"Бухгалтерский учет", N 1, 2000

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ НА 2000 Г.

Прибыль, которая показывается в бухгалтерской отчетности, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, так как сумма прибыли во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль или убыток, принятым вариантом оценки расходов организации, ибо ее доходы всегда очевидны - это сумма полученной выручки, а расходы всегда сомнительны, так как они определяются методикой бухгалтерского учета.

Например, применяя один из методов оценки запасов, допускаемых Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, (ЛИФО, ФИФО, средние цены, себестоимость каждой единицы запасов), одну и ту же операцию по реализации товаров (готовой продукции) можно представить в учете совершенно по-разному. Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки и списания затрат имеют непосредственную связь с налогообложением, с одной стороны, и финансовым положением организации, демонстрируемым учредителям (участникам), потенциальным инвесторам и кредиторам, - с другой. Организация имеет возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета, обеспечивающий желаемую величину прибыли и показатели финансовой устойчивости организации.

Предписания действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные.

Одновариантное предписание означает, что нормативные документы устанавливают однозначный порядок учета и налогообложения конкретных фактов хозяйственной жизни, обязательный для всех организаций. Так, например, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, при оприходовании на склад готовой продукции следует делать запись:

Д-т сч. 40 "Готовая продукция",

К-т сч. 20 "Основное производство"

на себестоимость поступившей на склад продукции.

Иных вариантов действий бухгалтера для этой ситуации План счетов не предусматривает.

Существуют случаи, когда нормативные документы содержат несколько вариантов отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни (многовариантные предписания). К указанной ситуации относится рассмотренный нами выбор варианта оценки списываемых запасов. Кроме этого, п.48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, например, предусматривает возможность выбора одного из четырех способов списания на затраты стоимости основных средств (начисления их амортизации). Каждый из них изменяет суммы амортизации, начисляемые за год, и, следовательно, бухгалтерскую прибыль и т.д.

Иногда нормативные документы вообще не содержат конкретных предписаний относительно правил учета каких-либо фактов хозяйственной жизни. В п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, говорится, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

Если нормативные документы по бухгалтерскому учету не учитывают специфики деятельности организации или не отвечают интересам пользователей бухгалтерской отчетности, или не отражают в достаточной степени юридическое и экономическое содержание учитываемых хозяйственных операций, или затрудняют анализ бухгалтерской отчетности и т.д., то в такой ситуации бухгалтер может использовать возможности, предоставленные п.4 ст.13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последняя может не применять соответствующие предписания, раскрывая и обосновывая факты таких "отступлений" в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Выбор одного из предлагаемых нормативными документами вариантов методики учета хозяйственных операций, самостоятельная разработка способов ведения учета и обоснование отступлений от предписаний нормативных документов составляют учетную политику организации.

Нормативное определение понятия "учетная политика организации", основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций). Согласно указанному положению учетная политика организации представляет собой выбранную совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Организации, руководствуясь нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, должны самостоятельно формировать свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (согласно ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Содержание учетной политики оформляется специальным внутренним документом - приказом об учетной политике. Главный бухгалтер организации ежегодно составляет этот документ и несет ответственность за его формирование. Руководитель утверждает приказ об учетной политике и несет ответственность за его содержание; именно его подпись делает приказ об учетной политике руководством к действию.

К сожалению, руководство большинства организаций, а часто и сами бухгалтеры, не понимают значения и возможностей учетной политики, как самого действенного законного способа корректировки финансовых показателей.

Рассмотрим подробнее альтернативные способы ведения учета конкретных операций, представляющие собой разделы приказа об учетной политике, и возможности их использования.

Выбор способов погашения стоимости

амортизируемых активов

В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, которая определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации, согласно п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

К числу амортизируемых активов относятся основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (см. табл. 1).

