"Бухгалтерский учет", N 1, 2000

КАК НАПИСАТЬ ПОЯСНИТЕЛЬНУЮ ЗАПИСКУ К ГОДОВОМУ ОТЧЕТУ

Годовой отчет рассматривается как документ, позволяющий пользователям оценить реальные изменения финансового положения организации за год. В этих условиях существенно возрастает роль такой составляющей годового бухгалтерского отчета, как пояснительная записка. Для ее подготовки составители используют не только данные периодической отчетности, но и большой объем иной информации - регистров управленческого учета, проспектов эмиссии ценных бумаг, сведений из реестров акционеров, внутренней отчетности по сегментам и др.

Объем информации, приводимой в пояснительной записке, и форму подачи материала (в виде текста, таблиц, схем и т.п.) организации определяют самостоятельно, соблюдая требования действующих нормативных актов. Остановимся подробнее на путях решения этой проблемы и постараемся детально изложить "технологию создания" записки.

Процесс составления пояснительной записки можно условно разделить на три основных этапа:

1) анализ требований к содержанию записки, установленных действующими нормативными актами;

2) выбор необходимых разделов ("информационных блоков") записки; сбор, обработка информации для включения в соответствующие разделы; выбор формы подачи информации, подготовка графического материала;

3) заключительные процедуры.

Рассмотрим последовательность действий составителей записки на каждом из этапов.

Перечень нормативных актов. Основными актами, положениями которых необходимо руководствоваться при подготовке материала для включения в пояснительную записку, являются:

- Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ (далее - Закон);

- Приказ Минфина России "О годовой бухгалтерской отчетности организаций" от 12.11.1996 N 97 в действующей редакции (далее - Приказ);

- Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденное Приказом Минфина России от 08.02.1996 N 10 (далее - Положение).

Структура пояснительной записки. Указанные выше нормативные акты содержат дополняющие (а иногда дублирующие) друг друга требования к информации, помещаемой в пояснительной записке. Анализ этих требований позволяет выделить восемь основных разделов записки и соответствующим образом сгруппировать полученные данные. Информация по разделам представлена в табл. 1.

Таблица 1

Состав пояснительной записки

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |       Наименование раздела       |         Нормативные         |
   |      пояснительной записки       |          документы          |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Раздел I. Структура и основные    |п.6.4  Положения, п.п.4.32,  |
   |направления деятельности          |4.34 и 4.37 Приказа          |
   |организации                       |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Раздел II. Информация для         |Статья 13 Закона,            |
   |обеспечения сопоставимости данных |п.6.2  Положения, п.4.33     |
   |за отчетный и предшествующий годы |Приказа                      |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Раздел III. Основные факторы,     |п.8.1 Положения, п.4.32      |
   |повлиявшие в отчетном году на     |Приказа                      |
   |хозяйственные и финансовые        |                             |
   |результаты деятельности           |                             |
   |организации                       |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Раздел IV. Существенные статьи    |Статья 13 Закона, п.4.31     |
   |бухгалтерской отчетности          |Приказа                      |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Раздел V. События после отчетной  |п. 8.2  Положения, п.4.32    |
   |даты и условные факты             |Приказа                      |
   |хозяйственной деятельности        |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Раздел VI. Участие в              |п. 8.2 Положения, п.4.32     |
   |природоохранных мероприятиях      |Приказа                      |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Раздел VII. Финансовые результаты |п. 6.4 Положения             |
   |по видам деятельности и           |                             |
   |географическим рынкам сбыта       |                             |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Раздел VIII. Порядок расчета и    |п.8.2 Положения, п.п.4.35,   |
   |динамика важнейших аналитических  |4.36 и 4.38 Приказа          |
   |показателей                       |                             |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————
   

Раздел I включает сведения об организационной структуре хозяйствующего субъекта:

состав и компетенция органов управления;

наличие и функции обособленных подразделений;

статус субъекта в объединенной группе компаний (основная, зависимая, дочерняя).

Акционерное общество в этом разделе приводит данные о количестве акций, выпущенных и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности самого акционерного общества, дочерних и зависимых обществ.

Материал раздела дает возможность сделать выводы о степени интеграции капитала взаимосвязанных компаний, о фактической величине уставного капитала организации, представляющей отчет, и может быть оформлен в виде табл. 2 и 3.

