"Бухгалтерский учет", N 1, 2000

УЧЕТ ПРЕДПРИЯТИЯМИ БАНКОВСКИХ КРЕДИТОВ И ВЕКСЕЛЕЙ

В настоящее время получило широкое распространение вексельное обращение. Одной из малоизвестных его форм является приобретение векселей в банке с использованием в качестве оплаты кредита банка. При этом предприятие получает в кредит не денежные средства, а векселя банка на сумму кредита. Векселя, выпущенные банками, не регистрируются в Центральном банке России, следовательно, они достаточно просты в обращении.

Приобретение векселей

Согласно ст.819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее. Таким образом, по кредитному договору заемщик обязан получить именно денежные средства, а не ценные бумаги. Несоответствие кредитного договора гражданскому законодательству влечет его недействительность.

Для приведения договора в соответствие с гражданским законодательством в тексте документа отдельно указывается его цель: "кредит предоставляется на покупку векселей банка", а уже сам вексель приобретается предприятием с указанием действительной цели получения кредита. Это может быть приобретение оборотных или внеоборотных активов, выдача заработной платы или иное.

Таким образом, банк открывает предприятию специальный ссудный счет (под минимальные проценты). На него поступает полная денежная сумма кредита, на которую банк от имени предприятия у себя приобретает вексель. Затем этот вексель передается предприятию по договору приема - передачи векселей. Таким образом, правила гражданского законодательства соблюдены, но предприятие получило не денежные средства, а банковский вексель.

Следует иметь в виду, что при выпуске собственных векселей банк разрабатывает Положение о выпуске, обращении и погашении векселей. В нем рассматриваются правила передачи векселей предприятиям и принятия их к оплате. Поэтому предприятиям - клиентам банков следует ознакомиться с данным документом.

Необходимо отметить, что предприятие не вправе самостоятельно распоряжаться денежными средствами, поступившими на ссудный счет. Если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), то согласно ст.814 ГК РФ заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

В случае невыполнения заемщиком условий договора о целевом использовании суммы займа заимодавец вправе потребовать от него досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором. Иными словами, денежные средства со ссудного счета могут быть использованы только на приобретение векселей данного банка.

Предприятию необходимо четко уяснить, что именно оно делает: приобретает ценные бумаги или получает оплату за выполненные работы, так как учет этих операций различен. В рассматриваемом случае предприятие приобрело ценные бумаги - актив высокой ликвидности. Именно поэтому векселя учитываются на счетах учета финансовых вложений - 06, 58. Затем указанные активы реализуют в счет оплаты продукции (работ, услуг).

В тех случаях, когда организация приобретает векселя как объект финансовых вложений, учет их осуществляется в порядке, приведенном в п.3 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2, т.е. в сумме фактических затрат для инвестора.

При отражении в бухгалтерском учете операций с векселями, применяемыми при расчетах между организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги, следует пользоваться Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" и дополнениями к нему от 16.07.1996 N 62.

В бухгалтерском учете операции по получению кредита и приобретению векселей будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 55-1 (субсч. - ссудный счет), К-т сч. 90-1 (субсч. - сумма кредита)

на ссудный счет поступила денежная сумма кредита;

Д-т сч. 08, К-т сч. 55-1

учтена покупная стоимость банковского векселя;

Д-т сч. 08, К-т сч. 90-2 (субсч. - проценты за кредит)

учтены проценты за банковский кредит до оприходования векселя;

Д-т сч. 58 (06), К-т сч. 08

оприходован банковский вексель на сумму фактических затрат;

Д-т сч. 88, К-т сч. 90-2

учтены проценты за банковский кредит после оприходования векселя (до 1 января 2000 г.).

Согласно п.3.2 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. В данном случае в сумму фактических затрат необходимо включить: сумму кредита; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; проценты за кредит, а также денежные средства, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Для предварительного учета фактических затрат на приобретение ценных бумаг организация должна использовать счет 08 "Капитальные вложения", субсчет "Вложения в ценные бумаги" (п.3.3 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2).

