Ставка |   Сумма, |
   |                                   |         |НДС, % |    руб.  |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————+——————————+
   |Стр. 1а: сумма НДС по              |    x    |   x   |   10 000 |
   |оприходованным оплаченным          |         |       |          |
   |ценностям, подлежащая              |         |       |          |
   |списанию с кредита счета 19        |         |       |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————+——————————+
   |Стр. 5: исключается сумма НДС,     |2 400 000| 16,67 |  400 080 |
   |исчисленная с авансов и предоплат, |         |       |          |
   |засчитываемая при реализации       |         |       |          |
   |товаров (работ, услуг) в отчетном  |         |       |          |
   |периоде                            |         |       |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————+——————————+
   |Стр. 6: сумма НДС, подлежащая (2)  |    x    |   x   |  410 080 |
   |зачету или возмещению из бюджета   |         |       |          |
   |(стр. 1а + стр. 2 + стр. 5) —      |         |       |          |
   |— (стр. 3 + стр. 4)                |         |       |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————+——————————+
   |Стр. 9: подлежит зачету            |    x    |   x   |  410 080 |
   |(возмещению)                       |         |       |          |
   |(стр. 7 — стр. 6.1) или (стр. 7 +  |         |       |          |
   |стр. 6.2)                          |         |       |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————+——————————+
   |Стр. 10: стоимость реализованных   |    x    |   x   |5 000 000 |
   |товаров (работ, услуг), не         |         |       |    <4>   |
   |облагаемых НДС —                   |         |       |          |
   |всего                              |         |       |          |
   +———————————————————————————————————+—————————+———————+——————————+
   |<4> Оборот по реализации показан в момент подтверждения факта   |
   |экспорта в стр. 10 как не облагаемый.                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Оборот по реализации, который будет отражен в бухгалтерском учете, в декларации не показывается ввиду того, что на подтверждение факта экспорта отведено 180 дней.

Операции в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 68/НДС, К-т сч. 19 - 10 000 руб.

зачтен НДС по приобретенным ценностям.

Как видно из приведенного примера, периоды декларирования налоговых обязательств не соотносятся с периодами отражения операций по начислению НДС в бухгалтерском учете.

Пример 2. Организация реализует товар в одну из стран СНГ. Сумма контракта 200 000 долл. США, кроме того, НДС - 40 000 долл. США. Организация получает 50% суммы в виде авансового платежа (курс доллара на дату поступления аванса 24 руб. за 1 долл. США) и 50% в виде оплаты после отгрузки товара (курс на дату отгрузки 25 руб., а на дату поступления средств 26 руб. за 1 долл. США). Момент оплаты и момент отгрузки - в разных отчетных периодах. Выручка в целях налогообложения определяется по моменту оплаты. Предположим, организация не уплачивала авансовых платежей по НДС и не имела других оборотов по реализации. Сумма НДС, подлежащая возмещению по прочим операциям, ежемесячно составляла 10 000 руб. НДС с аванса начисляется по расчетной ставке (см. табл. 6 - 11).

Таблица 6

Период, в котором поступил аванс в валюте

Налоговая декларация (1)

     
   ——————————————————————————————————————T—————————T———————T————————¬
   |            Показатель               | Оборот  |Ставка | Сумма, |
   |                                     |         |НДС, % |  руб.  |
   +—————————————————————————————————————+—————————+———————+————————+
   |Стр. 1а: сумма НДС по оприходованным |    x    |   x   | 10 000 |
   |оплаченным ценностям, подлежащая     |         |       |        |
   |списанию с кредита счета 19          |         |       |        |
   +—————————————————————————————————————+—————————+———————+————————+
   |Стр. 4: сумма НДС, подлежащая        |2 880 000| 16,67 |480 096 |
   |внесению в бюджет по авансам и       |         |       |        |
   |предоплатам, поступившим в отчетном  |         |       |        |
   |периоде                              |         |       |        |
   +—————————————————————————————————————+—————————+———————+————————+
   |Стр. 6: сумма НДС за отчетный        |    x    |   x   |470 096 |
   |период, подлежащая уплате в бюджет   |         |       |        |
   |(стр. 3 — стр. 1а)                   |         |       |        |
   +—————————————————————————————————————+—————————+———————+————————+
   |Стр. 8: сумма доплаты по настоящему  |    x    |   x   |470 096 |
   |расчету (стр. 6)                     |         |       |        |
   L—————————————————————————————————————+—————————+———————+—————————
   