Таблица 2

Сведения об уставном капитале акционерного общества

     
   ——————T—————T—————T———————T———————T——————T———————T——————T————————¬
   |Кате—|Номер|Хара—|Общий  |Разме— |При   |Опла—  |Полу— |Из гр. 5|
   |гория|выпу—|кте— |объем  |щено   |обре— |чен—   |чен—  |находит—|
   |акций|ска  |рис— |выпуска|(опла— |тено и|ный    |ный   |ся на   |
   |     |     |тика |<1>,   |чено)  |выкуп—|устав— |эмис— |балансе |
   |     |     |акций|тыс.   |<1>,   |лено  |ный    |сион— |у дочер—|
   |     |     |выпу—|руб.   |тыс.   |обще— |капи—  |ный   |них и   |
   |     |     |ска  |       |руб.   |ством,|тал,   |доход,|зависи— |
   |     |     |<2>  |       |       |<1>   |<1>    |тыс.  |мых об— |
   |     |     |     |       |       |тыс.  |тыс.   |руб.  |ществ,  |
   |     |     |     |       |       |руб.  |руб.   |      |<1>     |
   |     |     |     |       |       |      |       |      |тыс.    |
   |     |     |     |       |       |      |       |      |руб.    |
   +—————+—————+—————+———————+———————+——————+———————+——————+————————+
   |  1  |  2  |  3  |   4   |   5   |   6  |7 <3>  |   8  |   9    |
   +—————+—————+—————+———————+———————+——————+———————+——————+————————+
   |Про— |EESR |Без— | 60 000| 60 000| 5 000| 55 000| 5 000| 1 000  |
   |стые |1127 |доку—|120 000|120 000| 2 000|118 000|12 000| 1 500  |
   |     |EESR |мен— |120 000|120 000| 3 000|117 000|10 000|   —    |
   |     |1128 |тар— |100 000| 70 000| 1 000| 69 000| 5 000|   —    |
   |     |EESR |ная, |       |       |      |       |      |        |
   |     |1129 |имен—|       |       |      |       |      |        |
   |     |EESR |ная, |       |       |      |       |      |        |
   |     |1130 |номи—|       |       |      |       |      |        |
   |     |     |нал —|       |       |      |       |      |        |
   |     |     |5    |       |       |      |       |      |        |
   |     |     |руб. |       |       |      |       |      |        |
   +—————+—————+—————+———————+———————+——————+———————+——————+————————+
   |При— |EESR |Без— | 50 000| 50 000|   —  | 50 000| 2 000|    —   |
   |виле—|3828 |доку—|       |       |      |       |      |        |
   |гиро—|     |мен— |       |       |      |       |      |        |
   |ван— |     |тар— |       |       |      |       |      |        |
   |ные  |     |ная, |       |       |      |       |      |        |
   |     |     |имен—|       |       |      |       |      |        |
   |     |     |ная, |       |       |      |       |      |        |
   |     |     |номи—|       |       |      |       |      |        |
   |     |     |нал —|       |       |      |       |      |        |
   |     |     |10   |       |       |      |       |      |        |
   |     |     |руб. |       |       |      |       |      |        |
   +—————+—————+—————+———————+———————+——————+———————+——————+————————+
   |Итого|     |     |450 000|420 000|11 000|409 000|34 000|  2 500 |
   +—————+—————+—————+———————+———————+——————+———————+——————+————————+
   |<1> По номинальной стоимости.                                   |
   |<2> Указывается общее количество акций выпуска, номинал, форма  |
   |(документарная или бездокументарная), тип привилегированных     |
   |акций.                                                          |
   |<3> Разность между соответствующими показателями гр. 5 и гр. 6  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Таблица 3

Сведения о вложениях в дочерние и зависимые общества

     
   —————————————T—————————T—————————————T—————————T—————————————————¬
   |Наименование|Место    |   Отрасль   |Величина | Долевое участие |
   | общества   |нахож—   |    (вид     |уставного+————————————T————|
   |            |дения    |деятельности)|капитала |    Доля    |Доля|
   |            |         |             |  (УК),  |обыкновенных| в  |
   |            |         |             |тыс. руб.|   акций,   | УК,|
   |            |         |             |         | тыс. руб.  | %  |
   +————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+
   |     1      |    2    |      3      |    4    |     5      | 6  |
   +————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+
   |                      Зависимые общества                        |
   +————————————T—————————T—————————————T—————————T————————————T————+
   | Компания А | Москва  |  Торговля   |  25 000 |     5 000  |20  |
   +————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+
   | Компания Б | Сургут  | Нефтедобыча | 120 000 |    30 000  |25  |
   +————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+
   |                      Дочерние общества                         |
   +————————————T—————————T—————————————T—————————T————————————T————+
   | Компания В | Воронеж |  Торговля   | 100 000 |    70 000  |70  |
   +————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+
   | Компания Г |  Орел   |  Торговля   |  50 000 |    50 000  |100 |
   +————————————+—————————+—————————————+—————————+————————————+————+
   |Итого вложений в зависимые и дочерние общества|   155 000  |    |
   +——————————————————————————————————————————————+————————————+————+
   |         Доля вложений в зависимые и дочерние общества          |
   |                     по отраслевому признаку                    |
   +——————————————————————T———————————————————————T—————————————————+
   | Наименование отрасли |   Величина вложений,  |  Доля в объеме  |
   |     дочернего        |       тыс. руб.       |   финансовых    |
   |(зависимого общества) |                       |   вложений в    |
   |                      |                       |  зависимые и    |
   |                      |                       |    дочерние     |
   |                      |                       |   общества, %   |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————————————————+
   |     Нефтедобыча      |         30 000        |      19,35      |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————————————————+
   |      Торговля        |        125 000        |      80,65      |
   +——————————————————————+———————————————————————+—————————————————+
   |       ИТОГО          |        155 000        |     100,00      |
   L——————————————————————+———————————————————————+——————————————————
   