Проценты за использованный кредит принимаются к учету и относятся на увеличение стоимости ценных бумаг независимо от оплаты по мере их начисления (п.23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Обратим внимание, что проценты за банковский кредит должны учитываться на отдельном субсчете к счету 90.

Так как кредит был получен именно с целью приобретения векселей, то он будет считаться полностью использованным в момент получения векселей на полную сумму кредита. Таким образом, в затраты на приобретение векселей можно включить сумму процентов за кредит, которые были начислены с момента получения денежных средств на ссудный счет и до получения векселей. Проценты по кредиту, начисленные после получения предприятием векселей, погашаются за счет прибыли предприятия.

Необходимо отметить, что с 1 января 2000 г. вводится в действие Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Правила данного Положения не применяются, если предприятие приобретает акции или иные ценные бумаги не с целью перепродажи. Таким образом, если векселя являются ценными бумагами, то необходимо решить, с какой целью они приобретены и можно ли применять данное Положение для их учета.

Векселя являются обязательством по уплате денежных средств при наступлении срока платежа (ст.15 ГК РФ) и никак не связаны с управлением предприятием. Следовательно, их приобретение необходимо рассматривать как покупку с целью дальнейшей перепродажи, к их учету можно применять правила, указанные в ПБУ 10/99.

Согласно п.11 данного Положения проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (проценты за кредит), учитываются в составе операционных расходов. То есть с 1 января 2000 г. начисленные проценты за кредит не увеличивают стоимость векселей. Если кредит получен в 1999 г., а погашен в 2000 г. и векселя приобретены тоже в 2000 г., то проценты за кредит, начисленные до 1 января 2000 г., увеличивают стоимость векселей, а проценты, начисленные после 1 января 2000 г., учитывают в составе операционных расходов.

В стоимость векселей может быть включена стоимость бланков векселей, полученных по кредитному договору, а также стоимость услуг по договору мены векселей.

Данный договор заключается в том случае, если первоначально банк выдает один вексель крупного номинала (по мнению предприятия - векселедержателя), который в дальнейшем обменивается на несколько векселей более мелкого номинала. Для уменьшения расходов предприятия по приобретению векселей можно рекомендовать заранее указывать в кредитном договоре, векселя какого номинала должен предоставить банк, какова стоимость услуг обмена векселей, а также за чей счет приобретаются бланки векселей.

Обратим внимание, что согласно пп."ж" п.12 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" операции, связанные с обращением ценных бумаг (в частности - векселей), не облагаются НДС кроме брокерских и других посреднических услуг. Исключение составляют операции по изготовлению и хранению указанных ценных бумаг, по которым налог взимается. То есть стоимость бланков векселей облагается налогом на добавленную стоимость.

Нормативными актами не установлено, куда относить учтенную по счету 19 сумму НДС, уплаченную за приобретение бланков векселей. Разберем данную ситуацию.

1. Указанный НДС нельзя относить в зачет расчетов с бюджетом (Д-т сч. 68, К-т сч. 19). Согласно п.19 Инструкции Госналогслужбы России N 39 сумма НДС, уплаченная поставщику, уменьшает задолженность перед бюджетом только в случае, если стоимость приобретенного имущества относится на издержки производства и обращения, а стоимость векселей на издержки не относится.

2. Уплаченный НДС нельзя относить на финансовые результаты. Сумма налога не может быть учтена в составе внереализационных расходов согласно Положению о составе затрат, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

3. НДС можно отнести на чистую прибыль предприятия. Это не уменьшит сумм уплачиваемых налогов, и налоговые органы не будут рассматривать операцию как нарушение.

4. НДС можно учесть в общем составе затрат на приобретение ценных бумаг. Данная операция осуществляется по аналогии учета НДС при капитальных вложениях в приобретение основных средств и нематериальных активов.