Таблица 1

Выбор амортизационной политики

     
   ———————————T———————————————T——————————T——————————T———————————————¬
   | Элемент  |Допустимые  за—|Выбор  для|Коммента— |  Нормативные  |
   | учетной  |конодательством|целей  на—|рий       |   документы   |
   | политики |варианты       |логообло— |          |               |
   |          |               |жения     |          |               |
   +——————————+———————————————+——————————+——————————+———————————————+
   |Установле—|Не относятся  к|При умень—|При отне— |Положение    по|
   |ние грани—|основным средс—|шении  ли—|сении объ—|ведению бухгал—|
   |цы   между|твам и учитыва—|мита часть|ектов    к|терского  учета|
   |основными |ются  в составе|объектов  |основным  |и бухгалтерской|
   |средствами|средств в  обо—|переходит |средствам |отчетности    в|
   |и МБП     |роте  предметы:|из   числа|может быть|Российской  Фе—|
   |          |со  сроком  по—|основных  |учтена    |дерации,    ут—|
   |          |лезного исполь—|средств  в|длитель—  |вержденное При—|
   |          |зования   менее|состав    |ность опе—|казом Минфина  |
   |          |12 мес.;  стои—|МБП,  сле—|рационного|России от      |
   |          |мостью на  дату|дователь— |цикла  ор—|29.07.1998     |
   |          |приобретения не|но, по та—|ганизации,|N 34н Положение|
   |          |более 100—крат—|ким объек—|а    также|по  бухгалтерс—|
   |          |ного   установ—|там  может|специфика |кому      учету|
   |          |ленного законо—|быть  уве—|ее    дея—|"Учет  основных|
   |          |дательством  РФ|личена ве—|тельности.|средств" (ПБУ  |
   |          |МРОТ  за едини—|личина    |В   случае|6/97),  утверж—|
   |          |цу   независимо|амортиза— |установле—|денное Приказом|
   |          |от срока их по—|ции      и|ния отлич—|Минфина России |
   |          |лезного исполь—|уменьшены |ного    от|от 03.09.1997  |
   |          |зования;   иные|налогооб— |рекомендо—|N 65н          |
   |          |предметы, уста—|лагаемые  |ванного  в|               |
   |          |навливаемые ор—|базы    по|норматив— |               |
   |          |ганизацией  ис—|налогу  на|ных  доку—|               |
   |          |ходя из положе—|прибыль  и|ментах ли—|               |
   |          |ний  по бухгал—|налогу  на|мита отне—|               |
   |          |терскому учету |имущество |сения    к|               |
   |          |               |          |основным  |               |
   |          |Руководитель   |          |средствам,|               |
   |          |организации    |          |организа— |               |
   |          |имеет право ус—|          |ция должна|               |
   |          |тановить  мень—|          |раскрыть  |               |
   |          |ший лимит стои—|          |его содер—|               |
   |          |мости предметов|          |жание    в|               |
   |          |для принятия  к|          |учетной   |               |
   |          |бухгалтерскому |          |политике  |               |
   |          |учету в составе|          |          |               |
   |          |средств  в обо—|          |          |               |
   |          |роте    относи—|          |          |               |
   |          |тельно устанав—|          |          |               |
   |          |ливаемого  нор—|          |          |               |
   |          |мативными доку—|          |          |               |
   |          |ментами        |          |          |               |
   +——————————+———————————————+——————————+——————————+———————————————+
   |Способ на—|1. Для    целей|Если орга—|По группам|Положение    по|
   |числения  |бухгалтерского |низация   |однородных|бухгалтерскому |
   |амортиза— |учета: линейный|имеет пра—|объектов  |учету "Учет ос—|
   |ции основ—|способ;  способ|во  приме—|основных  |новных средств"|
   |ных       |уменьшаемого   |нять уско—|средств   |(ПБУ 6/97), ут—|
   |средств   |остатка; способ|ренные    |организа— |вержденное При—|
   |          |списания  стои—|способы   |ция  может|казом Минфина  |
   |          |мости по  сумме|амортиза— |применять |России от      |
   |          |чисел лет срока|ции (с ис—|различные |03.09.1997     |
   |          |полезного   ис—|пользова— |(из  четы—|N 65н          |
   |          |пользования;   |нием повы—|рех   наз—|               |
   |          |способ списания|шающих ко—|ванных)   |Положение      |
   |          |стоимости  про—|эффициен— |способы   |о составе  зат—|
   |          |порционально   |тов)   для|начисления|рат  по  произ—|
   |          |объему  продук—|целей  на—|амортиза— |водству и  реа—|
   |          |ции (работ)    |логообло— |ции.   При|лизации продук—|
   |          |               |жения, она|этом  один|ции (работ, ус—|
   |          |2. Для    целей|может    в|способ    |луг),  включае—|
   |          |налогообложе—  |более  ко—|применяет—|мых в себестои—|
   |          |ния:   линейный|роткие    |ся      по|мость продукции|
   |          |способ;   уско—|сроки спи—|группе од—|(работ, услуг),|
   |          |ренная  аморти—|сать стои—|нородных  |утвержденное   |
   |          |зация  в случа—|мость  ос—|объектов  |Постановлением |
   |          |ях, установлен—|новных    |в течение |Правительства  |
   |          |ных   законода—|средств на|всего сро—|РФ от          |
   |          |тельством      |себестои— |ка  полез—|05.08.1992     |
   |          |               |мость про—|ной   экс—|N 552  (ред. от|
   |          |               |дукции    |плуатации |12.07.1999     |
   |          |               |(работ,   |          |N 794)         |
   |          |               |услуг)  и,|          |               |
   |          |               |следова—  |          |Постановление  |
   |          |               |тельно,   |          |Совета  Минист—|
   |          |               |получить  |          |ров   СССР   от|
   |          |               |налоговую |          |22.10.1990     |
   |          |               |экономию. |          |N 1072         |
   |          |               |Факт  при—|          |"О единых  нор—|
   |          |               |менения   |          |мах амортизаци—|
   |          |               |ускоряющих|          |онных  отчисле—|
   |          |               |коэффици— |          |ний  на  полное|
   |          |               |ентов дол—|          |восстановление |
   |          |               |жен   быть|          |основных фондов|
   |          |               |отражен  в|          |народного   хо—|
   |          |               |учетной   |          |зяйства   СССР"|
   |          |               |политике  |          |               |
   |          |               |          |          |Постановление  |
   |          |               |          |          |Правительства  |
   |          |               |          |          |РФ от          |
   |          |               |          |          |19.08.1994     |
   |          |               |          |          |N 967  "Об  ис—|
   |          |               |          |          |пользовании ме—|
   |          |               |          |          |ханизма   уско—|
   |          |               |          |          |ренной  аморти—|
   |          |               |          |          |зации и  перео—|
   |          |               |          |          |ценке  основных|
   |          |               |          |          |фондов"        |
   +——————————+———————————————+——————————+——————————+———————————————+
   |Способ на—|1. Для    целей|Уменьшение|По немате—|Положение    по|
   |числения  |бухгалтерского |срока  по—|риальным  |ведению бухгал—|
   |амортиза— |учета:   линей—|лезного   |активам,  |терского  учета|
   |ции по не—|ный; пропорцио—|использо— |по которым|и бухгалтерской|
   |материаль—|нально   объему|вания  НМА|невозможно|отчетности    в|
   |ным  акти—|продукции  (ра—|приводит к|определить|Российской  Фе—|
   |вам       |бот, услуг)    |увеличению|срок   по—|дерации,    ут—|
   |          |               |годовой   |лезного   |вержденное При—|
   |          |2. Для    целей|суммы     |использо— |казом Минфина  |
   |          |налогообложения|амортиза— |вания,    |России от      |
   |          |используется   |ции  и на—|нормы     |29.07.1998     |
   |          |линейный способ|логовой   |амортиза— |N 34н          |
   |          |исходя из норм,|экономии  |ционных   |               |
   |          |исчисленных ор—|          |отчислений|Положение     о|
   |          |ганизацией   на|          |устанавли—|составе  затрат|
   |          |основе срока их|          |ваются   в|по производству|
   |          |полезного   ис—|          |расчете на|и    реализации|
   |          |пользования    |          |десять лет|продукции  (ра—|
   |          |               |          |(но не бо—|бот,    услуг),|
   |          |               |          |лее  срока|включаемых    в|
   |          |               |          |деятель—  |себестоимость  |
   |          |               |          |ности  ор—|продукции  (ра—|
   |          |               |          |ганизации)|бот,    услуг),|
   |          |               |          |          |утвержденное   |
   |          |               |          |          |Постановлением |
   |          |               |          |          |Правительства  |
   |          |               |          |          |РФ от          |
   |          |               |          |          |05.08.1992     |
   |          |               |          |          |N 552 (ред.  от|
   |          |               |          |          |12.07.1999     |
   |          |               |          |          |N 794)         |
   +——————————+———————————————+——————————+——————————+———————————————+
   |Способ на—|Для целей  бух—|Предпочти—|Один    из|Положение    по|
   |числения  |галтерского    |телен про—|указанных |бухгалтерскому |
   |амортиза— |учета и для це—|центный   |способов  |учету "Учет ма—|
   |ции МБП   |лей налогообло—|способ    |начисления|териально     —|
   |          |жения: линейный|(100%  при|амортиза— |производствен— |
   |          |способ; пропор—|передаче в|ции  может|ных   запасов",|
   |          |ционально  объ—|производс—|быть  выб—|утвержденное   |
   |          |ему  продукции;|тво и экс—|ран инди— |Приказом Мин—  |
   |          |процентный спо—|плуатацию)|видуально |фина России    |
   |          |соб — исходя из|          |для каждо—|от 15.06.1998  |
   |          |фактической се—|          |го    вида|N 25н          |
   |          |бестоимости    |          |(однород— |               |
   |          |предмета      и|          |ной  груп—|               |
   |          |ставки  50  или|          |пы)  МБП и|               |
   |          |100%  при пере—|          |применять—|               |
   |          |даче предмета в|          |ся в тече—|               |
   |          |производство   |          |ние  всего|               |
   |          |или  эксплуата—|          |срока экс—|               |
   |          |цию. При этом в|          |плуатации.|               |
   |          |первом   случае|          |МБП, стои—|               |
   |          |оставшиеся  50%|          |мость при—|               |
   |          |начисляются при|          |обретения |               |
   |          |выбытии предме—|          |которых не|               |
   |          |та из—за невоз—|          |превышает |               |
   |          |можного исполь—|          |5—кратного|               |
   |          |зования (непри—|          |размера   |               |
   |          |годности)    из|          |месячной  |               |
   |          |производства  и|          |оплаты    |               |
   |          |эксплуатации   |          |труда   за|               |
   |          |               |          |единицу,  |               |
   |          |               |          |могут спи—|               |
   |          |               |          |сываться в|               |
   |          |               |          |расход  по|               |
   |          |               |          |мере   от—|               |
   |          |               |          |пуска их в|               |
   |          |               |          |производс—|               |
   |          |               |          |тво    или|               |
   |          |               |          |эксплуата—|               |
   |          |               |          |цию       |               |
   L——————————+———————————————+——————————+——————————+————————————————
   