Таблица 7

Операции в бухгалтерском учете

     
   ——————————————————T—————————T——————T———————————T—————————————————¬
   |   Содержание    |  Сумма, | Курс |   Сумма,  |Корреспондирующие|
   | хозяйственной   |долл. США|валюты|    руб.   |      счета      |
   |    операции     |         |      |           +—————————T———————+
   |                 |         |      |           |  Д—т    |  К—т  |
   +—————————————————+—————————+——————+———————————+—————————+———————+
   |Поступил аванс в | 120 000 |  24  | 2 880 000 |  52     |  64   |
   |валюте           |         |      |           |         |  <5>  |
   +—————————————————+—————————+——————+———————————+—————————+———————+
   |Переоценка       |         | 24,3 |    36 000 |  80     |  64   |
   |валютного аванса |         |      |           |         |       |
   |на конец         |         |      |           |         |       |
   |отчетного периода|         |      |           |         |       |
   +—————————————————+—————————+——————+———————————+—————————+———————+
   |Зачтен НДС по    |    —    |  —   |    10 000 | 68/НДС  |  19   |
   |приобретенным    |         |      |           |         |       |
   |ценностям        |         |      |           |         |       |
   +—————————————————+—————————+——————+———————————+—————————+———————+
   |<5> НДС с аванса в бухгалтерском учете не начисляется.          |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 8

Период, в котором произошла отгрузка

Налоговая декларация (2)

     
   —————————————————————————————————————T——————————T———————T————————¬
   |            Показатель              |  Оборот  |Ставка |  Сумма,|
   |                                    |          |НДС, % |  руб.  |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |Стр. 1а: сумма НДС по               |    x     |   x   |  10 000|
   |оприходованным оплаченным           |          |       |        |
   |ценностям, подлежащая               |          |       |        |
   |списанию с кредита счета 19         |          |       |        |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |Стр. 3: стоимость реализуемых       | 2 500 000|   20  | 500 000|
   |товаров (работ, услуг), облагаемых  | <6>      |       |        |
   |НДС                                 |          |       |        |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |Стр. 5: исключается сумма НДС,      | 2 880 000| 16,67 | 480 096|
   |исчисленная с авансов и предоплат,  |          |       |        |
   |засчитываемая при реализации        |          |       |        |
   |товаров (работ, услуг) в отчетном   |          |       |        |
   |периоде                             |          |       |        |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |Стр. 6: сумма НДС за отчетный       |    x     |   x   |   9 904|
   |период, подлежащая уплате в бюджет  |          |       |        |
   |(стр. 3 — стр. 1а)                  |          |       |        |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |Стр. 8: сумма доплаты по настоящему |    x     |   x   |   9 094|
   |расчету (стр. 6)                    |          |       |        |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |<6> 50% суммы контракта, поступившие в виде аванса, после       |
   |отгрузки засчитываются в оплату товара.                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 9