Таблица 2 показывает следующие особенности формирования уставного капитала:

степень оплаты;

величину эмиссионного дохода и его долю в номинальной стоимости всех выпущенных организацией бумаг;

стоимость выкупленных организацией собственных акций.

Степень оплаты уставного капитала по числовым данным из табл. 2 составляет 420 000 : 450 000 x 100% = 93,33%, что является достаточным подтверждением инвестиционной привлекательности акций организации. Относительно низкое значение степени оплаты собственного капитала свидетельствует о наличии проблем с размещением ценных бумаг организации.

Значение эмиссионного дохода тесно связано с привлекательностью вложений в организацию по сравнению с аналогичными объектами инвестирования. Доля эмиссионного дохода в оплаченном капитале может быть использована в качестве базы для определения ожидаемой инвесторами нормы доходности. Процент эмиссионного дохода рассчитывается по формуле:

Эмиссионный доход

     
        ————————————————————————————————————————————————————— 100%.
         Оплаченный уставный капитал   +   Эмиссионный доход
   
   По данным табл. 2 процент эмиссионного дохода составляет:
   Значение данного показателя следует оценивать, привлекая к анализу сравнительные данные по фактической норме доходности (рентабельности инвестиций в акционерный капитал), которая рассчитывается по формуле:
   
            Чистая прибыль к распределению между акционерами  
        ————————————————————————————————————————————————————— 100%.
                      Оплаченный уставный капитал
   
   Если расчетная величина рентабельности меньше процента эмиссионного дохода, это свидетельствует о том, что эмитент не оправдывает ожиданий инвесторов, вложивших средства в акции.
   Табл. 3 содержит не только количественные данные по вложениям в дочерние и зависимые общества, но и позволяет пользователям отчетной информации понять структуру таких вложений по отраслевому признаку.
   С помощью данной таблицы можно оценить потенциальное влияние изменения цен на продукцию, работы, услуги дочерних и зависимых обществ на реальную стоимость вложений.
   
   Пример. Используем числовые данные табл. 3. Допустим, что мировые цены на нефть снизились на 20%. Какое влияние это событие может оказать на реальную стоимость вложений? Если предположить, что доход на акцию зависимого общества компании Б изменится пропорционально снижению мировых цен на нефть, то реальная стоимость вложения средств в данную компанию составит: 30 000 х х (1 — 0,2) = 24 000 тыс. руб. При наступлении условия, позволяющего организации осуществить продажу акций эмитенту (компании Б) согласно ст.75 Федерального закона от 26.12.1995 N 208—ФЗ "Об акционерных обществах", возможность получения организацией первоначальной суммы вложений нереальна, поскольку выкуп акций будет произведен по их рыночной стоимости.
   
   Таким образом, данные табл. 3 предоставляют информацию для дальнейшего анализа факторов, способных повлиять на величину финансовых вложений.
   В этом разделе также отражается информация о наличии, месте нахождения, наименовании и направлениях деятельности (текущей, инвестиционной и финансовой) материнской и / или дочерних (зависимых) организаций;
   о применяемом методе консолидирования учетной информации в соответствии с Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112.
   Кроме того, акционерные общества раскрывают в данном разделе информацию о персональном составе совета директоров (наблюдательного совета) и исполнительного органа с указанием фамилии каждого члена и занимаемой должности, а также об общей сумме выплаченного им вознаграждения в денежной и натуральной форме, включая сумму материальных выгод (предоставленных льгот, привилегий и т.п.).
   В разделе II отражаются последствия изменения учетной политики. Для этого производится корректировка включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. При этом никакие учетные записи не производятся.
   Результаты совокупного влияния изменений отдельных положений учетной политики на величину прибыли (убытка) от реализации и показатели отдельных статей бухгалтерского баланса целесообразно отразить в табл. (см. табл. 4), порядок заполнения которой рассмотрим на условном примере организации, применявшей в отчетном году следующие элементы учетной политики:
   метод оценки стоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, — ЛИФО вместо ранее использовавшегося метода ФИФО;
   способ начисления износа МБП — 100% стоимости при передаче в эксплуатацию вместо ранее использовавшегося: 50% — при передаче в эксплуатацию и остальные 50% — при выбытии МБП за непригодностью;
   способ отражения в учете процентов за пользование кредитами банков — по мере их начисления вместо ранее использовавшегося — по мере уплаты.
   