Влияние изменения величины амортизации на налоговые обязательства организации сводится к следующему.

Во-первых, в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (в ред. от 12.07.1999 N 794), на себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при исчислении налогооблагаемой прибыли организации, относятся начисленные суммы амортизационных отчислений по основным средствам (пп."х" п.2), нематериальным активам (пп."ц" п.2), а также по малоценным и быстроизнашивающимся предметам (п.6).

Во-вторых, амортизация основных средств, нематериальных активов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов уменьшает их остаточную стоимость, участвующую в расчете налога на имущество (ст.2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в ред. от 04.05.1999).

И, наконец, налог на имущество относится на финансовые результаты организации (ст.8 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий"), поэтому на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Поскольку ставка налога на прибыль существенно больше ставки налога на имущество, организации получают налоговую экономию при увеличении амортизационных отчислений, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг).

При формировании учетной политики организации следует помнить о том, что амортизация основных средств для целей налогообложения согласно пп."х" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включается по нормам, утвержденным в установленном порядке. Исходя из трактовки данного предписания налоговыми органами для целей налогообложения амортизация должна начисляться только линейным способом по действующим нормам, установленным Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

При формировании приказа об учетной политике целью может быть не только минимизация налогооблагаемой прибыли, но и приукрашивание финансового положения, например, для получения кредита, заверения акционеров в надежности предприятия и т.д. Когда подобные бухгалтерские ухищрения не являются нарушением действующего законодательства, представление финансового положения в более выгодном варианте может определить судьбу юридического лица.

Одним из таких элементов приказа об учетной политике является установление критериев отнесения имущества организации к основным средствам.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н, устанавливают два критерия отнесения имущества организации к основным средствам:

срок службы, превышающий 12 месяцев или обычный операционный цикл на предприятии (если он больше 12 месяцев),

стоимость на дату приобретения более 100-кратного (для бюджетных организаций - 50-кратного) установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу.

В п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ устанавливается, что руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте.

Иными словами, в приказе об учетной политике в качестве лимита отнесения объектов к основным средствам может быть указан не 100-кратный, а, например, 70-кратный МРОТ.

После того, как такой порядок отнесения имущества к основным средствам будет принят, большее количество активов перейдет в разряд основных средств, соответственно увеличится срок их амортизации, следовательно, уменьшатся затраты организации и величина прибыли возрастет.

Выбор способов списания стоимости

материально - производственных запасов

Согласно п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, отпускаемые и выбывающие материально - производственные запасы (кроме МБП и товаров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются с помощью одного из следующих методов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ЛИФО).