5. Согласно п.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, освобожденных от налога (в частности - по ценным бумагам), суммы налога, уплаченные поставщикам по таким товарам (работам, услугам), относятся на издержки производства и обращения. Как ни парадоксально это звучит, но закон не делает разграничений между затратами, относящимися на издержки производства и на капитальные вложения. Если следовать букве закона, то предприятие обязано учитывать уплаченную сумму налога в составе издержек производства и обращения, т.е. относить НДС на счет 26 или 44, так как вексель является ценной бумагой. Только требование приоритета содержания операции перед формой, предусмотренное ПБУ 1/98, ставит под сомнение однозначность данного утверждения.

Таким образом, предприятие должно выбрать один из возможных вариантов учета НДС, уплаченного при приобретении векселей, и в дальнейшем постоянно придерживаться установленного правила. Мы же рекомендуем учитывать НДС в составе издержек производства как наиболее приближенный к закону способ.

На счетах бухгалтерского учета затраты будут отражены следующим образом:

Д-т сч. 76, К-т сч. 51

оплачено поставщику бланков векселей;

Д-т сч. 19, К-т сч. 76

учтен НДС, уплаченный поставщику векселей;

Д-т сч. 08, К-т сч. 76

в составе капитальных вложений учтена стоимость бланков векселей;

Д-т сч. 26(44), К-т сч. 19

в составе издержек производства учтен НДС

или

Д-т сч. 08, К-т сч. 19

в составе капитальных вложений учтена сумма НДС

или

Д-т сч. 88, К-т сч. 19

сумма НДС отнесена на счет чистой прибыли.

Необходимо отметить, что согласно п.6 Приказа Минфина России от 15.01.1997 N 2 векселя, хранящиеся в организации, должны быть описаны в книге учета ценных бумаг, имеющей следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Как показывает практика, многие предприятия забывают вести данную книгу, что при проверках может быть расценено как грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

Реализация векселей

Банковский вексель как ликвидный актив может быть использован предприятием для оплаты третьему лицу при приобретении продукции (работ, услуг) или самому банку - как при наступлении срока платежа, так и до указанного срока.

Рассмотрим общепризнанные правила вексельного обращения.

На бланке векселя должен быть указан срок наступления оплаты, например: "Вексель подлежит оплате по предъявлению, но не ранее 1 февраля 1999 г.".

Если вексель предъявляется к оплате при наступлении указанного срока платежа, то предприятие получает номинальную сумму векселя. Если вексель предъявляется к оплате до наступления срока платежа, то он принимается с учетом дисконта, т.е. по стоимости ниже номинала.

Принято считать, что предприятие получает вексель по стоимости ниже номинала (с учетом дисконта), а при наступлении срока платежа получает номинальную стоимость векселя.

Пример. Вексель по номинальной стоимости 100 000 руб. передан банком предприятию с учетом дисконтной ставки 20% годовых за 80 000 руб. сроком погашения в 1 год. При предъявлении векселя к оплате через полгода будет выплачена сумма 90 000 руб. Если же вексель предъявят в указанный срок, то будет выплачена номинальная сумма 100 000 руб.

Следует обратить внимание, что учет дисконта векселей может вестись по нескольким схемам. Кроме этого, вексель может быть не только дисконтным, но и процентным.

Если предприятие приобрело вексель со сроком погашения на определенный день, то оно не вправе требовать погашения векселя до наступления указанного срока. Однако предприятию не запрещается заключить дополнительный договор с банком (векселедателем) о возможности досрочного погашения векселя. Такие правила устанавливаются соглашением сторон.

В частности, в данном договоре следует определить:

количество траншей досрочного погашения, т.е. за сколько раз банк обязуется погасить вексельное обязательство;

суммы траншей;

предельные сроки траншей;

принимаемые дисконтные ставки, т.е. на сколько ниже номинала будут приняты векселя к оплате в случае их досрочного погашения.

Пример. Если предприятие получило в августе 1999 г. 10 дисконтных векселей по номинальной стоимости 100 000 руб. каждый со сроком погашения 15 февраля 2000 г., то в договоре о досрочном погашении векселей нужно указать следующее.