   Таблица 4
   
   Корректировка бухгалтерской отчетности в связи
   с изменениями в учетной политике
   (по сравнению с предыдущим финансовым годом)
     
   ———————————————T—————T————————T——————————————————————————————————¬
   |Корректируемый|Код  |Отчетный|     Скорректированные данные     |
   |показатель    |стро—|  год,  |     предшествующего года при     |
   |              |ки   |  тыс.  |условии действия элементов учетной|
   |              |     |  руб.  |политики отчетного года, тыс. руб.|
   |              |     |        +———————————————————————T——————————+
   |              |     |        |значения показателя    |абсолютное|
   |              |     |        |                       |отклонение|
   |              |     |        |                       |(+/—)     |
   |              |     |        +———————————T———————————+——————————+
   |              |     |        |фактическое|скорректи— |          |
   |              |     |        |           |рованное   |          |
   +——————————————+—————+————————+———————————+———————————+——————————+
   |      1       |  2  |   3    |     4     |     5     |     6    |
   +——————————————+—————+————————+———————————+———————————+——————————+
   |                    Отчет о прибылях и убытках                  |
   +——————————————T—————T————————T———————————T———————————T——————————+
   |1. Себесто—   | 020 |        |           |           |          |
   |имость        |     |        |           |           |          |
   |реализованной |     |        |           |           |          |
   |продукции по  |     |        |           |           |          |
   |составляющим: |     |        |           |           |          |
   |стоимость     |     |   x    |  106 300  |  112 500  |  +6 200  |
   |материальных  |     |        |           |           |          |
   |ресурсов      |     |        |           |           |          |
   |износ МБП     |     |   x    |    4 100  |    8 200  |  +4 100  |
   |начисленные,  |     |   x    |        0  |    2 700  |  +2 700  |
   |но не         |     |        |           |           |          |
   |уплаченные    |     |        |           |           |          |
   |проценты по   |     |        |           |           |          |
   |кредитам      |     |        |           |           |          |
   +——————————————+—————+————————+———————————+———————————+——————————+
   |Итого:        |     |   x    |    x      |    x      | +13 000  |
   +——————————————+—————+————————+———————————+———————————+——————————+
   |2. Прибыль    | 050 | 122 400|  117 200  |  104 200  | —13 000  |
   |(убыток) от   |     |        |           |           |          |
   |реализации    |     |        |           |           |          |
   +——————————————+—————+————————+———————————+———————————+——————————+
   |                     Бухгалтерский баланс                       |
   +——————————————T—————T————————T———————————T———————————T——————————+
   |3. Сырье,     | 211 |  19 920|   17 250  |   16 300  |    —950  |
   |материалы и   |     |        |           |           |          |
   |другие        |     |        |           |           |          |
   |аналогичные   |     |        |           |           |          |
   |ценности      |     |        |           |           |          |
   +——————————————+—————+————————+———————————+———————————+——————————+
   |4. МБП        | 213 |       0|    4 100  |        0  |  —4 100  |
   +——————————————+—————+————————+———————————+———————————+——————————+
   |5. Кратко—    | 611 |  41 100|   32 100  |   34 800  |  +2 700  |
   |срочные       |     |        |           |           |          |
   |кредиты банков|     |        |           |           |          |
   L——————————————+—————+————————+———————————+———————————+———————————
   

Как видно из табл. 4, сопоставимая прибыль от реализации продукции за прошлый год на 13 000 тыс. руб. меньше фактически отраженной по строке 050 формы N 2. Именно скорректированное значение прибыли (104 200 тыс. руб.) предлагается сравнивать с аналогичным показателем за отчетный финансовый год (122 400 тыс. руб.).

Раскрытие в пояснительной записке методики корректировки статей бухгалтерского баланса позволит выполнить следующее условие сопоставимости отчетных показателей: данные бухгалтерского баланса на конец отчетного периода должны совпадать с данными на начало следующего отчетного периода.

Отступления от данной нормы связаны с результатами периодических переоценок основных фондов организаций по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, отражаемыми в графе "На начало года" в бухгалтерских балансах начиная с отчета за первый квартал.

Кроме того, если организация в новом финансовом году считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, по которым имеют место переходящие остатки, то они в соответствии с п.2.33 Приказа по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату и отражаются оборотами по дебету счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки". Также не отражаются впоследствии в графе "На начало года" данные бухгалтерского баланса на 1 января по строке 480 "Нераспределенная прибыль отчетного года" (или 320 "Непокрытый убыток отчетного года").