Организации следует выбрать такой способ списания запасов, который увеличивает стоимость списываемых ценностей и уменьшает стоимость остатка ценностей на складе (см. табл. 2).

Таблица 2

Способы списания стоимости

материально - производственных запасов

     
   ———————————T————————————T———————————————T————————————————————————¬
   |  Способ  |Краткая ха— |Выбор для целей|    Расчет налоговой    |
   | списания |рактеристика|налогообложения|       экономии         |
   +——————————+————————————+———————————————+————————————————————————+
   |По  себес—|Материальные|Если цены    на|          U       U     |
   |тоимости  |ресурсы, на—|ТМЦ будут  сни—|S  = r  (M     — M   ) +|
   |первых  по|ходящиеся  в|жаться,  выгод—| M    pr  FIFO    AVR   |
   |времени   |запасе   (на|нее всего выби—|                        |
   |приобрете—|складе)   на|рать способ    |      R      R          |
   |ния  мате—|конец  меся—|ФИФО: на себес—|    (M    — M    )      |
   |риально  —|ца, оценива—|тоимость  будут|      AVR    FIFO       |
   |производс—|ются по фак—|отнесены  мате—|r   —————————————— —    |
   |твенных   |тической се—|риальные   цен—| im        2            |
   |запасов   |бестоимости |ности по  ценам|                        |
   |(метод    |последних по|первых  по вре—|          R      R      |
   |ФИФО)     |времени при—|мени    закупок|        (M    — M    )  |
   |          |обретений, а|(наиболее высо—|r   r     AVR    FIFO   |
   |          |в  себестои—|ким     ценам),| im  pr ——————————————, |
   |          |мости реали—|тогда как оста—|              2         |
   |          |зации   про—|ток   ценностей|                        |
   |          |дукции  (ра—|на складе будет|в случае снижения цен:  |
   |          |бот,  услуг)|оценен по ценам|                        |
   |          |учитывается |последних    по| R       R              |
   |          |себестои—   |времени   заку—|M     < M   ,           |
   |          |мость   цен—|пок,    которые| FIFO    AVR            |
   |          |ностей, ран—|были сделаны по|                        |
   |          |них по  вре—|сниженным   це—| U       U              |
   |          |мени  приоб—|нам.     Выбрав|M     > M   ,           |
   |          |ретения     |способ    ФИФО,| FIFO    AVR            |
   |          |            |организация по—|                        |
   |          |            |лучит налоговую|где r — ставка налога   |
   |          |            |экономию, вели—|     pr                 |
   |          |            |чина    которой|                        |
   |          |            |может быть оце—|на прибыль,             |
   |          |            |нена сравнением|r   — ставка налога на  |
   |          |            |со     способом| im                     |
   |          |            |списания ТМЦ по|                        |
   |          |            |средней   стои—|имущество,              |
   |          |            |мости          |                        |
   |          |            |               | R                      |
   |          |            |               |M     — стоимость       |
   |          |            |               | FIFO                   |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |остатка материальных    |
   |          |            |               |запасов при оценке      |
   |          |            |               |способом ФИФО,          |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               | U                      |
   |          |            |               |M     — стоимость ис—   |
   |          |            |               | FIFO                   |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |пользованных материаль— |
   |          |            |               |ных ценностей при оценке|
   |          |            |               |ФИФО,                   |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               | R                      |
   |          |            |               |M    — стоимость остатка|
   |          |            |               | AVR                    |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |материальных запасов при|
   |          |            |               |оценке по средней  стои—|
   |          |            |               |мости,                  |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               | U                      |
   |          |            |               |M    —  стоимость  ис—  |
   |          |            |               | AVR                    |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |пользованных материаль— |
   |          |            |               |ных ценностей при оценке|
   |          |            |               |по средней стоимости    |
   +——————————+————————————+———————————————+————————————————————————+
   |По  себес—|Ресурсы,    |Если  предпола—|          U       U     |
   |тоимости  |первыми пос—|гается рост цен|S  = r  (M     — M   ) +|
   |последних |тупающие   в|на ТМЦ,  то же—| M    pr  LIFO    AVR   |
   |по времени|производство|лателен   выбор|                        |
   |приобрете—|(продажу),  |способа   ЛИФО:|      R      R          |
   |ния  мате—|оцениваются |на    себестои—|    (M    — M    )      |
   |риально  —|по себестои—|мость     будут|      AVR    LIFO       |
   |производс—|мости   пос—|списываться ма—|r   —————————————— —    |
   |твенных   |ледних    по|териальные цен—| im        2            |
   |запасов   |последова—  |ности  по ценам|                        |
   |(метод    |тельности   |последних    по|          R      R      |
   |ЛИФО)     |приобретения|времени закупок|        (M    — M    )  |
   |          |(поступле—  |(т.е. по  самым|r   r     AVR    LIFO   |
   |          |ния) ценнос—|высоким ценам),| im  pr ——————————————, |
   |          |тей         |а  остаток  ТМЦ|              2         |
   |          |            |на  складе оце—|                        |
   |          |            |ниваться по це—|если цены на ТМЦ растут,|
   |          |            |нам  более ран—|т.е.:                   |
   |          |            |них     закупок|                        |
   |          |            |(более   низким| R       R              |
   |          |            |ценам).  Выбрав|M     < M   ,           |
   |          |            |способ    ЛИФО,| LIFO    AVR            |
   |          |            |организация по—|                        |
   |          |            |лучит налоговую| U       U              |
   |          |            |экономию, вели—|M     > M   ,           |
   |          |            |чина    которой| LIFO    AVR            |
   |          |            |может быть оце—|                        |
   |          |            |нена сравнением|      R                 |
   |          |            |со     способом|где  M     —   стоимость|
   |          |            |списания ТМЦ по|      LIFO              |
   |          |            |средней   стои—|                        |
   |          |            |мости          |остатка материальных    |
   |          |            |               |запасов при оценке      |
   |          |            |               |способом ЛИФО,          |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               | U         —  стоимость |
   |          |            |               |M                       +
   |          |            |               | LIFO                   |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |использованных матери—  |
   |          |            |               |альных ценностей при    |
   |          |            |               |оценке ЛИФО             |
   +——————————+————————————+———————————————+————————————————————————+
   |По средней|Материально |Если не  предс—|          U      U      |
   |себестои— |— производс—|тавляется  воз—|S  = r  (M    — M ) +   |
   |мости     |твенные  за—|можным  сделать| M    pr  AVR    0      |
   |          |пасы   могут|с   достаточной|                        |
   |          |оцениваться |степенью досто—|      R    R            |
   |          |организацией|верности  прог—|    (M  — M   )         |
   |          |по   средней|ноз относитель—|      0    AVR          |
   |          |себестоимос—|но динамики цен|r   ——————————— —       |
   |          |ти,  которая|на  товарно—ма—| im                     |
   |          |определяется|териальные цен—|        R    R          |
   |          |по   каждому|ности,    опти—|      (M  — M   )       |
   |          |виду  (груп—|мальным   может|        0    AVR        |
   |          |пе)  запасов|стать     выбор|r  r  ———————————,      |
   |          |как  частное|способа  оценки| im pr                  |
   |          |от   деления|материальных   |                        |
   |          |общей  стои—|ценностей    по|                        |
   |          |мости   вида|средней   стои—|     U                  |
   |          |(группы) за—|мости. В данном|где M  —  стоимость     |
   |          |пасов  на их|случае  резуль—|     0                  |
   |          |количество. |татом    выбора|                        |
   |          |Указанные   |может стать как|списанных на   себестои—|
   |          |количество и|налоговая  эко—|мость  материальных цен—|
   |          |стоимость   |номия,  так   и|ностей, оцененная спосо—|
   |          |складываются|налоговые поте—|бом, применявшимся в те—|
   |          |соответс—   |ри по сравнению|кущем году,             |
   |          |твенно    из|со    способом,|                        |
   |          |себестоимос—|применявшимся в| U                      |
   |          |ти  и  коли—|предыдущем  от—|M      —  стоимость     |
   |          |чества    по|четном периоде | AVR                    |
   |          |остатку   на|               |                        |
   |          |начало меся—|               |списанных  на  себестои—|
   |          |ца и по пос—|               |мость  материальных цен—|
   |          |тупившим   в|               |ностей,   оцененная   по|
   |          |течение  ме—|               |средней стоимости,      |
   |          |сяца запасам|               |                        |
   |          |            |               | R                      |
   |          |            |               |M      —  стоимость     |
   |          |            |               | 0                      |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |остатка материальных    |
   |          |            |               |ценностей, оцененная    |
   |          |            |               |способом, применявшимся |
   |          |            |               |в текущем году,         |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               | R                      |
   |          |            |               |M        — стоимость    |
   |          |            |               | AVR                    |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |остатка материальных    |
   |          |            |               |ценностей, оцененная по |
   |          |            |               |средней стоимости.      |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |Если S  > 0 —           |
   |          |            |               |      M                 |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |налоговая экономия,     |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |если S  < 0 —           |
   |          |            |               |      M                 |
   |          |            |               |                        |
   |          |            |               |налоговые потери        |
   +——————————+————————————+———————————————+————————————————————————+
   |По  себес—|Материально |Указанный  спо—|                        |
   |тоимости  |— производс—|соб  не предпо—|                        |
   |каждой    |твенные  за—|лагает  возмож—|                        |
   |единицы   |пасы,    ис—|ностей  для ми—|                        |
   |          |пользуемые  |нимизации нало—|                        |
   |          |организацией|говых    обяза—|                        |
   |          |в особом по—|тельств        |                        |
   |          |рядке  (дра—|               |                        |
   |          |гоценные ме—|               |                        |
   |          |таллы,  дра—|               |                        |
   |          |гоценные    |               |                        |
   |          |камни      и|               |                        |
   |          |т.п.),   или|               |                        |
   |          |запасы,  ко—|               |                        |
   |          |торые не мо—|               |                        |
   |          |гут  обычным|               |                        |
   |          |образом  за—|               |                        |
   |          |менять  друг|               |                        |
   |          |друга,  оце—|               |                        |
   |          |ниваются  по|               |                        |
   |          |себестоимос—|               |                        |
   |          |ти    каждой|               |                        |
   |          |единицы  та—|               |                        |
   |          |ких запасов |               |                        |
   L——————————+————————————+———————————————+—————————————————————————
   