Операции в бухгалтерском учете

     
   ————————————————T—————————T——————T——————————T————————————————————¬
   |  Содержание   |  Сумма, | Курс |  Сумма,  | Корреспондирующие  |
   | хозяйственной |  долл.  |валюты|   руб.   |       счета        |
   |   операции    |   США   |      |          +—————————T——————————+
   |               |         |      |          |  Д—т    |  К—т     |
   +———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+——————————+
   |Уплачен НДС в  |    —    |  —   |  470 096 |  51     |  68      |
   |соответствии с |         |      |          |         |          |
   |данными        |         |      |          |         |          |
   |декларации (1) |         |      |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+——————————+
   |Отгружен товар | 200 000 |  25  |5 000 000 |  62     |  46      |
   |покупателю     |         |      |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+——————————+
   |Отражена       |  20 000 |  25  |1 000 000 |  62     | 76/НДС   |
   |задолженность  |         |      |          |         |          |
   |покупателя по  |         |      |          |         |          |
   |НДС            |         |      |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+——————————+
   |Отражена сумма |  20 000 |  25  |  500 000 |  62     | 68/НДС   |
   |НДС,           |         |      |          |         |          |
   |полученная от  |         |      |          |         |          |
   |покупателя в   |         |      |          |         |          |
   |составе аванса |         |      |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+——————————+
   |Произведена    |         |  25  |   84 000 |  80     |  64      |
   |переоценка     |         |      |          |         |          |
   |аванса в       |         |      |          |         |          |
   |валюте на день |         |      |          |         |          |
   |операции       |         |      |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+——————————+
   |Зачтен аванс   |    —    |  —   |2 500 000 |  64     |  62      |
   +———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+——————————+
   |Зачтен НДС по  |    —    |  —   |   10 000 | 68/НДС  |  19      |
   |приобретенным  |         |      |          |         |          |
   |ценностям      |         |      |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+——————————+
   |Произведена    |         | 25,5 |   60 000 |  62     |  80      |
   |переоценка     |         |      |          |         |          |
   |задолженности  |         |      |          |         |          |
   |покупателя на  |         |      |          |         |          |
   |последний день |         |      |          |         |          |
   |отчетного      |         |      |          |         |          |
   |периода        |         |      |          |         |          |
   +———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+——————————+
   |Произведена    |         | 25,5 |   10 000 |  80     | 76/НДС   |
   |переоценка     |         |      |          |         |          |
   |задолженности  |         |      |          |         |          |
   |покупателя в   |         |      |          |         |          |
   |части НДС      |         |      |          |         |          |
   L———————————————+—————————+——————+——————————+—————————+———————————
   

Таблица 10

Период, в котором произошла оплата

Налоговая декларация (3)

     
   —————————————————————————————————————T——————————T———————T————————¬
   |            Показатель              | Оборот   |Ставка |Сумма,  |
   |                                    |          |НДС, % |руб.    |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |Стр. 1а: сумма НДС по               |    x     |   x   | 10 000 |
   |оприходованным оплаченным           |          |       |        |
   |ценностям, подлежащая               |          |       |        |
   |списанию с кредита счета 19         |          |       |        |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |Стр. 3: стоимость реализуемых       | 2 600 000|  20   |520 000 |
   |товаров (работ, услуг), облагаемых  | <7>      |       |        |
   |НДС                                 |          |       |        |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |Стр. 6: сумма НДС за отчетный       |    x     |   x   |510 000 |
   |период, подлежащая уплате в бюджет  |          |       |        |
   |(стр. 3 — стр. 1а)                  |          |       |        |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |Стр. 8: сумма доплаты по настоящему |    x     |   x   |510 000 |
   |расчету (стр. 6)                    |          |       |        |
   +————————————————————————————————————+——————————+———————+————————+
   |<7> Сумма поступлений принимается по курсу на дату оплаты       |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 11

Операции в бухгалтерском учете

     
   ————————————————T——————————T——————T—————————T————————————————————¬
   |  Содержание   |  Сумма,  | Курс | Сумма,  | Корреспондирующие  |
   | хозяйственной |  долл.   |валюты|  руб.   |       счета        |
   |   операции    |   США    |      |         +—————————T——————————+
   |               |          |      |         |  Д—т    |    К—т   |
   +———————————————+——————————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |Уплачен НДС в  |          |      |    9 094| 68/НДС  |    51    |
   |соответствии с |          |      |         |         |          |
   |данными        |          |      |         |         |          |
   |декларации (2) |          |      |         |         |          |
   +———————————————+——————————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |Поступила      |  120 000 |  26  |3 120 000|   52    |    62    |
   |валютная       |          |      |         |         |          |
   |выручка (50%)  |          |      |         |         |          |
   +———————————————+——————————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |Произведена    |          |  26  |   60 000|   62    |    80    |
   |переоценка     |          |      |         |         |          |
   |задолженности  |          |      |         |         |          |
   |по счету 62 на |          |      |         |         |          |
   |день операции  |          |      |         |         |          |
   +———————————————+——————————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |Начислена      |   20 000 |  26  |  520 000| 76/НДС  |  68/НДС  |
   |задолженность  |          |      |         |         |          |
   |перед бюджетом |          |      |         |         |          |
   +———————————————+——————————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |Произведена    |          |  26  |   10 000|   80    |  76/НДС  |
   |переоценка     |          |      |         |         |          |
   |задолженности  |          |      |         |         |          |
   |покупателя в   |          |      |         |         |          |
   |части НДС на   |          |      |         |         |          |
   |день операции  |          |      |         |         |          |
   +———————————————+——————————+——————+—————————+—————————+——————————+
   |Поступил аванс |    —     |  —   |  100 000| 68/НДС  |   19     |
   |в валюте       |          |      |         |         |          |
   L———————————————+——————————+——————+—————————+—————————+———————————
   