Факты изменения показателей бухгалтерского баланса на начало года отражаются в пояснительной записке с объяснением причины таких изменений.

При сравнении отчетных данных, относящихся к различным моментам времени, должна учитываться инфляция.

Отечественные правила ведения бухгалтерского учета, к сожалению, продолжают "игнорировать" существование инфляции, в то время как в международных стандартах финансовой отчетности сформулированы подходы, позволяющие "сгладить" инфляционную составляющую отчетных показателей.

В российской практике сложились два основных метода, дающих возможность в определенной мере избежать инфляционного "обесценивания" статей бухгалтерской отчетности:

выражение показателей основных отчетных форм в твердой валюте;

включение в данный раздел сведений об уровне инфляции в отчетном году (индексы оптовых цен на сырье, материалы, энергию и т.п., индексы - дефляторы, применяемые при определении финансового результата от реализации основных фондов, среднегодовой темп инфляции и другие характеристики), позволяющих заинтересованным пользователям отчетной информации оценить степень инфляционного изменения показателей бухгалтерской отчетности.

Раздел III. Если компания достигла запланированного финансового результата и упрочила свое финансовое положение, можно говорить об умелой нейтрализации управленческим персоналом отрицательных воздействующих факторов и о полном использовании положительных - как внешних (рост покупательского спроса, снижение банковского процента за кредит и др.), так и внутренних (улучшение качества продукции, совершенствование структуры управления и др.).

Важным показателем является общий объем налоговых выплат организации. Рациональное использование предусмотренных законодательством льгот в сочетании с продуманной учетной политикой дают возможность оптимизации расчетов с бюджетом. При этом организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции по мере ее оплаты (кассовый метод), должна привести в записке отдельно данные о причитающихся платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых деклараций и отраженных в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (т.е. по методу начисления). Эти данные приводятся в разрезе существенных видов налогов и с отражением сумм отклонений. Результаты расчетов удобно представить в форме таблицы (см. табл. 5), порядок заполнения которой рассмотрим на примере организации, использующей кассовый метод учета реализации для целей налогообложения.

Таблица 5

Сведения о суммах налогов, подлежащих уплате в бюджет

за отчетный год, исчисленных на основе налоговых

расчетов и по данным бухгалтерской отчетности

     
   ——————————T——————————————————————————T———————————————————————————¬
   |         |      Сумма налога,       |   Отклонение фактически   |
   |         | исчисленная за отчетный  | начисленной суммы (гр. 2) |
   |         |     год, тыс. руб.       | от учетных данных (гр. 3),|
   |         |                          |         тыс. руб.         |
   |         +————————————T—————————————+—————————————T—————————————+
   |Налог    |в           |на основании |положительное|отрицательное|
   |<4>      |соответствии|данных о     |(+)          |(—)          |
   |         |с принятой  |реализации и |             |             |
   |         |учетной     |финансовых   |             |             |
   |         |политикой   |результатах, |             |             |
   |         |по          |отраженных в |             |             |
   |         |налоговым   |бухгалтерской|             |             |
   |         |расчетам    |отчетности   |             |             |
   +—————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |    1    |     2      |      3      |      4      |      5      |
   +—————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |НДС      |   155,0    |    160,0    |             |     5,0     |
   |         |[(150 +     |(400 x 0,1 + |             |             |
   |         |400) x 0,1  |600 x 0,2)   |             |             |
   |         |+ 500 x 0,2]|             |             |             |
   +—————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Налог на |    18,9    |     18,0    |     0,9     |             |
   |прибыль  |[(900 +     |(1000 x 0,06 |             |             |
   |         |150) x 0,06 |x 0,3)       |             |             |
   |         |x 0,3]      |             |             |             |
   +—————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Налог на |    26,25   |     25,0    |     1,25    |             |
   |пользо—  |[(900 +     |(1000 x      |             |             |
   |вателей  |150) x      |0,025)       |             |             |
   |автодорог|0,025]      |             |             |             |
   +—————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Налог на |    15,75   |     15,0    |     0,75    |             |
   |содержа— |[(900 +     |(1000 x      |             |             |
   |ние      |150) x      |0,015)       |             |             |
   |жилфонда |0,015]      |             |             |             |
   +—————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Итого    |   215,9    |    218,0    |     2,9     |     5,0     |
   +—————————+————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |<4> Расчет выполняется только для налогов, базой исчисления     |
   |которых служит прибыль (доход) или выручка организации.         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Пример. В отчетном году организацией отражена выручка от реализации продукции без налога на добавленную стоимость (НДС) (стр. 010, ф. N 2) в сумме 1000 тыс. руб. (в том числе за 1-е полугодие - 400 тыс. руб., за 2-е полугодие - 600 тыс. руб.). Оплачено покупателями 900 тыс. руб. (в том числе за 1-е полугодие 400 тыс. руб., за 2-е полугодие 500 тыс. руб.). Получено в отчетном году в счет оплаты продукции, реализованной в прошлом году, - 150 тыс. руб. Ставка НДС: до 1 июля отчетного года - 10 %, во втором полугодии - 20%. Ставки налогов: на пользователей автодорог - 2,5%, на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурной сферы - 1,5% от выручки. Доля налогооблагаемой прибыли в выручке в прошлом и отчетном годах - 6%, ставка налога на прибыль - 30%.