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально - производственных запасов, отразив свой выбор в приказе об учетной политике в соответствии с п.20 ПБУ 5/98. Согласно п.15 данного ПБУ один из методов по конкретному наименованию применяется в течение отчетного года. При оценке запасов различных видов могут использоваться различные методы оценки.

Выбор порядка списания

общехозяйственных расходов организации

Учетная политика организации должна отражать выбранный порядок признания общехозяйственных расходов, так как согласно п.20 ПБУ 10/99 указанный порядок подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации в составе информации об учетной политике.

Предоставив организациям возможность включать в себестоимость управленческие и коммерческие расходы полностью или в части, относящейся к реализованной продукции, указанное положение не ввело новую норму. Согласно п.3.4 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина России от 12.11.1996 N 97, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, используются два способа для отражения общехозяйственных расходов (счет 26 "Общехозяйственные расходы").

В первом случае расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Второй вариант предусматривает, что указанные расходы в качестве условно - постоянных могут списываться в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Этот способ списания накладных и управленческих расходов увеличивает себестоимость и, следовательно, уменьшает обязательства по налогу на прибыль. Одновременно организация получает экономию по налогу на имущество, списывая остаток расходов, относящихся к готовой продукции и незавершенному производству, который увеличивает облагаемую базу по указанному налогу. (Остаток незавершенного производства участвует в расчете среднегодовой стоимости имущества для целей налогообложения.)