Операция уплаты НДС в соответствии с налоговой декларацией (3) будет отражена в бухгалтерском учете в следующем отчетном периоде:

Д-т сч. 68/НДС, К-т сч. 51 - 510 000 руб.

уплачен НДС в соответствии с декларацией (3).

Пример 3. Организация реализует товар в одну из стран СНГ. Сумма контракта 200 000 долл. США, кроме того, НДС - 40 000 долл. США. Организация работает на условиях предоплаты (курс доллара на дату поступления предоплаты 24 руб., на дату отгрузки 25 руб. за 1 долл.). Моменты поступления предоплаты и отгрузки - в разных отчетных периодах. Предположим, организация не уплачивала авансовых платежей по НДС и не имела других оборотов по реализации. Сумма НДС, подлежащая возмещению по прочим операциям, ежемесячно составляла 10 000 руб. Организация определяет выручку в целях налогообложения по моменту оплаты (см. табл. 12 - 15).

Таблица 12

Период, в котором поступила предоплата в валюте

Налоговая декларация (1)

     
   ———————————————————————————————T———————————T—————————T———————————¬
   |         Показатель           |  Оборот   | Ставка  |Сумма, руб.|
   |                              |           | НДС, %  |           |
   +——————————————————————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Стр. 1а: сумма НДС по         |     x     |    x    |    10 000 |
   |оприходованным оплаченным     |           |         |           |
   |ценностям, подлежащая         |           |         |           |
   |списанию с кредита счета 19   |           |         |           |
   +——————————————————————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Стр. 4: сумма НДС, подлежащая | 4 800 000 |    20   |   960 000 |
   |внесению в бюджет по авансам  |           |         |           |
   |и предоплатам, поступившим в  |           |         |           |
   |отчетном периоде              |           |         |           |
   +——————————————————————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Стр. 6: сумма НДС за отчетный |     x     |    x    |   950 000 |
   |период, подлежащая уплате в   |           |         |           |
   |бюджет (стр. 3 — стр. 1а)     |           |         |           |
   +——————————————————————————————+———————————+—————————+———————————+
   |Стр. 8: сумма доплаты по      |     x     |    x    |   950 000 |
   |настоящему расчету (стр. 6)   |           |         |           |
   L——————————————————————————————+———————————+—————————+————————————
   

Таблица 13

Операции в бухгалтерском учете

     
   ———————————————————T—————————T——————T—————————T——————————————————¬
   |   Содержание     |  Сумма, | Курс |  Сумма, |Корреспондирующие |
   |  хозяйственной   |  долл.  |валюты|   руб.  |       счета      |
   |    операции      |   США   |      |         +——————————T———————+
   |                  |         |      |         |  Д—т     |  К—т  |
   +——————————————————+—————————+——————+—————————+——————————+———————+
   |Поступил аванс в  | 240 000 |  24  |5 760 000|  52      |  62   |
   |валюте            |         |      |         |          |  <8>  |
   +——————————————————+—————————+——————+—————————+——————————+———————+
   |Зачтен НДС по     |    —    |   —  |   10 000| 68/НДС   |  19   |
   |приобретенным     |         |      |         |          |       |
   |ценностям         |         |      |         |          |       |
   +——————————————————+—————————+——————+—————————+——————————+———————+
   |Переоценка        | 240 000 |  24,3|  720 000|  80      |  62   |
   |валютного аванса  |         |      |         |          |       |
   |на конец          |         |      |         |          |       |
   |отчетного периода |         |      |         |          |       |
   +——————————————————+—————————+——————+—————————+——————————+———————+
   |<8> НДС с предоплаты не начисляется.                            |
   |Предоплата отражается на счете 62, а не на счете 64 и не        |
   |переоценивается.                                                |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 14