Более сложной для составителей записки будет ситуация, когда полученные в отчетном году значения итоговых показателей существенно ниже запланированных. Этот факт свидетельствует о наличии непредвиденных (чрезвычайных) обстоятельств, оказавших влияние на деятельность организации в целом.

Если полученный финансовый результат недостаточен для финансирования обязательных расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (определенных видов налогов и сборов, штрафных санкций в бюджет и внебюджетные фонды, дивидендов по привилегированным акциям), особую актуальность для пользователей приобретает вопрос об источниках этих выплат. В данном разделе записки должно содержаться указание на те составляющие собственного капитала (нераспределенная прибыль прошлых лет, фонды специального назначения, резервный фонд и т.п.), которые послужат источниками соответствующих начислений.

В IV разделе пояснительной записки раскрывается информация о статьях бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, данные которых являются существенными в общей сумме итогов ф. N N 1 и 2. Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. В бухгалтерском балансе для определения уровня существенности должны быть рассчитаны доли статей, отражающих размеры определенных видов имущества и обязательств, в валюте баланса. Отчет о прибылях и убытках имеет иное строение, и здесь интегральным показателем (базой определения уровня существенности) является прибыль (убыток) отчетного периода (стр. 140 ф. N 2). В отчете раскрываются механизм ее формирования и направления использования, что показано на рисунке. Таким образом, необходимо оценивать как "вклад" каждого из источников образования прибыли (текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), так и соотношение между двумя ее частями: первой, которая будет потреблена самой организацией, и второй, изымаемой в доход государства.

Информация о существенных статьях отчетности не должна повторяться в других пояснениях: отчете о движении капитала, отчете о движении денежных средств или приложении к бухгалтерскому балансу. Пользователям важно дать возможность сопоставить взаимосвязанные данные различных форм, рассчитать дополнительные показатели, характеризующие эффективность деятельности организации за отчетный год. Так, при наличии у организации существенных финансовых вложений целесообразно привести оформленные в виде таблицы данные, позволяющие определить доходность средств, размещенных в указанных активах (см. табл. 6).

Таблица 6

Данные о видах финансовых вложений организации

     
   ——————————————T—————————————————————T——————————————————————T—————¬
   | Показатели  |Долгосрочные вложения|Краткосрочные вложения|Итого|
   |             +—————T————T————T—————+——————T————T————T—————+     |
   |             |  А  | О  | П  |Всего|А <5> | О  | П  |Всего|     |
   |             |<5>  |<5> |<5> |     |      |<5> |<5> |     |     |
   +—————————————+—————+————+————+—————+——————+————+————+—————+—————+
   |      1      |  2  | 3  | 4  |  5  |  6   | 7  | 8  |  9  | 10  |
   +—————————————+—————+————+————+—————+——————+————+————+—————+—————+
   |1. Доходность| —5,0|—5,0|7,0 | —3,0|  20,0|10,0| 5,0| 15,0|  5,3|
   |финансовых   |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |вложений за  |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |прошлый год, |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |% <6>        |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   +—————————————+—————+————+————+—————+——————+————+————+—————+—————+
   |2. Остаток   |200  |20  |0   |220  | 100  | 80 |10  |190  |410  |
   |финансовых   |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |вложений на  |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |начало года, |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |тыс. руб.    |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   +—————————————+—————+————+————+—————+——————+————+————+—————+—————+
   |3. Объем     | 40  |10  |0   | 50  | 300  |200 |0   |500  |550  |
   |финансовых   |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |вложений за  |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |отчетный год,|     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |тыс. руб.    |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   +—————————————+—————+————+————+—————+——————+————+————+—————+—————+
   |4. Прибыль   |  —  | —  | —  | —   |  50  | 40 |0   | 9   |113  |
   |(убыток) от  |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |реализации   |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |финансовых   |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |вложений за  |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |отчетный год,|     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |тыс. руб.    |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   +—————————————+—————+————+————+—————+——————+————+————+—————+—————+
   |5. Полученные| 20  | 3  |0   | 23  | —    | —  | —  | —   | —   |
   |в отчетному  |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |году проценты|     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |(дивиденды)  |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |по финансовым|     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |вложениям,   |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |тыс. руб.    |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   +—————————————+—————+————+————+—————+——————+————+————+—————+—————+
   |6. Доходность|  8,3|10,0|0   | 8,48|  12,5|14,3|0   |13,05|11,76|
   |финансовых   |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |вложений <7> |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |за отчетный  |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |год, %       |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   +—————————————+—————+————+————+—————+——————+————+————+—————+—————+
   |7. Изменение | 13,3|15,0|—7,0|11,48|  —7,5|4,3 |—5,0|—1,95| 6,46|
   |доходности в |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |отчетном году|     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |(стр. 6 —    |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   |стр. 1), %   |     |    |    |     |      |    |    |     |     |
   +—————————————+—————+————+————+—————+——————+————+————+—————+—————+
   |<5> А — акции; О — облигации; П — прочие финансовые активы.     |
   |<6> Показатели доходности финансовых вложений в столбцах 5, 9,  |
   |10 рассчитаны как средние взвешенные по индивидуальным          |
   |показателям доходности отдельных видов вложений (акции,         |
   |облигации, прочие финансовые вложения).                         |
   |<7> Рассчитывается по формуле: Доходность финансовых вложений = |
   |{Финансовый результат от эксплуатации вложений (стр. 4 +        |
   |+ стр. 5)} : {Совокупный объем финансовых вложений за год       |
   |(стр. 2 + стр. 3) x 100%}.                                      |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Раздел V. Окончание финансового года, очевидно, не влечет автоматического завершения всех хозяйственных операций и процессов, имеющих место в организации. При определенных условиях завершение до истечения срока представления бухгалтерской отчетности некоторых событий, начавшихся в отчетном году или в период между отчетной датой и датой подписания отчета, может оказать влияние на размеры имущества, обязательств и капитал организации и, следовательно, на достоверность показателей основных отчетных форм.

Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

Событие после отчетной даты - факт хозяйственной деятельности, который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год и оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Порядок отражения в отчетности результатов влияния событий после отчетной даты и условных фактов изложен в действующих с 1 января 1999 г. положениях по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) и "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденных соответственно Приказами Минфина России от 25.11.1998 N 56н и N 57н. Информация, раскрываемая в записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты (условного факта) и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность достоверной оценки отсутствует, то необходимо указать на это с объяснением причин отказа от выполнения соответствующих расчетов.

При отражении в пояснительной записке последствий, вызванных условными фактами, необходимо следовать принципу осмотрительности, согласно которому в каждом сомнительном случае должен быть рассмотрен тот из возможных вариантов, который приведет к худшим последствиям с точки зрения прогнозируемого состояния активов (обязательств) или ожидаемого финансового результата. Кроме того, если раскрытие информации в объеме, предусмотренном действующими нормативными документами, может нанести ущерб организации, то организация имеет право указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не приводится.

Раздел VII. Пользователи бухгалтерской отчетности многоотраслевых организаций либо компаний, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки влияния, которое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты хозяйственной деятельности. Дополнительную информацию, необходимую для целей анализа и прогнозирования прибыли, целесообразно привести в пояснительной записке, так как структура активов, денежные потоки и рентабельность различных подразделений могут существенно различаться. Ведущие отечественные компании в этом случае ограничиваются представлением данных о вкладах отраслевых (региональных) подразделений в совокупный финансовый результат. Однако, учитывая несомненный интерес определенных групп пользователей к деятельности компании в конкретной сфере экономики либо на обособленной территории, нужно постараться максимально удовлетворить их запросы. Такая детализация дает возможность пользователям реально оценить степень риска инвестиций, полагаясь не только на обобщающие, но и на частные показатели бухгалтерской отчетности.

Раздел VIII. Для получения более подробной информации об имущественном положении организации и результатах ее деятельности за отчетный период, а также о планируемых путях развития и возможностях их реализации пользователи бухгалтерской отчетности должны располагать дополнительными сведениями, необходимыми для выполнения процедур финансового анализа, которые представляют собой:

а) описание применяемых методик расчета основных финансово - экономических характеристик хозяйственной деятельности (аналитических коэффициентов);

б) выполненные расчеты указанных коэффициентов за истекший год, а также результаты расчетов за предыдущие отчетные периоды при условии обеспечения сопоставимости данных.

Приводимые в записке относительные показатели, как правило, группируются по видам (направлениям) финансового анализа, а именно:

показатели текущей платежеспособности;

показатели финансовой устойчивости;

показатели деловой активности;

производственные показатели;

показатели эффективности деятельности;

показатели рыночной активности (в случае, если ценные бумаги организации котируются на открытом рынке).