На практике при выборе второго варианта возникает вопрос: как списывать общехозяйственные расходы в случае, если в соответствующем отчетном периоде организация не реализовывала товары (работы, услуги). Здесь следует исходить из определения данных расходов для варианта в Инструкции по применению Плана счетов как условно - постоянных, т.е. расходов, целиком относящихся к тому отчетному периоду, в котором они были произведены и соответственно зафиксированы по дебету счета 26.

Влияние уменьшения оценки незавершенного производства вследствие единовременного списания накладных и управленческих расходов на налоговые обязательства организации (номинальную

экономию S <*>) можно рассчитать по формуле:

W

ДЕЛЬТА W ДЕЛЬТА W

S = r ДЕЛЬТА W + r -------- - r r -------- ,

W pr im 2 pr im 2

где r - ставка налога на прибыль,

pr

r - ставка налога на имущество.

im

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для расчета реальной налоговой экономии требуется корректировка на уменьшение стоимости сэкономленных средств с течением времени (дисконтирование), так как налоги уплачиваются в течение года. Если инфляционные ожидания незначительны, то корректировкой можно пренебречь.

В формуле используется среднегодовое изменение величины незавершенного производства ДЕЛЬТА W/2, поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, а расходы списываются равномерно в течение года.

Пример. В 1999 г. организация выделяла и списывала часть условно - постоянных расходов, относящихся к незавершенному производству, на счет 20 "Основное производство". Как следует из расчетов бухгалтерии, за год на увеличение незавершенного производства было списано 8000 руб. В 2000 г. предполагается списывать условно - постоянные расходы на себестоимость в полной сумме в связи с нецелесообразностью калькулирования себестоимости готовой продукции. Предположим, что основные показатели хозяйственной деятельности сохранятся на уровне предыдущего года. Ставка налога на прибыль составит 30%, а налога на имущество - 2%. Используя формулу, рассчитаем налоговую экономию:

S = 0,3 x 8000 + 0,02 x 8000 : 2 - 0,02 x 0,3 x 8000 : 2 =

W

= 2400 + 80 - 24 = 2456 руб.

Таким образом, изменение учетной политики приведет к налоговой экономии в сумме 2456 руб.

Создание резервов

Некоторые расходы и убытки организации фактически возникают гораздо раньше, чем возможность их документального оформления и точной денежной оценки.

Так, например, приобретенные организацией основные средства изнашиваются в течение всего срока их эксплуатации. По мере их физического износа у организации объективно возникают расходы на будущий ремонт. Однако документировать эти расходы можно только после произведенного ремонта основных средств.

В организациях торговли усушка, утруска товаров происходят ежедневно, но определить и списать естественную убыль товарной массы организация может только после проведения инвентаризации и т.д.

Избежать этого позволяют нормативно закрепленные в п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности принципы временной определенности фактов хозяйственной деятельности и приоритета содержания перед формой. Одним из направлений реализации этих принципов на практике является создание резервов.

В соответствии с п.10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) в составе себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

Создавая резерв, организация может уменьшить реальное налоговое бремя путем получения отсрочек уплаты налогов за счет того, что единовременно увеличиваются затраты, и уплата налога отодвигается на следующий налоговый период. В этом случае номинальная величина налоговых платежей остается одинаковой, а экономия достигается вследствие эффекта уменьшения стоимости денег с течением времени. Деньги обладают стоимостью во времени. Рубль, полученный сегодня, всегда больше, чем рубль, полученный завтра.

Резервы предстоящих расходов и платежей. Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создать резервы на:

предстоящую оплату отпусков работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных затрат, например, на потери в результате естественной убыли товаров;

другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или издержек обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Издержки обращения").

Фактические расходы и платежи, для покрытия которых был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 89 с кредитованием, в частности, счетов: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного цехами (мастерскими) предприятия, и др.

Оценочные резервы. Организация вследствие уменьшения финансовых результатов может начислять следующие оценочные резервы:

под обесценение вложений в ценные бумаги;

по сомнительным долгам.

Начисление оценочных резервов отражается в учете:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 82 "Оценочные резервы".

При присоединении неизрасходованных сумм резервов к прибыли делается запись:

Д-т сч. 82, К-т сч. 80.

Согласно п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации вложения организации в акции других организаций, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету (по принципу осмотрительности). На указанную разность в конце отчетного года образуется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.

В соответствии с п.70 указанного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. В конце года при инвентаризации неиспользованная в течение года сумма резервов присоединяется к прибыли следующего года. Одновременно по сомнительным долгам отчетного года и прошлых лет может быть создан новый резерв, т.е. по одному и тому же сомнительному долгу в случае его непогашения резерв может присоединяться к прибыли отчетного года и вновь создаваться за счет финансового результата в течение срока исковой давности. Согласно п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, которые подлежат резервированию в соответствии с законодательством, относятся к внереализационным расходам, уменьшающим величину налогооблагаемой прибыли организации.

Выбор варианта учета курсовых разниц

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ России на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого имущества и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период (п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденного Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 50).

Согласно п.4.3 ПБУ 3/95 курсовые разницы подлежат зачислению в прибыль или убыток организации. Положительные курсовые разницы относятся к внереализационным доходам, отрицательные - к внереализационным расходам согласно п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п.8 ПБУ 10/99. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов курсовые разницы могут зачисляться в прибыль или убыток либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету (т.е. списываться непосредственно на счет 80), либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо). В последнем случае суммы курсовых разниц первоначально накапливаются на счете 83 "Доходы будущих периодов" и в конце года списываются на счет 80.

Для целей налогообложения положительные курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов, а отрицательные - внереализационных расходов организации (п.п.14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).