Общая сумма векселей может быть досрочно погашена двумя траншами. Срок первого транша - 15 сентября 1999 г., срок второго транша - 15 декабря 1999 г. В первом транше принимаются к оплате 5 векселей с дисконтом 20% от номинала, во втором транше принимаются к оплате оставшиеся 5 векселей с дисконтом 10% от номинала.

Таким образом, предприятие имеет право получить 1 000 000 руб. (100 000 x 10) 15 февраля либо 400 000 руб. (5 x x 100 000 - 20%) 15 сентября и 450 000 руб. (5 x 100 000 - 10%) 15 декабря.

Отметим, что банк или другое предприятие примет вексель к оплате только в том случае, если он оформлен по надлежащей форме. Согласно Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О переводном и простом векселе" вексель должен содержать следующую информацию:

наименование "вексель", включенное в текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

наименование того, кто должен платить (плательщика);

указание срока платежа;

указание места, в котором должен быть совершен платеж;

наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

указание даты и места составления векселя;

подпись векселедателя.

Документ, в котором отсутствует какое-либо из указанных обозначений, не имеет силы векселя, т.е. не может быть принят к оплате. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.1998 N 7032/97).

Предъявление банковских векселей к оплате производится непосредственно официальным представителем предприятия - векселедержателя. Работник, представляющий юридическое лицо, предъявляющее вексель к оплате, должен удостоверить свои полномочия надлежаще оформленной доверенностью. Доверенное лицо при передаче векселя к оплате подписывает акт приема - передачи векселя, после чего вексель проверяется банком на подлинность и принимается к оплате. Оплата может происходить как в наличной, так и в безналичной форме, что следует заранее документально оформить.

Согласно п.2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. В бухгалтерском учете предприятия получение денежных средств по банковскому векселю будет отражаться следующим образом:

Д-т сч. 48, К-т сч. 06 (58)

списана стоимость векселя в сумме затрат на его приобретение;

Д-т сч. 62, К-т сч. 48

реализован вексель;

Д-т сч. 51, К-т сч. 62

получены денежные средства по векселю.

В случае когда предприятие реализует банковский вексель как ценную бумагу, налоговая база должна исчисляться в соответствии с требованиями, установленными п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Обратим внимание, что при определении в целях налогообложения прибыли от реализации данных векселей, полученной до 05.08.1998, т.е. до введения в действие Федерального закона от 31.07.1998 N 141-ФЗ "О внесении дополнений в ст.2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", убыток, полученный в виде разницы между ценой реализации и первоначальной стоимостью ценных бумаг, не принимался в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

После 5 августа 1998 г. прибыль (убыток) от реализации векселей как ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и не имеющих рыночную котировку, определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

Кроме того, по операциям, совершаемым после вступления в действие Федерального закона от 29.12.1998 N 192-ФЗ "О первоочередных мерах в области налоговой и бюджетной политики", убыток может быть отнесен на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг.

В этом случае вексель рассматривается как ценная бумага и, следовательно, не облагается НДС. Обратим внимание, что согласно приложению к п.12 Инструкции Госналогслужбы России N 39 предприятие имеет право на льготу по НДС только при наличии раздельного учета. Поэтому проверяющие органы рассматривают отсутствие раздельного учета в данной ситуации как ошибку, ведущую к штрафам по НДС.

Однако раздельный учет затрат необходим, если они относятся на издержки производства и обращения объектов учета как облагаемые НДС, так и имеющие право на льготу. В данном случае все прямые затраты учитываются в составе капитальных вложений отдельно от других затрат. Кроме этого, согласно правилам ведения бухгалтерского учета общехозяйственные расходы не учитываются в составе капитальных вложений (если они непосредственно не связаны с ними).

Таким образом, при соблюдении правил бухгалтерского учета предприятие - непрофессиональный участник рынка ценных бумаг обеспечивает ведение раздельного учета по приобретению и реализации векселей, что дает ему право на льготу по НДС.

Подписано в печать А.Ю.Грибков

20.12.1999 Аудитор

фирмы "Веда - аудит"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——