К сожалению, в настоящее время отсутствуют единые методики (стандарты) расчета указанных показателей, утвержденные в установленном порядке. Поэтому раскрытие информации о методах, применяемых конкретной организацией, является существенным условием для правильного восприятия заинтересованными лицами полученных значений аналитических коэффициентов, дающим возможность дальнейшего их использования в сравнительном или перспективном анализе.

Среди нормативных документов, определяющих порядок расчета отдельных характеристик, можно выделить: Письмо Государственного таможенного комитета РФ от 08.05.1997 N 01-33/8591 "О проведении аудиторских проверок организаций, заинтересованных в получении лицензий на учреждение таможенных складов, а также на осуществление деятельности в качестве таможенного брокера"; "Методические рекомендации по реформе предприятий (организаций)", утвержденные Приказом Минэкономики России от 01.10.1997 N 118; "Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса", утвержденные Распоряжением Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) при Госкомимуществе РФ от 12.08.1994 N 31-р.

Заключительные процедуры. Пояснительная записка, как отмечалось, является составной частью годовой бухгалтерской отчетности организации (кроме малых предприятий и общественных организаций). На какие особенности заключительного этапа подготовки отчетности следует обратить внимание ее составителям?

1. Необходимые изменения учетной политики на новый финансовый год должны быть утверждены до момента его наступления. Особую актуальность имеет вопрос об оформлении изменений учетной политики, которые подлежат раскрытию в пояснительной записке (ст.13 Закона). Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" установлено, что изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения. Такой документ (приказ, решение и т.п.) должен быть издан исполнительным органом до начала нового финансового года; в противном случае у организации не возникает оснований для отражения в пояснительной записке планируемых изменений и дальнейшего применения скорректированных положений учетной политики в бухгалтерском учете.

2. При проведении аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности аудитор обязан высказать мнение о достоверности данных, включенных не только в типовые формы N N 1 - 5, но также и в пояснительную записку. В то же время, если бухгалтерская отчетность входит составной частью в более развернутый документ (отчет совета директоров акционерного общества, отчет наблюдательного совета, правления и т.п.), то прочая информация, содержащаяся в таком документе, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999, подвергается проверке аудитором лишь на предмет ее непротиворечия бухгалтерской отчетности, подвергнутой аудиту. Поэтому, оценивая всю совокупность данных, которую организация намерена предоставить заинтересованным пользователям, необходимо определить, будет ли она полностью включена в состав пояснительной записки либо возможно размещение ее части в специальных разделах более общего документа, где не требуется жесткой "увязки" с показателями бухгалтерской отчетности.

3. Если организация обязана (приняла решение) публиковать годовой отчет, может быть подготовлен специальный (расширенный) вариант пояснительной записки. В публикуемом в средствах массовой информации варианте годового отчета возможно объединение (консолидация) отдельных статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. В этом случае пояснительная записка может включать дополнительные данные, уточняющие содержание консолидированных статей, а также сведения об изданиях, в которых была опубликована отчетность организации за прошлые периоды, месте нахождения контрольного экземпляра годового отчета и т.п.

В заключение еще раз подчеркнем, что рассмотренные структура и процесс подготовки пояснительной записки носят рекомендательный характер. Составители имеют полную свободу выбора формы и содержания записки, руководствуясь в первую очередь потребностями организации и действующими нормативными актами.

     
   ———————————¬    ————————————¬    ——————————————¬    —————————————¬
   |Финансовый|    |Финансовый |    |Сальдо       |    | Финансовый |
   |результат |    |результат  |    |уплаченных и |    | результат  |
   |от        |    |от прочих  |    |полученных   |    | от внереа— |
   |реализации|    |операций,  |    |процентов (в |    | лизационных|
   |продукции |    |связанных с|    |том числе    |    | операций   |
   |(работ,   |    |движением  |    |доходов от   |    |            |
   |услуг)    |    |имущества  |    |участия в    |    |            |
   |          |    |           |    |других       |    |            |
   |          |    |           |    |организациях)|    |            |
   L————T——————    L—————T——————    L——————T———————    L——————T——————
   

L----------------+-------T---------+----------------- ———— ¦

\¦/

     
               ——————————————————+——————————————————¬
               | Прибыль (убыток) отчетного периода |
               L—————————————————T———————————————————
   

---------------------+--------------------¬

\¦/ \¦/

     
      ——————+———————¬                 ————————————————+——————————¬
      |Прибыль      |                 |     Налог на прибыль     |
      |(убыток)     |                 +——————————————————————————+
      |отчетного    |                 |Отвлеченные средства в    |
      |периода к    |                 |бюджет и внебюджетные     |
      |распределению|                 |фонды                     |
      L——————————————                 L———————————————————————————
   

Подписано в печать Д.В.Назаров

20.12.1999 Исполнительный директор

ООО "Москворецкий Дом Аудита"

Н.Н.Клинов

Преподаватель

ВЗФЭИ

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——