Если величина положительных курсовых разниц больше, то выгоднее принимать их к учету единовременно в конце года для получения отсрочки по уплате налога на прибыль. Если больше величина отрицательных курсовых разниц, то предпочтительнее относить их на финансовый результат по мере принятия к учету, так как в течение года имеется возможность уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Выбор способа определения готовности работ (услуг)

Согласно п.13 ПБУ 10/99 организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления:

по мере готовности работы, услуги, продукции, если можно определить их готовность;

по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

В одном отчетном периоде можно одновременно применять различные способы признания выручки в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий.

Признание выручки по завершению выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции в целом) означает более позднее отражение дохода и, следовательно, дает возможность получить налоговую экономию за счет задержки уплаты налога на прибыль.

Выбор порядка определения выручки от реализации

продукции (работ, услуг) для целей налогообложения

Согласно п.2 ст.39 Налогового кодекса РФ (НК РФ) место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ, а до вступления ее в силу - в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Согласно п.2 ст.8 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" датой совершения оборота по реализации товаров для целей обложения НДС считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для организаций, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

Согласно п.13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг и предоставления покупателю (заказчику) расчетных документов). Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) устанавливается организацией на длительный период (ряд лет) исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров.

Таким образом, в настоящее время одним из элементов налоговой политики организации является выбор так называемого "момента реализации", т.е. момента признания выручки, а, следовательно, и финансового результата от реализации товаров для целей налогообложения.

В приказе об учетной политике организация устанавливает в качестве момента реализации либо "отгрузку", либо "оплату".

Если организация определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты расчетных документов, то происходит отсрочка уплаты налога на прибыль и налогов с реализации по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары (работы, услуги). В этом случае организация получает налоговую экономию вследствие того, что позднее уплачивает налоги, связанные с реализацией товаров, работ, услуг. Однако в этом случае при отражении реализации возникает расхождение между данными бухгалтерского учета, где реализация товаров отражается уже после их отгрузки, и порядком расчета налоговых обязательств организации, когда товары признаются реализованными только после их оплаты покупателем.

Такое положение делает необходимым ведение так называемого "двойного" учета, что существенно усложняет работу бухгалтера.

Предписания ПБУ 9/99 позволяют избежать указанных противоречий. В Положении выделяются критерии, по которым организация должна оценивать возможность признания выручки (дохода от реализации), полученной для целей бухгалтерского учета. Согласно п.12 указанного Положения выручка признается в бухгалтерском учете если:

1) организация имеет право на получение этой выручки, которое вытекает из хозяйственного договора или подтверждается иным соответствующим образом.

В ПБУ 9/99 прежде всего подчеркивается прямая связь бухгалтерских записей с правами и обязательствами, вытекающими из заключенных организацией договоров. Согласно данному предписанию именно договор служит основой отражения продажи товаров в бухгалтерском учете, и именно цена товаров указывается в первичных документах на отгрузку товаров;

2) сумма выручки может быть определена;

3) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

4) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации, т.е. когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Иными словами, можно отражать в учете реализацию товаров при соблюдении первых трех условий только после того, как продавец получил деньги, либо когда он совершенно уверен в их получении. Если первый случай очевиден, то второй - исключительно субъективен, ибо законодательство не содержит определения "отсутствия неопределенности в отношении получения актива". Следовательно, в каждом конкретном случае определить, "имеется или нет неопределенность" в отношении получения денег за отгруженный товар и каковы количественные критерии этой неопределенности, должна организация, а следовательно, согласно ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" - ее руководитель.

Пример. Организация реализует товары, цена которых по договору составляет 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.). Однако, по мнению руководителя, существует высокая вероятность не получить 10% указанной суммы. Следовательно, при отражении в учете отгрузки этих товаров на основании распорядительной записки директора бухгалтер может показать в учете выручку от продажи (оборот по реализации) в размере 54 000 руб.

Более того, следует подчеркнуть исключительную субъективность критерия уверенности в получении актива, которым может быть и непосредственно его получение. Исходя из п.12 ПБУ 9/99 организация в приказе об учетной политике может установить, что единственным критерием отсутствия неопределенности в отношении оплаты товаров служит получение денег от покупателей. Следовательно, в бухгалтерском учете выручка от реализации и прибыль от продажи товаров будут отражаться только после оплаты их покупателями. Тем самым будет достигнуто полное совпадение бухгалтерского учета и показателей, используемых для целей налогообложения, что позволит бухгалтеру спокойно работать, а директору - получать достоверную информацию, соотносящуюся с реальными денежными потоками.

И именно такая интерпретация предписаний указанного положения позволяет обходиться без дополнительных трудоемких расчетов для определения налоговых обязательств на основе данных бухгалтерского учета.

* * *

Изложенные элементы приказа об учетной политике организации - это не исчерпывающий перечень многовариантных предписаний относительно методологии бухгалтерского учета (ряд учетных методик отражен в табл. 3).