Период, в котором произошла отгрузка

Налоговая декларация (2)

     
   ———————————————————————————————T—————————T—————————T—————————————¬
   |         Показатель           | Оборот  | Ставка  | Сумма, руб. |
   |                              |         | НДС, %  |             |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Стр. 1а: сумма НДС по         |    x    |   x     |     10 000  |
   |оприходованным оплаченным     |         |         |             |
   |ценностям, подлежащая         |         |         |             |
   |списанию с кредита счета 19   |         |         |             |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Стр. 3: стоимость реализуемых |4 800 000|   20    |    960 000  |
   |товаров (работ, услуг),       |         |         |             |
   |облагаемых НДС                |         |         |             |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Стр. 5: исключается сумма     |4 800 000|   20    |    960 000  |
   |НДС, исчисленная с авансов и  |         |         |             |
   |предоплат, засчитываемая при  |         |         |             |
   |реализации товаров (работ,    |         |         |             |
   |услуг) в отчетном периоде     |         |         |             |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Стр. 6: сумма НДС, подлежащая |    x    |   x     |     10 000  |
   |зачету или возмещению из      |         |         |             |
   |бюджета (стр. 1а + стр. 2 +   |         |         |             |
   |стр. 5) — (стр. 3 + стр. 4)   |         |         |             |
   +——————————————————————————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Стр. 9: подлежит зачету       |    x    |   x     |     10 000  |
   |(возмещению) (стр. 7 — стр.   |         |         |             |
   |6.1) или (стр. 7 + стр. 6.2)  |         |         |             |
   L——————————————————————————————+—————————+—————————+——————————————
   

Таблица 15

Операции в бухгалтерском учете

     
   ———————————————T—————————T——————T——————————T—————————————————————¬
   |  Содержание  |  Сумма, | Курс |  Сумма,  |  Корреспондирующие  |
   |хозяйственной |  долл.  |валюты|  руб.    |         счета       |
   |   операции   |   США   |      |          +————————————T————————+
   |              |         |      |          |    Д—т     |  К—т   |
   +——————————————+—————————+——————+——————————+————————————+————————+
   |Уплачен НДС в |    —    |  —   |  950 000 |  68/НДС    |  51    |
   |соответствии  |         |      |          |            |        |
   |с данными     |         |      |          |            |        |
   |декларации (1)|         |      |          |            |        |
   +——————————————+—————————+——————+——————————+————————————+————————+
   |Отгружен      | 200 000 |  24  |48 000 000|    62      |  46    |
   |товар         |         |      |          |            |        |
   |покупателю    |         |      |          |            |        |
   |(по курсу на  |         |      |          |            |        |
   |дату          |         |      |          |            |        |
   |поступления   |         |      |          |            |        |
   |предоплаты)   |         |      |          |            |        |
   +——————————————+—————————+——————+——————————+————————————+————————+
   |Отражена      |  40 000 |  24  |  960 000 |    62      | 68/НДС |
   |сумма НДС,    |         |      |          |            |        |
   |полученная от |         |      |          |            |        |
   |покупателя    |         |      |          |            |        |
   |(по курсу на  |         |      |          |            |        |
   |дату          |         |      |          |            |        |
   |поступления   |         |      |          |            |        |
   |предоплаты)   |         |      |          |            |        |
   +——————————————+—————————+——————+——————————+————————————+————————+
   |Зачтен НДС по |  —      |—     |   10 000 |  68/НДС    |  19    |
   |приобретенным |         |      |          |            |        |
   |ценностям     |         |      |          |            |        |
   L——————————————+—————————+——————+——————————+————————————+—————————
   

Подписано в печать Е.М.Калинина

20.12.1999 Руководитель отдела

аудиторской фирмы "ЦБА"

г. Москва

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——