Таблица 3

Дополнительные возможности выбора учетных методик

     
   ——————————————————T—————————————————T————————————————————————————¬
   | Элемент учетной |   Допустимые    |   Нормативные документы    |
   |    политики     |законодательством|                            |
   |                 |    варианты     |                            |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Порядок учета    |1. Затраты на    |Положение о составе затрат  |
   |ремонта          |ремонт           |по производству и           |
   |производственных |включаются в     |реализации продукции        |
   |основных средств |себестоимость    |(работ, услуг), включаемых  |
   |                 |текущего         |в себестоимость продукции   |
   |                 |отчетного        |(работ, услуг),             |
   |                 |периода          |утвержденное Постановлением |
   |                 |2. Затраты на    |Правительства РФ от         |
   |                 |ремонт           |05.08.1992 N 552 (ред. от   |
   |                 |резервируются    |12.07.1999 N 794)           |
   |                 |                 |Положение по ведению        |
   |                 |                 |бухгалтерского учета и      |
   |                 |                 |бухгалтерской отчетности в  |
   |                 |                 |Российской Федерации,       |
   |                 |                 |утвержденное Приказом       |
   |                 |                 |Минфина России от 29.07.1998|
   |                 |                 |N 34н                       |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Способы          |1. Применение    |Инструкция по применению    |
   |отражения в      |счета 10         |Плана счетов бухгалтерского |
   |учете процесса   |"Материалы" с    |учета                       |
   |приобретения и   |оценкой          |финансово — хозяйственной   |
   |заготовления     |материалов в     |деятельности предприятий,   |
   |материалов       |сумме            |утвержденная Приказом       |
   |                 |фактических      |Минфина СССР от 01.11.1991  |
   |                 |затрат на        |N 56                        |
   |                 |приобретение     |                            |
   |                 |2. Применение    |                            |
   |                 |счетов 10        |                            |
   |                 |"Материалы", 15  |                            |
   |                 |"Заготовление и  |                            |
   |                 |приобретение     |                            |
   |                 |материалов", 16  |                            |
   |                 |"Отклонения в    |                            |
   |                 |стоимости        |                            |
   |                 |материалов" с    |                            |
   |                 |оценкой          |                            |
   |                 |материалов по    |                            |
   |                 |учетной цене     |                            |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Оценка товаров   |1. Оценка по     |Положение по бухгалтерскому |
   |(для организаций |розничным        |учету "Учет материально —   |
   |розничной        |продажам         |производственных            |
   |торговли)        |(продажным)      |запасов" (ПБУ 5/98),        |
   |                 |ценам (с         |утвержденное Приказом       |
   |                 |использованием   |Минфина России от 15.06.1998|
   |                 |счета 42         |N 25н                       |
   |                 |"Торговая        |                            |
   |                 |наценка"         |                            |
   |                 |2. Оценка по     |                            |
   |                 |покупной         |                            |
   |                 |стоимости (без   |                            |
   |                 |использования    |                            |
   |                 |счета 42)        |                            |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Оценка           |В массовом и     |Положение по ведению        |
   |незавершенного   |серийном         |бухгалтерского учета и      |
   |производства     |производстве:    |бухгалтерской отчетности в  |
   |                 |1. Оценка по     |Российской Федерации,       |
   |                 |фактической или  |утвержденное Приказом       |
   |                 |нормативной      |Минфина России от 29.07.1998|
   |                 |(плановой)       |N 34н                       |
   |                 |производственной |                            |
   |                 |себестоимости    |                            |
   |                 |2. Оценка по     |                            |
   |                 |прямым статьям   |                            |
   |                 |затрат           |                            |
   |                 |3. Оценка по     |                            |
   |                 |стоимости сырья, |                            |
   |                 |материалов и     |                            |
   |                 |полуфабрикатов и |                            |
   |                 |др.              |                            |
   |                 |При единичном    |                            |
   |                 |производстве     |                            |
   |                 |продукции:       |                            |
   |                 |по фактически    |                            |
   |                 |произведенным    |                            |
   |                 |затратам         |                            |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Способ (база)    |1. Прямая        |Отраслевые методические     |
   |распределения    |заработная плата |рекомендации по             |
   |косвенных        |основных         |планированию, учету и       |
   |расходов между   |производственных |калькулированию             |
   |объектами        |рабочих          |себестоимости продукции     |
   |калькулирования  |2. Прямые        |(работ, услуг)              |
   |                 |материальные     |                            |
   |                 |затраты          |                            |
   |                 |3. Сумма прямых  |                            |
   |                 |затрат           |                            |
   |                 |4. Выручка от    |                            |
   |                 |реализации       |                            |
   |                 |продукции        |                            |
   |                 |(работ, услуг) и |                            |
   |                 |др.              |                            |
   +—————————————————+—————————————————+————————————————————————————+
   |Учет расходов по |1. В составе     |Положение по бухгалтерскому |
   |заготовке и      |издержек         |учету "Учет материально —   |
   |доставке товаров |обращения (на    |производственных            |
   |со складов (для  |счете 44         |запасов" (ПБУ 5/98),        |
   |организаций      |"Издержки        |утвержденное Приказом       |
   |торговли)        |обращения")      |Минфина России от 15.06.1998|
   |                 |2. Включать в    |N 25н                       |
   |                 |покупную         |                            |
   |                 |стоимость        |                            |
   |                 |товаров          |                            |
   |                 |(отнесение       |                            |
   |                 |непосредственно  |                            |
   |                 |на счет 41       |                            |
   |                 |"Товары")        |                            |
   L—————————————————+—————————————————+—————————————————————————————
   

Необходимо обратить внимание на возможности организации по изменению принятой учетной политики в связи со сменой условий хозяйственной деятельности.

Один из основных принципов бухгалтерского учета, выделяемый Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, - это принцип последовательности применения учетной политики (п.10). Согласно п.6 ПБУ 1/98 в соответствии с принципом (допущением) последовательности применения учетной политики принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому.

Законом РФ "О бухгалтерском учете" в п.4 ст.6 специально выделяются случаи, когда организация имеет право внести изменения в приказ об учетной политике. Изменение учетной политики производится в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности.

И здесь следует разделять понятия "изменения в приказе об учетной политике" и "дополнения к приказу об учетной политике".

Например, в течение года промышленная организация осваивает новый вид деятельности - розничную торговлю собственной продукцией. Учет операций по розничной продаже собственной продукции нужно вести с момента открытия розничного магазина, не дожидаясь начала следующего отчетного года. В соответствии с п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация, занимающаяся розничной торговлей, формируя учетную политику, выбирает один из двух возможных вариантов учета товаров - по покупным или по продажным ценам. Этот выбор, документально оформленный как дополнение к приказу об учетной политике, необходимо сделать в данном отчетном году. Такие случаи не являются изменением ранее существовавших положений приказа об учетной политике и, следовательно, не противоречат требованиям п.4 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Подписано в печать М.Л.Пятов

20.12.1999 Кандидат экономических наук

Санкт - Петербургский

государственный университет

М.В.Семенова

Эксперт

аудиторской фирмы "МКД"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——